ОЦЕНКА И УЧЕТ РЕЗЕРВОВ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ ХОЗЯЙСТВОВАНИЯ. ОЦЕНКА И УЧЕТ РЕЗЕРВОВ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ. Оценка и учет резервов в современных условиях
 Скачать 1.04 Mb.
|
|
ФЕДЕРАЛЬНОЕ Государственное АВТОНОМНОЕ образовательное учреждение Высшего образования «БЕЛГОРОДСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ» ( Н И У « Б е л Г У » ) ИНСТИТУТ ЭКОНОМИКИ КАФЕДРА УЧЕТА, АНАЛИЗА И АУДИТА ОЦЕНКА И УЧЕТ РЕЗЕРВОВ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ ХОЗЯЙСТВОВАНИЯ Магистерская диссертация обучающегося по направлению подготовки 38.04.01 Экономика заочной формы обучения, группы 06001572 Щекиной Натальи Викторовны Научный руководитель к.э.н., доцент Кучерявенко С.А. БЕЛГОРОД 2018 3 ОГЛАВЛЕНИЕ ВВЕДЕНИЕ 3 ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО - МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ РЕЗЕРВОВ 8 1.1 Понятие резервов и предпосылки их формирования 8 1.2 Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета резервов в отечественной практике 19 1.3 Сравнение основных положений по учету резервов МСФО и ПБУ 24 ГЛАВА 2. ФОРМИРОВАНИЕ И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ О РЕЗЕРВАХ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ 32 2.1 Влияние отраслевых особенностей на создание резервной системы 32 2.2 Анализ создаваемых резервов на сельскохозяйственных предприятиях 39 2.3 Организация учёта резервов на сельскохозяйственных предприятиях 50 ГЛАВА 3. ФОРМИРОВАНИЕ И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ ОБ ОЦЕНОЧНЫХ РЕЗЕРВАХ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ 57 3.1. Рекомендации по разработке учетной политики формирования резервов 57 3.2. Формирование компонентов резервной системы сельскохозяйственных организаций в соответствии с МСФО 67 3.3. Контрольные процедуры выявления целесообразности формирования и использования резервов в сельскохозяйственных организациях 77 ЗАКЛЮЧЕНИЕ 83 СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 87 ПРИЛОЖЕНИЯ 95 4 ВВЕДЕНИЕ Актуальность темы исследования. Развитие рыночной экономики и адаптация российских положений по бухгалтерскому учету в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) ставят новые проблемы как методологического, так и методического характера. Особый интерес представляет идентификация оценочных резервов, методика их формирования в бухгалтерском учете и отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности организации. Расширение возможностей учетного процесса оценочных резервов позволяет повысить достоверность и полезность информации для пользователей. Реализация одного из направлений Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу — составления достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности — обеспечивает удовлетворение интересов пользователей. Отсутствие информации об оценочных резервах в финансовой (бухгалтерской) отчетности приводит к завышению стоимости активов и валюты баланса, а также искажению некоторых ключевых характеристик финансового положения организации. В условиях многообразия оценок, оценочные резервы обеспечивают переход от первоначальной (исторической) стоимости активов к их стоимости, актуальной на отчетную дату. В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности с 1 января 2009 года вступил в действие новый стандарт ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», который устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации, обеспечивающей достоверность и полезность отчетности. Вместе с тем, проблемы учета оценочных резервов остаются до конца не решенными. Несмотря на то, что вопросы формирования, бухгалтерского учета и отражения в отчетности оценочных резервов исследовались в трудах многих 5 российских и зарубежных ученых уже с XIX в., до настоящего времени присутствуют разночтения в понятийном аппарате, недостаточно разработаны методики формирования оценочных резервов, а также отражения их в отчетности для оценки стоимости активов. Актуальность рассматриваемых вопросов, их недостаточная теоретическая разработанность и особая практическая значимость в современных условиях предопределили выбор темы настоящего исследования. Данное исследование посвящено теоретическому исследованию оценочных резервов и разработке методических рекомендаций по их формированию, учету и отражению в финансовой (бухгалтерской) отчетности с целью отражения стоимости активов, актуальной на отчетную дату. Вопросами в области становления и развития теоретических и методологических основ бухгалтерского учета резервов в организациях занимались Бернар И., Бетге Й., Гетьман В. Г, Дюмарше Ж. Б., Дружеловская Т. Ю., Ефремова А. А., Зонова А. В., Клычова Г. С., Колесник Н. Ф., Куликова Л.И., Малькова Т. Н., Мельник Л. В., Мизиковский Е. А., Мизиковская И. Е., Ришар Ж., Рогуленко Т. М., Сапожникова Н. Г., Соколова Я. В., Стоун Д., Туякова З. С., Хендриксен Э. С., Хитчинг К., Хоружий Л. И., Широбокова В.Г. и многие других. Цель и задачи диссертационной работы. Цель диссертационной работы заключается в выработке основ и практических рекомендаций по решению проблем формирования учетной информации о создании и использовании резервов в сельскохозяйственных организациях. Для достижения поставленной цели следует решить ряд задачи: 1) изучить теоретико - методологические основы формирования резервов; 2) исследовать нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета резервов в отечественной практике; 6 3) провести сравнение основных положений по учету резервов МСФО и ПБУ; 4) рассмотреть влияние отраслевых особенностей на создание резервной системы; 5) осуществить анализ создаваемых резервов на сельскохозяйственных предприятиях; 6) рекомендовать разработки учетной политики формирования резервов; 7) предложить контрольные процедуры выявления целесообразности формирования и использования резервов в сельскохозяйственных организациях. Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются теоретические и методические направления бухгалтерского учета резервов в сельскохозяйственных организациях. Объектом диссертационного исследования являются учетные процессы, осуществляемые в сельскохозяйственных организациях Белгородской области. Теоретическая и методологическая база исследования. Теоретической основой диссертационного исследования послужили фундаментальные положения бухгалтерского учета, аудита, контроля, анализа хозяйственной деятельности, экономической теории, международных стандартов финансовой отчетности, налогообложения, которые имеются в трудах отечественных и зарубежных ученых, занимающихся аспектами формирования и использования резервов в хозяйствующих субъектах. Методология исследования строилась на применении объективных принципов научного познания, общенаучных приемов системного подхода, анализа и синтеза. Для получения, обобщения, обработки и анализа исходной информации применены методы наблюдения, детализации, группировки данных, классификации, сравнения и другие. 7 Информационно-эмпирической базой. В качестве информационной базы к диссертационному исследованию были использованы нормы законодательных актов и нормативных документов в области бухгалтерского учета и налогообложения сельскохозяйственных организаций, материалы научных конференций и периодических изданий, данные официальной статистики, Интернет-ресурсы, а также бухгалтерская отчетность, данные учета сельскохозяйственных организаций. Научная новизна работы заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по совершенствованию учета формирования и использования резервов сельскохозяйственных организаций. Практическая ценность проводимого исследования состоит в подготовке, представлении и использовании рекомендаций по совершенствованию учёта резервов на предприятии в современных условиях хозяйствования. Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемых источников и приложений. Во введении раскрывается актуальность выбранной темы диссертационного исследования, формулируется цель и основные задачи работы, выделяется предмет и объект исследования, а также описывается практическая значимость и научная новизна. В первой главе рассматриваются теоретико-методологические аспекты формирования резервов, а именно, понятие резервов и предпосылки их формирования, нормативно правовое регулирование учёта резервов, а также сравнительный анализ МСФО и ПБУ в сфере учёта резервов на предприятии. Во второй главе представлено влияние отраслевых особенностей на учёт резервов, проведен анализ создаваемых резервов на сельскохозяйственных предприятиях и рассмотрена организация учёта резервов на сельскохозяйственных предприятиях. 8 В третьей главе рассмотрены рекомендации по разработке учетной политики формирования резервов, формирование компонентов резервной системы сельскохозяйственных организаций в соответствии с МСФО и контрольные процедуры выявления целесообразности формирования и использования резервов в сельскохозяйственных организациях. В заключении сформулированы и обобщены основные результаты диссертационного исследования по теме. 9 ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО - МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ РЕЗЕРВОВ 1.1 Понятие резервов и предпосылки их формирования согласно МСФО Понятие резервов давно и широко используется в научной экономической литературе и практике применительно к различным хозяйственным явлениям и ситуациям. Вместе с тем, до настоящего времени не сложилось однозначного понимания содержания термина «резерв». Резерв - понятие, неотъемлемо присущее экономике в целом, однако, смысл, вкладываемый специалистами в это понятие, различно. Каждый автор, занимающийся проблемами резервирования, раскрывает смысл термина «резерв» исходя из особенностей и специфики конкретной области своего научного исследования. Резервы рассматриваются с разных позиций: с позиции государства, региона, отдельной отрасли, отдельного хозяйствующего субъекта. Объектом данного исследования являются оценочные резервы организаций. Исторически слово «резерв» происходит от французского «reserve», которое, в свою очередь, имеет латинский корень «reservo» (сберегаю). Словарь русского языка С.И. Ожегова [48] определяет резерв, в частности, как запас, откуда черпаются новые силы, ресурсы. В энциклопедическом словаре Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона резерв отождествляется с резервным фондом, создаваемым в коммерческих организациях, который представляет собой ежегодные отчисления из чистой прибыли, направляемые на пополнение основного капитала в случае чрезвычайных потерь [32] .Согласно толковому словарю русского языка под редакцией Д. Ушакова под резервом понимается запас чего-либо, что можно использовать в случае надобности: «Наша страна имеет неистощимые экономические резервы». 10 В целом можно сделать вывод, что в многочисленных энциклопедических словарях под резервом понимается: запас чего-либо на случай надобности; запасы (материальные и денежные), создаваемые для компенсации; действия различных неучтенных факторов на рынке, стихийных бедствий, сбоев в производстве; источник, откуда черпаются новые средства, силы; запасный фонд; возможности улучшения использования имеющихся производственных ресурсов. В бухгалтерском учете законодательно утвержденное определение термина «резерв» отсутствует, что во многом обусловлено многовариантностью понятий, вкладываемых в термин «резерв» и видов резервов. В бухгалтерском учете выделяют следующие виды резервов: уставные резервы, оценочные резервы, резервы предстоящих расходов и платежей [23, с. 26.]. Одним из серьезных вопросов в рамках глобализации экономики является вопрос терминологии, а именно корректного использования понятийного аппарата системы международного учета. Понятие и классификация резервов, используемых в международной и отечественной практике по бухгалтерскому учету, различны, причем различия проистекают уже на уровне перевода термина «резерв» [53, c.12-14]. В англоязычной литературе находят свое применение три термина для обозначения того, что в русском языке называется одним словом резерв: «provisions», «reserves», «allowances»[31] . В МСФО термин «allowances» используется для обозначения корректировок оценки активов в балансе. Термин «provisions» используется для обозначения резервов по условным фактам хозяйственной деятельности согласно МСФО-37 «Резервы, условные активы и условные обязательства». Термин «reserve» обозначает резервный капитал (фонд) [45]. Таким образом, для целей настоящего исследования наиболее подходящим является термин «allowances», который может быть рассмотрен как синоним российскому термину «оценочные резервы». В многочисленных российских нормативных 11 актах по бухгалтерскому учету до сих пор отсутствует определение термина оценочные резервы, но в одном из недавно принятых - Положении по бухгалтерскому учету 21/2008 «Изменение оценочных значений» (утв. Приказом Минфина от 06.10.2008 №106н) – закреплено, что величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов и других оценочных резервов являются оценочным значением. Впервые определение оценочных значений было закреплено в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности №21 «Особенности аудита оценочных значений» (Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 №696). Согласно п. 3 указанного Правила (стандарта) под оценочным значением понимается приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения. Оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем и требуют профессионального суждения. Правительство Российской Федерации все больше внимания уделяет вопросу оценки активов в отчетности, что, в частности, проявляется требованием об отражении активов в нетто-оценке, т.е. за минусом регулирующих величин (Таблица 1). Таблица 1 Последующая оценка некоторых видов активов Актив Последующая оценка Нормативный акт Финансовые вложения Для финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, - первоначальная стоимость за вычетом резерва под обесценение; для финансовых вложений, для которых можно определить текущую рыночную стоимость - текущая рыночная стоимость ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» Материально- Производственные запасы Фактическая себестоимость за минусом резерва под снижение стоимости (текущая рыночная стоимость) ПБУ 5/01 «Учет материально- производственных запасов» Дебиторская задолженность Первоначальная стоимость за минусом резерва по сомнительным долгам ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации №34н 12 Для этого действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 №94н (далее – План счетов и инструкция по его применению) предусмотрено наличие следующих основных и соответствующих им регулирующих счетов (Таблица 2). Таблица 2 Основные и регулирующие счета, предусмотренные действующим планом счетов Основной счет Регулирующий счет 10 «Материалы» 11 «Животные на выращивании и откорме» 21 «Полуфабрикаты собственного производства» 41 «Товары» 43 «Готовая продукция» 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» 58 «Финансовые вложения» 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 63 «Резервы по сомнительным долгам» Исторически осознанное внимание оценочным резервам ученые- экономисты начали уделять с конца XIX века. В трудах Н.А. Кипарисова, отмечалось, что баланс как совокупность противоположностей дает возможность вычитания, покрывая записью на дебете какую-либо часть пассива, записью на кредите - какую-либо часть актива. Указанный метод резервирования баланса применяется в случаях, когда необходимо сохранить устойчивые оценки для актива (вводя контрактив) или для пассива (вводя контрпассив). По мнению ученого, в статическом балансе необходимо наличие вспомогательных статей, называемых уравновешивающими или регулирующими. Н. А. Блатов (1875-1942), разрабатывая теорию балансоведения, считал необходимым уделять внимание такому важному процессу в организации, как создание и использование резервов [33, с. 61-67]. Подход ученого созвучен с теорией Н.А. Кипарисова. Н.А. Блатов полагал, что наличие в балансе условных статей, резервов и регулирующих статей говорит о существовании некоторых статей с преувеличенной оценкой и почти всегда связано с применением балансового вычитания вместо арифметического, т.е. 13 с размещением уменьшаемой статьи на одной стороне баланса, а вычитаемой – на другой. Активные статьи, являющиеся поправкой к преувеличенной оценке каких-либо пассивных статей, и пассивные статьи, являющихся поправками к преувеличенной оценке каких-либо активных статей, называются условными или контрарными. Условными они называются потому, что условно увеличивают общие итоги актива и пассива. Контрарными они считаются, так как представляют собой статьи противоположного значения [33, с.38]. Счета активов и контрактивов по классификации Н.А. Блатова представлены в таблице 3. В трудах современных специалистов отсутствует единообразие в определении оценочных резервов. Большинство авторов, рассматривающих проблему формирования и признания оценочных резервов, не дают определения оценочным резервам, а указывают лишь на необходимость и цели их формирования. Таблица 3 Счета активов и контрактивов организации Активы Конртактивы Имущество Погашение стоимости имущества Сомнительные долги дебиторов Резерв сомнительных долгов |