криминалистика. 369_КРИМИНАЛИСТИКА. Астмосква
 Скачать 3.91 Mb.
|
|
Т ЕМА 27. М ЕТОДИКА РАССЛЕДОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ План лекции ¾ 1. Выявление налоговых преступлений. ¾ 2. Методика расследования уклонений от уплаты налогов с организаций. ¾ 3. Методика расследования налоговых преступлений, со- вершаемых гражданами. Литература 1. Ищенко Е.П., Топорков А.А. Криминалистика: Учебник / Под ред. Е.П. Ищенко. — М.: Юридическая фирма «КОНТРАКТ»; ИНФРА-М, 2007. С. 601-631. 2. Криминалистика: Учебник / Отв. ред. Н.П. Яблоков. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Юристъ, 2005. С. 694-712. 3. Ищенко Е.П. Криминалистика: Краткий курс. — 2-е изд., испр. и доп. — М.: Юридическая фирма «КОНТРАКТ»; ИНФРА-М, 2006. С. 247-265. 4. Яблоков Н.П. Криминалистика. Учебник для вузов и юридических факультетов. — М.: ЛексЭст, 2003. С. 336-341. 356 ¾ 1. Уголовную ответственность за преступное уклонение от уп- латы налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды предусматривают ст. 198 и 199 УК РФ. В современных условиях налоги служат одним из основных рычагов, посредством которого госу- дарство может регулировать социальные и экономические процессы, происходящие в обществе. Отсюда вполне понятно, почему налоговые преступления причиняют ущерб, который, по оценке специалистов, превышает наносимый всеми иными экономическими преступлениями, вместе взятыми. Деловая активность организаций и индивидуальных предпринима- телей проявляется в различных хозяйственных операциях: приобрете- ние и использование сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектую- щих изделий, производство из них продукции, выполнение работ, ока- зание услуг, перевозка товаров. Все это сопровождается платежами, получением кредитов, ссуд и др. Эти операции, изменяющие состояние экономических показателей хозяйствующих субъектов, должны отра- жаться в бухгалтерском учете. Криминальная деятельность налоговых преступников состоит из неправомерных бухгалтерских и (или) хозяй- ственных операций, проводимых под видом законных в целях неуплаты налогов или страховых взносов. Если в учетном процессе выполняются обязательные требования сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного отра- жения всех хозяйственных операций, то принципиально невозможно скрыть в бухгалтерских документах все признаки преступного уклоне- ния от уплаты налогов. Замечу, что каждая разновидность такого укло- нения отличается конкретной формой воздействия на учетный процесс и систему экономических показателей. Выбирая способ совершения налогового преступления, его субъект предпочитает те хозяйственные операции, которые недостаточно защи- щены системой бухгалтерского учета. Ориентируясь на уязвимые нор- мы законов и бухгалтерские операции, налоговые преступники подби- рают оптимальный, с их точки зрения, способ уклонения от уплаты налогов или страховых взносов. Высокий уровень латентности налоговых преступлений диктует не- обходимость оптимизации способов их выявления. Весьма эффективны встречная сверка документов и операций; анализ различных направлений хозяйственной деятельности и балансовых счетов в их взаимосвязи; проверка контролирующих регистров одновременно с документами; динамический анализ хозяйственных процессов с сопоставлением одно- родных операций; проверка соответствия списания материальных ценно- стей нормам затрат; сравнение объяснений тех, кто осуществлял хозяйст- венные операции. Поскольку все процессы хозяйственной деятельности 357 тесно взаимосвязаны, результат проверки бывает ощутим, когда она про- водится одновременно в нескольких взаимосвязанных структурах. Следы, остающиеся в документах бухгалтерского учета, бывают экономическими, документальными и учетными. Документальные сле- ды остаются на уровне первичной регистрации хозяйственных опера- ций, отраженных в бухгалтерской документации и материалах инвента- ризаций, а учетные — на уровне бухгалтерского учета. Они проявляют- ся как разного рода несоответствия — между первичными документами и реальной хозяйственной деятельностью, а также между разными пер- вичными документами; учетные — между данными учета и отчетности, учетом и первичными документами либо внутри учета; экономиче- ские — в системе отчетных или аналитических показателей. Для их выявления используются методы документального, бухгалтерского и экономического анализа. Достаточно однозначными следами совершения налогового престу- пления считается: 1) полное несоответствие произведенной хозяйствен- ной операции ее документальному отражению, 2) несоответствие запи- сей в первичных, учетных и отчетных документах, 3) наличие подлогов в документах, связанных с расчетами величины дохода (прибыли) и сумм налога. К числу неявных относятся: 1) несоблюдение установлен- ных правил ведения учета и отчетности, 2) нарушение правил производ- ства кассовых операций, 3) необоснованные списания товарно-материаль- ных ценностей, 4) неправильное ведение документооборота и др. Камеральная налоговая проверка. Каждый хозяйствующий субъект обязан к установленному сроку представить в ИМНС бухгалтерский от- чет и расчеты по всем видам налогов. Налоговый инспектор убеждается, что представлены все приложения к бухгалтерскому отчету и налоговые расчеты. Затем он проверяет правильность их заполнения, корреляцию показателей, приведенных во всех формах отчетности и в налоговых рас- четах, с показателями бухгалтерского отчета, выясняет причины неувязок, законность применения налоговых ставок и льгот. Затем изучаются нало- говые декларации и годовые лицевые счета, приведенные в них данные сравниваются со сведениями прошлых лет. В результате выявляются искажения в отчетных документах, направленные на сокрытие или зани- жение прибыли либо иных объектов налогообложения. Такая проверка дает эффект в налоговых органах, имеющих компьютерную технику, на базе которой возможен детальный анализ отчетности. Выездная налоговая проверка — более результативный метод обна- ружения признаков уклонения. В ходе выездных проверок сотрудники ИМНС ведут углубленный анализ деятельности хозяйствующего субъ- екта на основе первичных бухгалтерских документов и учетных регист- ров, выявляют нарушения, которые привели к минимизации налоговых 358 платежей. Обязательно выясняются: а) правильность отражения в бух- галтерском учете и отчетности прибыли и убытков от реализации про- дукции (работ, услуг); б) достоверность отражения учетных данных фактической себестоимости продукции; в) правильность расчетов по уплачиваемым налогам, в том числе правомерность применения раз- личных льгот. В первую очередь контролируется правильность исчис- ления налогооблагаемой прибыли и уплаты с нее налога. Проверка первичных документов и записей в учетных регистрах бывает выборочной, когда проверяется часть документов в каждом ме- сяце контролируемого периода. Если обнаруживаются грубые наруше- ния налогового законодательства, дальнейшую проверку ведут сплош- ным методом с обязательным изъятием документов, содержащих иска- женные данные, свидетельствующие об укрытии от уплаты налогов или страховых взносов. При анализе каждого документа противоречия, скрытые в его со- держании, обнаруживают путем формальной, арифметической или нор- мативной проверки. При формальной проверке анализируют соблюде- ние установленной формы документа и всех его реквизитов. Такая про- верка может обнаружить следующие признаки преступных действий: использование в документообороте бланков ненадлежащей формы, отсутствие в них нужных реквизитов и наличие лишних. Разновидно- стью последних будут различные посторонние записи и пометки на документах, которые делает налоговый преступник. Особое внимание необходимо обращать на имеющиеся исправления, следы подчисток, дописок, а также на черновые записи. Эти следы дают повод отнести документ к подозрительным. Арифметическая проверка —это контроль правильности подсче- тов, произведенных при составлении конкретного учетного документа. С ее помощью обнаруживаются несоответствия, внесенные путем ис- правления, дописок, травления и т.п. в первичные документы, учетные регистры и финансовую отчетность. Нормативная проверка — это глубокий анализ содержания отра- женной в документе хозяйственной операции на соответствие дейст- вующим нормам, правилам, инструкциям. Она позволяет выявлять правильно оформленные, но ложные по сути документы. Часто налого- вые преступления, не вызывая противоречий в содержании конкретного документа, проявляются в виде несоответствий во взаимосвязанной учетной документации. Для их обнаружения используют такие приемы криминалистического анализа документов, как встречная проверка и взаимный контроль. Встречная проверка — это сравнение разных экземпляров одного и того же документа. Это, в частности, документы, отражающие получение 359 или отгрузку товарно-материальных ценностей: накладные, счета- фактуры и др. Метод взаимного контроля состоит в сопоставлении нескольких документов, которые прямо или опосредованно отражают хозяйствен- ную операцию. Он основан на том, что сведения о таких операциях фиксируются, как правило, в нескольких коррелирующих между собой учетных документах. При проверке правильности налоговых платежей этот метод позволяет сопоставить: 1) сведения, отраженные в формах налоговых расчетов, — с данными бухгалтерского баланса и приложе- ний к нему; 2) расчеты по налогам — с первичными документами; 3) содержание последних — со сводными формами и записями черно- вого (неофициального) учета; 4) бухгалтерские документы разных структурных подразделений предприятия либо разных предприятий между собой. В результате выявляются операции, учтенные при расчете налогов, но незадокументированные либо учтенные не полностью. Бухгалтерский анализ представляет собой системное исследование таких контрольных документов бухгалтерского учета, как баланс, счета и двойная запись, калькуляция и инвентаризация для выявления учет- ных несоответствий и отклонений от нормального хода хозяйственной деятельности. Вуалирование следов уклонения от уплаты налогов или страховых взносов, если оно не сопровождено подлогом первичных документов, ведет к обязательному разрыву в элементах бухгалтерского учета: либо баланс не коррелирует с данными счетов, либо записи в счетах — с первичными документами. Экономический анализ состоит в системном исследовании экономи- ческих показателей хозяйственной деятельности. Он необходим для обнаружения несоответствий, которые отражают деструктивные изме- нения в работе. Бухгалтерский и экономический анализы обычно при- меняют лица, участвующие в расследовании налоговых преступлений как специалисты или эксперты. Типичные признаки совершения налоговых преступлений — это: от- сутствие в компетентных органах надлежащих регистрационных доку- ментов; недекларирование доходов при наличии обязанности вносить налоговые платежи; отсутствие официального бухгалтерского учета доходов или предпринимательской деятельности; «двойная бухгалте- рия»; искажение бухгалтерского учета путем внесения изменений в документы; уничтожение бухгалтерских документов; предоставление подложных документов в обоснование искаженных данных, внесенных в налоговую декларацию, расчеты по налогам; размещение прибыли от торговой или иной деятельности в заграничных банках на личных сче- тах и счетах офшорных компаний; использование наличных денег, а не банковских счетов при крупных закупках или других расчетах; 360 недекларирование источников дохода; завышение данных об удержани- ях, кредитах, льготах и др. Уклонение от уплаты налогов с организаций совершается путем за- нижения (сокрытия) в первичных бухгалтерских документах сведений о доходах (выручке), завышения истинных расходов, а также сокрытия иных объектов налогообложения. Тогда искаженные данные об этих объ- ектах переносятся из первичных учетных документов в бухгалтерские регистры (балансовые счета, журналы-ордера, ведомости и т.п.), а из них — в документы бухгалтерской отчетности и в расчеты сумм налогов, которые направляются в ИМНС РФ. Завершается уклонение проплатой в бюджет заниженных сумм или неперечислением их вообще. Типичные способы совершения налоговых преступлений, как пока- зал анализ следственной практики, таковы: 1) покупка и реализация товарно-материальных ценностей за наличный расчет без отражения этих операций в бухгалтерском учете; 2) сокрытие прибыли от налого- обложения путем завышения в первичных документах данных о мате- риальных затратах; 3) взаиморасчеты «товар за товар» без их отражения в бухгалтерских документах; 4) составление фиктивных актов о списа- нии материалов на производство; 5) занижение стоимости основных средств; 6) завышение объема и (или) стоимости приобретенных това- ров; 7) занижение стоимости реализованных товаров; 8) завышение численности работающих; 9) перечисление прибыли на предприятие, имеющее налоговые льготы, и др. Деятельность налогоплательщиков — физических лиц тоже далеко не безупречна, так как в общей массе налоговых преступлений очевиден рост их доли посягательств. Граждане совершают налоговые преступления такими характерными способами: 1) занимаются предпринимательской деятельностью без реги- страции в налоговых органах либо осуществляет такую деятельность группой лиц по одному свидетельству; 2) не включают в декларации све- дения о полученных доходах при занятии предпринимательской деятель- ностью, доходы по гражданско-правовым договорам, за индивидуальное обслуживание частных заказчиков, иные поступления; 3) скрывают вы- ручку при розничной торговле путем подмены или уничтожения наклад- ных и других учетных документов; 4) занижают объемы реализации (суммы сделки) на заранее оговоренные с покупателем суммы; 5) укло- няются от уплаты налогов при реализации недвижимого имущества путем занижения его стоимости в договорах купли-продажи либо составляют вместо них договоры дарения; 6) получают оплату стоимости товаров и услуг без бухгалтерского и кассового учета, а все расчеты ведут за налич- ные; 7) фиктивно (по документам) завышают расходную часть баланса и занижают доходную. 361 Практика выявления налоговых деликтов, совершаемых граждана- ми, свидетельствует о том, что наиболее криминогенна деятельность предпринимателей без образования юридического лица, для которых предусмотрена упрощенная форма отчетности (по аналогии с предпри- ятиями малого бизнеса). Способы уклонения от уплаты налогов или страховых взносов, применяемые частными предпринимателями, можно разделить на свя- занные с сокрытием финансово-хозяйственной деятельности либо по- лученных от нее доходов. К первой группе относится предпринима- тельская деятельность без регистрации, лицензии и постановки на учет в налоговых органах. Тогда используются поддельные документы, чу- жие паспорта. Во вторую группу способов уклонения от уплаты налогов включаются все те из них, которые связаны с умышленным искажением в декларациях сведений о доходах и расходах путем различных бухгал- терских махинаций. Наиболее типичными являются: занижение объема реализованной продукции, сокрытие выручки от розничной торговли путем фальсификации или уничтожения документов после продажи, завышение производственных затрат. Наибольшее количество налоговых преступлений индивидуальные предприниматели совершают в сфере розничной торговли, где чаще всего производятся расчеты наличными, занижаются объемы реализо- ванных товаров, скрывается выручка, завышаются затраты. ¾ 2. Поводом к возбуждению уголовных дел по ст. 198, 199 УК РФ обычно служит информация, собранная органами МНС. Уголовные дела данной категории расследуют органы внутренних дел. Однако методику расследования этих преступлений должны знать также следо- ватели органов прокуратуры, ибо по делам своей подследственности они обнаруживают признаки налоговых деликтов. Представляемые в органы МВД материалы камеральных и выездных проверок организаций обычно содержат признаки налогового преступле- ния, что позволяет возбудить дело без дополнительных проверочных действий. Вместе с тем следователю надлежит тщательно проанализиро- вать полученные материалы, истребовать недостающие документы. Наря- ду с документацией, связанной с исчислением и уплатой налогов или страховых взносов, нужно получить устав предприятия, свидетельство о регистрации, другие первичные документы. Для возбуждения уголовного дела по факту налогового преступле- ния достаточна совокупность достоверных данных: о месте его совер- шения, занижении в бухгалтерских документах доходов (выручки) или завышении расходов либо о сокрытии иных объектов налогообложения, а также о крупном размере сокрытия. Уже к этому моменту бывает извес- тен способ совершения преступления, ибо в акте налоговой проверки 362 организации излагаются действия ее руководителя и главного (старшего) бухгалтера по искажению в учетных документах данных о доходах (вы- ручке) или расходах либо сокрытию иных облагаемых объектов. Планирование первоначального этапа расследования. Уяснив, по- средством каких следственных действий и оперативных мероприятий можно решить предстоящие задачи, следователь составляет план. При обнаружении фактов, свидетельствующих об уклонении от уплаты на- логов, нужно выдвинуть рабочие версии, объясняющие его возможный механизм. Тогда вся относящаяся к делу информация и бухгалтерские документы будут рассматриваться в определенных ракурсах. Для начала расследования характерны такие следственные ситуа- ции. Первая ситуация. Исходные данные о налоговом преступлении получены оперативным путем от негласных сотрудников криминальной милиции, таможни или ФСБ; в ходе оперативного наблюдения за про- цессами производства, перевозки и сбыта сырья, полуфабрикатов, гото- вой продукции; в результате негласного осмотра помещений, транс- портных средств и бухгалтерской документации; в ходе предваритель- ного анализа документов, продукции, сырья; из специализированных банков данных. Вторая ситуация. Исходные сведения получены из открытых, офи- циальных источников (например, из материалов ИМНС, заключений аудиторских служб и др.). Тогда типичными проверочными действиями будут: инвентаризации и ревизии финансово-хозяйственной деятельно- сти организации; осмотры помещений и документов; получение образ- цов сырья, полуфабрикатов, готовой продукции; допросы должностных и материально ответственных лиц. На базе исходной информации выдвигаются такие общие версии: 1) налоговое преступление совершено при обстоятельствах, извест- ных из имеющихся материалов; 2) его совершила организованная груп- па; 3) преступления нет, но имеются признаки совершения иных уго- ловно наказуемых деяний. Типичные частные следственные версии, выдвигаемые в начале расследования: а) о соучастниках налогового преступления и характере их взаимоотношений; б) о способах сокрытия налогооблагаемой базы; в) об источниках получения сырья и полуфаб- рикатов; г) о путях реализации выпущенной продукции; д) о способах получения налоговых льгот; е) о криминальных связях подозреваемых. По делам о налоговых преступлениях типичными средствами реше- ния следственных задач считаются: 1) допросы налогового инспектора и других участников проверки; 2) допросы руководителя, главного (старшего) бухгалтера и иных должностных лиц организации; 3) допро- сы руководства предприятий-партнеров; 4) обыски, выемки документов 363 и компьютерных носителей информации; 5) аудиторские проверки, судебно-бухгалтерские или судебно-экономические экспертизы. По расследуемым делам нужно установить такие обстоятельства: 1) место совершения преступления; 2) какие объекты налогообложения сокрыты; 3) способы уклонения от уплаты налогов или страховых взно- сов; 4) время совершения действий по уклонению от уплаты налогов; 5) размер сокрытия объектов налогообложения к каждому сроку платежа; 6) субъекты преступления; 7) умысел на уклонение от уплаты налогов. Методика расследования налоговых преступлений обязательно включает такие следственные действия, как обыск и выемка, осмотр и анализ документов, наложение ареста на имущество и почтово-теле- графную корреспонденцию, допросы, очные ставки, назначение и про- изводство экспертиз. Выемка бухгалтерских документов, произведенная своевременно, обеспечивает полноту изъятия, предотвращает их возможное уничто- жение или фальсификацию. При этом необходимо постановление сле- дователя, ибо всякий иной способ может лишить их статуса доказа- тельств по делу. Выемку нужно производить не только из бухгалтерии, но и из кабинетов руководителей, канцелярии архива, складов и др. Следует изымать документы учета операций по расчетным счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях. Нужные документы могут быть изъяты из вышестоящих организаций, аудиторской конто- ры, страховой компании, транспортных предприятий и др. Многие коммерческие структуры хранят сведения о финансово- хозяйственных операциях в памяти персональных компьютеров, а так- же на внешних носителях. Для их обнаружения и выемки необходима помощь специалиста. Рекомендуется скопировать компьютерные файлы по делопроизводству, бухгалтерскому, торговому, складскому учету и итоговой отчетности. При возможности изымаются и осматриваются также дневники, записные книжки, служебные и неофициальные записки, черновики документов, записи «черной» бухгалтерии подозреваемых лиц. Следственный осмотр документов включает осмотр и анализ со- держания: 1) регистрационных документов; 2) приказов и распоряжений; 3) договоров, регулирующих хозяйственные сделки; 4) форм отчетности и расчетов налогов, представленных в ИМНС; 5) документов синтети- ческого учета; 6) документов учета операций по расчетному счету; 7) первичной документации кассовых операций; 8) документов по учету заработной платы; 9) документов по учету основных средств; 10) доку- ментов по учету затрат на производство, готовой продукции и др. Анализируя первичные документы, учетные регистры, отчетную документацию, следует обратить внимание на дописки, подчистки, исправления, травление, а также на интеллектуальный подлог, полное 364 или частичное отсутствие бухгалтерских документов и учета в целом, ведение «двойной» бухгалтерии. При этом следователь проверяет, за какой отчетный период представлены документы, даты их отправки в ИМНС и получения адресатом, какие искаженные данные об объектах налогообложения они содержат, кем эти документы составлены и под- писаны, не допущена ли случайная ошибка и т.д. С учетом конкретной следственной ситуации бывает необходимо провести осмотр жилых и служебных помещений, участков местно- сти, транспортных средств, тары и упаковки. Это поможет обнару- жить неучтенное сырье, продукцию, товары, оборудование и автомоби- ли, не отраженные в балансе предприятия, а также получить данные о сроках и объемах производственно-хозяйственной деятельности. Тогда же нужно выяснить емкость складских, торговых и иных помещений, грузовых площадок, подъездных путей и др. Это позволит определить объемы хранившегося там оборудования и имущества, скрытого от налогообложения. Осмотр технологического оборудования, инструментов и приспо- соблений, контрольных приборов дает информацию о соблюдении тех- нологических норм и правил при осуществлении производственных операций, ориентирует на количество продукции, которая могла быть произведена и сокрыта от налогообложения. Обыск обычно проводится для обнаружения не только доказа- тельств уклонения от уплаты налогов, но также имущества, подлежаще- го аресту для обеспечения исковых требований и возмещения причи- ненного материального ущерба. Преследуется и цель отыскания черно- вых записей, подложных документов, составляемых для прикрытия хозяйственной операции, проводимой бездокументально, компьютер- ных носителей информации, не оформленных товаров и т.п. Наряду с личным обыском подозреваемых, обыском в офисе и по месту жительства целесообразно обыскивать автомобили, гаражи, дачи, помещения дочерних фирм. Обыск должен проводиться одновременно по месту работы и жительства всех подозреваемых. Найденные деньги, иностранная валюта, ювелирные изделия, антиквариат и другие ценности, нажитые преступным путем, помогают установить истинные доходы членов группы налоговых преступников. Допрос. Должны быть допрошены руководитель и главный (стар- ший) бухгалтер либо иное лицо, отвечающее за ведение бухгалтерского учета. В ходе допросов нужно выяснить: 1) факты внесения в бухгал- терские документы искаженных данных об объектах налогообложения; 2) размеры сокрытия этих объектов; 3) кем составлены бухгалтерские регистры и первичные учетные документы и почему в них отражены искаженные данные о налогооблагаемых объектах; 4) сумма налогового 365 платежа, причитавшегося с сокрытых объектов; 5) наличие у допраши- ваемых аргументов, опровергающих выводы налогового инспектора; 6) сроки представления бухгалтерской отчетности и расчетов по нало- гам в ИМНС; 7) сроки перечисления налогов в бюджет; 8) кем составлены и подписаны документы бухгалтерской отчетности и расчеты по налогам; 9) характер умысла на сокрытие объектов налогообложения и др. Допросы подозреваемых (обвиняемых) должны проводиться с уче- том их роли в преступной группе, уровня профессиональной подготов- ки, заранее обдуманного, а значит, тщательно подготовленного и реали- зованного намерения уклониться от уплаты налогов. К их допросам нужна тщательная подготовка. Следователь обязан хорошо разбираться в системе документооборота данной организации и в налоговом законо- дательстве. Руководитель и главный бухгалтер организации обладают фактически полной информацией о финансово-хозяйственной деятель- ности вообще и преступных операциях по уклонению от уплаты нало- гов — в частности. Необходимо преодолеть их установку на ложь и получить правдивые показания. Следует допросить работников бухгалтерии и других лиц, соста- вивших первичные учетные документы об объектах налогообложения, причинах и размерах их искажения; допросить представителей пред- приятий-контрагентов, экспедиторов, водителей, перевозивших товары, и др. Допросы рекомендуется проводить с предъявлением ксерокопий бухгалтерских документов. Работники предприятия (кассиры, кладовщики, товароведы, продав- цы) могут сообщить об указаниях руководства не отражать или исказить финансово-хозяйственную операцию, например не оприходовать товары и выручку, поступившую от их реализации. Их показания помогут выяс- нить размеры сокрытия объекта налогообложения, реальные затраты на приобретение, перевозку, сбыт, хранение неоприходованных товаров. Родственники, знакомые, соседи, бывшие сотрудники могут сооб- щить различные сведения, начиная от характеризующих налоговых преступников и заканчивая особенностями способов уклонения от нало- говых платежей. ¾ |