Курс лекций Бишкек 2011 2 оглавление
 Скачать 0.79 Mb.
|
|
Тема 4. Учет удовлетворения требований кредиторов 4.1. Порядок погашения задолженности перед кредиторами. Применение процедур процесса банкротства к неплатежеспособным субъектам - должникам направлено в первую очередь с целью удовлетворения требований кредиторов. Подача претензии кредиторами и оценка стоимости их претензий специальным администратором осуществляется в соответствии с главой 8 Правил о порядке применения процедур процесса банкротства. Специальный администратор обязан через средства массовой информации провести уведомление всех своих кредиторов о том, что предприятие признано (объявлено) банкротом. Кроме этого там же публикуется срок, до истечения которого принимаются требования кредиторов. Этот срок должен быть определен на собрании либо специальным администратором, но он не может быть менее двух месяцев с момента публикации. Уведомление контрагентов может происходить дополнительно к публикации и любым другим способом и имеет прямое отношение к работе бухгалтерии. Для этого работники бухгалтерии готовят данные о кредиторах и представляют эти данные специалисту по банкротству. По сути, происходит выверка взаимных расчетов со всеми сторонними организациями. На этом этапе специальный администратор имеет право выявить неточности своего учета и изменить сумму задолженности перед кредиторами и 34 дебиторами. После составления промежуточного ликвидационного баланса изменение суммы кредиторской задолженности может происходить только на основании судебного решения. Практика показывает, что наиболее длительный процесс при ликвидации занимают расчеты с налоговыми органами, которые имеют право проверять правильность налогообложения за тот период, который ранее уже был проверен. Поэтому сразу после принятия решения о ликвидации предприятия необходимо обратиться в налоговые органы для определения характера взаимоотношений и успеть в течение двух месяцев (пока поступают требования кредиторов) завершить необходимые расчеты. Затем, специальный администратор обязан определить порядок погашения задолженности перед кредиторами в соответствии с действующим законодательством. Порядок удовлетворения требований кредиторов имеет существенное значение для работников бухгалтерии. С момента принятия решения о ликвидации предприятия все расходы производят за счет собственных средств; расчеты с новыми кредиторами по обязательствам, возникшим после принятия решения о ликвидации, покрываются вне очереди. Согласно Закону Кыргызской Республики «О банкротстве (несостоятельности)» для удовлетворения требований кредиторов установлен следующий порядок очередности: в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми должник несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей в установленном законом порядке; во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных и социальных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), но не более чем за три месяца до момента признания (объявления) должника банкротом; в третью очередь удовлетворяются требования по основным суммам и процентам по ним не обеспеченных залогом кредиторов и основным суммам платежей по обязательному государственному страхованию; в четвертую очередь производятся расчеты по основным суммам обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды; в пятую очередь удовлетворяются требования по выплате неустойки (пени и штрафа) кредиторов третьей и четвертой очереди, включая проценты по основным суммам обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды. Задолженность перед кредиторами первых четырех очередей погашается сразу после утверждения промежуточного ликвидационного баланса, а перед кредиторами пятой очереди — по истечении месяца со дня его утверждения. Специальный администратор вправе осуществлять промежуточные выплаты после продажи достаточного количества активов и когда он считает, что имеет достаточно средств для покрытия затрат процесса банкротства. Независимо от промежуточных выплат он обязан произвести окончательные выплаты (если будет достаточно средств для выплаты) и окончательная выплата объявляется на последнем собрании кредиторов и осуществляется после объявления. Как правило выплаты должны осуществляться в денежной форме в национальной валюте: 1) наличными деньгами, если кредитор не имеет банковского счета, при условии, что, специальный администратор получает документ от кредитора о получении этих средств; 2) безналичным порядком, если кредитор имеет банковский счет, при условии получения специальным администратором подтверждения из банка установленного образца, что такая выплата была осуществлена. Выплаты кредиторам могут быть осуществлены путем передачи имущества, которое невозможно было продать и специальный администратор принимает решение отдать имущество кредиторам в счет зачета их долгов. В этом случае специальный 35 администратор должен согласовать с кредитором примерную стоимость имущества и требование кредитора будет считаться оплаченным на сумму этой стоимости. Кредитор обязан выдать документ на сумму этой стоимости. Факт оплаты требования на эту сумму должен быть отражен в отчете специального администратора. Документы и/или подтверждения, полученные от кредиторов или банка, должны включаться в приложения к окончательному отчету специального администратора. 4.2. Обеспеченный залогом кредитор Обеспеченный залогом кредитор имеет право требования в отношении имущества должника, являющегося предметом залога, в счет долга по обязательству, обеспеченному залогом. Если стоимость предмета залога недостаточна для оплаты долга, обеспеченный залогом кредитор имеет право требования на оставшуюся сумму подлежащего выплате долга. Обеспеченный залогом кредитор вправе подать претензию на эту сумму. Претензия может быть предъявлена до продажи обеспеченным залогом кредитором предмета залога на основе его оценки возможной цены, которую он получит при продаже предмета залога (пункт 8.1.6. Правил). Обеспеченный залогом кредитор при подаче претензии обязан предоставить специальному администратору информацию, касающиеся продажи предмета залога: 1) место и время проведения продажи и метод, который будет использоваться при продаже (до проведения продажи); 2) вырученную от продажи предмета залога сумму; 3) сумму, вырученную при продаже заложенного имущества, которая недостаточна для покрытия требования обеспеченного залогом кредитора или которая превышает размер обеспеченного залогом требования. Обеспеченный залогом кредитор обязан представить специальному администратору копии документов, касающихся договора о залоге и заложенного имущества, для того, чтобы специальный администратор имел возможность проверить обоснованность и законность требования, а также правильность продажи заложенного имущества. Заложенное имущество не является частью ликвидационной массы и не подлежит продаже специальным администратором, если иное не предусмотрено соглашением между ним и обеспеченным залогом кредитором. В случае, если продажу проводил специальный администратор, то затраты процесса банкротства не могут быть вычтены из суммы, вырученной от продажи заложенного имущества. Из суммы, вырученной от продажи заложенного имущества, могут быть вычтены затраты, связанные с продажей. Остальная сумма подлежит возврату обеспеченному залогом кредитору для удовлетворения его требования. В случае, если имущество должника является предметом нескольких действительных договоров о залоге (перезалог) и имеется несколько обеспеченных залогом кредиторов, то из суммы, вырученной от продажи, должны быть в первую очередь удовлетворены требования обеспеченного залогом кредитора, имеющего приоритет перед остальными обеспеченными залогом кредиторами. Затем этот кредитор вправе выплатить оставшуюся сумму кредитору следующей очереди или выплатить специальному администратору, который может выплатить другому обеспеченному залогом кредитору по его требованию. Специальный администратор не обязан устанавливать очередность между несколькими обеспеченными залогом кредиторами. Специальный администратор вправе передать заложенное имущество или сумму, вырученную от продажи имущества, любому обеспеченному залогом кредитору, который имеет действительный залог. Этот кредитор несет обязанности по дальнейшему распоряжению заложенным имуществом или суммой, вырученной от продажи имущества, между другими обеспеченными залогам кредиторами. 36 Специальный администратор имеет право выкупить заложенное имущество по стоимости, которая определена в целях голосования обеспеченным залогом кредитором (или по меньшей стоимости), при условии, что эта стоимость не будет превышать разумную рыночную цену. Специальный администратор обязан контролировать действия обеспеченного залогом кредитора по вступлению во владение и/или продаже заложенного имущества. Специальный администратор вправе обжаловать действия обеспеченного залогом кредитора, если эти действия противоречат установленному законодательством порядку. В случае, если имеется несколько кредиторов, обеспеченных залогом, то оплата может осуществляться следующим образом: 1) в случае, если обеспеченный залогом кредитор сам реализует предмет залога, то специальный администратор несет ответственность только за проверку действительности договора о залоге и соблюдения процедур обращения взыскания и реализации предмета залога, а также за получение с обеспеченных залогом кредиторов любых сумм, вырученных от реализации заложенного имущества, которые превышают размер обеспеченного залогом требования; 2) выплаты обеспеченным залогом кредиторам осуществляются специальным администратором в случае, если он сам реализовал активы, являющиеся предметом залога; 3) в случае, если по соглашению с обеспеченным залогом кредитором специальный администратор должен реализовать заложенное имущество, то он обязан обеспечить удовлетворение требований обеспеченных залогом кредиторов из средств, вырученных от реализации, в соответствии с очередностью, установленной между ними Законом Кыргызской Республики "О залоге"; 4) любая сумма, оставшаяся после того, как обеспеченные залогом кредиторы получили оплату своего долга, может направляться для возмещения затрат процесса банкротства либо, после того, как эти затраты будут покрыты, в состав ликвидационной массы для выплат обычным кредиторам в соответствии с их претензиями. 4.3. Учет погашения требований кредиторов. Как правило, ряд кредиторов оказываются не удовлетворенным и этим порядком. Поэтому кредиторы пятой очереди (контрагенты предприятия) стремятся получить свой долг либо раньше других контрагентов, либо вообще раньше кредиторов предыдущих очередей. В случае, если имеется несколько кредиторов, необеспеченных залогом (обычные кредиторы), то выплаты каждому из них должны осуществляться пропорционально суммам их требования. Например, если чистая выручка составляет 50 сомов и имеются три кредитора, общая сумма требований которых составляет 100 сомов, то выплаты будут производиться следующим образом: кредитор 1 - требование 50 сомов, оплата 25 сомов, остаток требования 25 сомов; кредитор 2 - требование 25 сомов, оплата 12.5 сома, остаток требования 12.5 сома; кредитор 3 - требование 25 сомов, оплата 12.5 сома, остаток требования 12.5 сома; всего - требование 100 сомов, оплата 50 сомов, остаток требования 50 сомов. Бухгалтерия должна четко отслеживать очередность по гражданскому законодательству. Если очередность внутри групп установлена решением собрания кредиторов, то бухгалтерия обязана ее соблюдать. Если на собрании не было принято такого решения, то главный бухгалтер должен этот вопрос согласовать со специальным администратором. Подчеркнем, что бухгалтерии важно не только знать порядок расчетов с кредиторами, но и иметь документ, подтверждающий данный порядок. Это поможет избежать конфликтов с представителями контрагентов. Расчеты с кредиторами отражаются в учете так: 37 - выплачена заработная плата; Д-т Начисленная заработная плата К-т Денежные средства - произведена оплата налогов; Д-т Налоги к оплате, К-т Денежные средства - оплачена задолженность денежными средствами; Д-т Счета к оплате, краткосрочные обязательства К-т сч. Денежные средства - оплачена задолженность путем проведения взаимного зачета. Д-т сч. Счета к оплате, краткосрочные обязательства К-т сч. Счета к получению, дебиторская задолженность - оплачена задолженность путем передачи основных средств. Д-т сч. Счета к оплате, краткосрочные обязательства Д-т сч. Начисленная амортизация основных средств К-т сч. Основные средства Суммы дебиторской и кредиторской задолженности, которые не были погашены, списываются на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и распоряжения специального администратора и относятся на текущие доходы и расходы. Эти операции в учете отражаются следующим образом: - списана неистребованная дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, а также с истекшим сроком исковой давности; Д-т Текущие расходы К-т Счета к получению, дебиторская задолженность - списана кредиторская задолженность с истекшим сроком давности; Д-т Доходы отчетного периода К-т Счета к оплате, краткосрочные обязательства В соответствии Налоговым кодексом Кыргызской республики обязанность по уплате налогов ликвидируемой организации исполняет специалист по банкротству за счет денежных средств, в том числе полученных от реализации имущества. Налогоплательщик обязан уплачивать установленные налоги в общем порядке. В случае неисполнения указанной обязанности в сроки налогоплательщик обязан уплатить пени на сумму недоимки. Таким образом, специальный администратор обязан представить в налоговый орган налоговые декларации по каждому налогу, подлежащему уплате в бюджет до момента ликвидации организации. Если организация продала какие-либо активы, то у нее возникает обязанность по уплате налогов, связанных с этой продажей (налог на прибыль, НДС и др.). Если до продажи активов предприятие не имело задолженности перед бюджетом и уже начало рассчитываться со своими контрагентами-кредиторами, то теперь вновь появляется обязанность по уплате налогов. Тема 5. Учет мероприятий по финансовому оздоровлению предприятия- должника 5.1. Учет финансовой помощи при реабилитации и санации. Мнение о том, что банкротство всегда означает конец предприятия, – ошибочно. Закон Кыргызской Республики «О банкротстве» предусматривает три процедуры, при которых должник может продолжать свою деятельность в случае финансового оздоровления предприятия, находящегося на стадии рассмотрения дела о банкротстве или даже признанного (объявленного) банкротом. Это процедуры реабилитации, санации и мирового соглашения. 38 Реализация мер финансового оздоровления возможна при соответствующем управлении предприятием. Управление предприятием в условиях кризиса многие авторы трактуют как «антикризисное управление». В частности, М.И. Гизатулин определяет антикризисное управление как «систему управления предприятием, которое имеет комплексный, системный характер, и направленную на устранение неблагоприятных для бизнеса явлений посредством разработки и реализации специальной программы, имеющей стратегический характер...» 8 Финансовая помощь может быть оказана в виде: - возвратной финансовой помощи – займа (процентного, беспроцентного); - безвозвратной финансовой помощи – безвозмездное поступление; - принятия решения о выпуске и размещении облигаций, векселей; - принятия решения об увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций или дополнительного выпуска акций. Одной из предпочтительных мер финансового оздоровления является новация долга. Новация долгаподразумевает соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения. Например, формой новации может быть замена долга заемным обязательством. По соглашению сторон долг, возникший из договора купли-продажи имущества, может быть переоформлен в договор займа. Важной особенностью новации является то, что первоначальное обязательство предприятия перед кредитором прекращается, соответственно, первоначальное обязательство считается исполненным. В бухгалтерском учете новация долга отражается корреспонденцией: Д-т Счета к оплате, Краткосрочные начисленные обязательства и пр. К-т Краткосрочные долговые обязательства, Долгосрочные долговые обязательства. Однако, новация не допускается в отношении обязательств по возмещению вреда, причиненного жизни и здоровью, и по уплате алиментов. Получение возвратной финансовой помощи - займа. Учет долгосрочных финансовых обязательств, возникающих при получении займов и кредитов, в том числе обеспеченных выданными векселями, ведется на счете «Долгосрочные долговые обязательства». В соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», долгосрочные финансовые обязательства первоначально признаются в учете по фактическим затратам, т.е. по справедливой стоимости полученного возмещения (включая затраты по совершению сделки), определенной в соответствии с параграфом 67 МСФО 39. После первоначального признания финансовые обязательства оцениваются по амортизированной стоимости (определение амортизированной стоимости в параграфе 10 МСФО 39). Амортизация разницы между фактическими затратами, в сумме которых обязательство признано первоначально, и ценой погашения может учитываться на отдельном счете - контрсчете к счету обязательства, или списываться непосредственно в дебет или кредит счета учета обязательств. Обязательство (или его часть), подлежащее исполнению в течение 12 месяцев после отчетной даты, списывается со счета «Долгосрочные долговые обязательства» в кредит счета "Текущая часть долгосрочных долговых обязательств". Обязательства, предусматривающие выплату процентов, классифицируются как долгосрочные, даже если они подлежат погашению в течение двенадцати месяцев после отчетной даты, но первоначальный срок погашения превышал двенадцать месяцев, и предполагается, что оно будет рефинансировано на долгосрочный период и это подкреплено договором рефинансирования или изменением графика платежей. 8 Гизатулин М.И. Как избежать банкротства: рецепты финансового оздоровления предприятия, - М.; «Слово», 2004. - С. 27 39 Обязательства по оплате затрат на проценты, понесенных в связи с использованием заемных средств, отражаются по кредиту счета «Начисленные проценты по долговым обязательствам». Проценты начисляются с применение процентной ставки на основную сумму долга в соответствии с условиями договоров. Независимо от сроков выплаты процентов их необходимо начислять не реже, чем один раз в месяц. Получение безвозвратной финансовой помощи. Полученные безвозмездно (в дар) средства оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения. Справедливая стоимость средств полученных в дар, отражается по дебету счетов материальных активов в корреспонденции со счетом "Прочие неоперационные доходы". Активы, полученные в качестве субсидии, оцениваются по справедливой стоимости и отражаются в учете одним из двух методов, предусмотренных параграфом 24 МСФО 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи". Оба метода рассматриваются как приемлемые альтернативы, однако, наиболее рациональным с точки зрения организации учета представляется метод учета субсидии в качестве доходов будущих периодов. При этом справедливая стоимость полученных активов отражается по дебету счетов материальных активов в корреспонденции со счетом "Отсроченные доходы". Одновременно с проводкой по начислению амортизации дается проводка по признанию дохода от субсидии в сумме начисленной амортизации: Д-т сч. 4200 "Отсроченные доходы". К-т сч. 6200 "Прочие доходы от операционной деятельности". Выпуск и размещение облигаций, векселей.Краткосрочные и долгосрочные займы предприятие может получить путем выпуска и продажи долговых обязательств: облигаций и векселей. Расходы, связанные с выпуском ценных бумаг, относятся на счет «Прочие неоперационные расходы» с кредитом счетов денежных средств. Обязательство по облигациям может отражаться в учете двумя способами: а) при продаже облигаций эмитент отражает по кредиту счета «Облигации к оплате» или «Прочие краткосрочные обязательства» обязательство в сумме, полученной при продаже облигаций. Разница между первоначальной стоимостью облигации и ее номинальной стоимостью (скидка или надбавка) амортизируется: на каждую установленную дату выплаты процентов соответствующая часть скидки или надбавки списывается в дебет или кредит счета "Расходы в виде процентов" в корреспонденции со счетами «Облигации к оплате» или «Прочие краткосрочные обязательства». Если дата выплаты процентов не совпадает с отчетной датой, амортизация скидки или надбавки должна быть начислена также и за период между последней датой выплаты процентов и датой отчета; б) при продаже облигаций эмитент отражает по кредиту счетов «Облигации к оплате» или «Прочие краткосрочные обязательства» номинальную стоимость облигации, а сумма скидки или надбавки отражается по дебету или кредиту контрсчета к этим счетам, именуемому "Скидки и надбавки по облигациям". Амортизация скидки или надбавки отражается по дебету (кредиту) счета "Расходы в виде процентов" в корреспонденции с контрсчетом. При этом в бухгалтерском балансе указывается балансовая стоимость обязательства, исчисленная как сальдо счета учета номинальной стоимости облигаций, плюс (минус) сальдо субсчета учета скидок и надбавок. Проценты, начисленные к уплате по выпущенным облигациям, отражаются по дебету счета "Расходы в виде процентов" в корреспонденции со счетом "Начисленные проценты по долговым обязательствам". Учет векселей не имеет значительных отличий от учета облигаций. Увеличение уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций или дополнительного выпуска акций. Другим источником привлечения дополнительных средств является увеличение уставного капитала путем дополнительной эмиссии акций, либо увеличения номинальной стоимости акций. 40 Увеличение уставного капитала акционерного общества в результате последующих эмиссий акций отражается по кредиту счетов «Простые акции» и «Привилегированные акции» только после регистрации отчета о выпуске ценных бумаг в Государственной комиссии при Правительстве Кыргызской Республики по рынку ценных бумаг, удостоверяющей факт состоявшейся эмиссии. В соответствии с Законом Кыргызской Республики "О рынке ценных бумаг", средства, полученные от размещения акций, хранятся на накопительном счете, и до окончания срока подписки и регистрации отчета эмитенту запрещается их использовать. Средства, поступающие на счета эмитента в ходе подписки на акции, учитываются по дебету счета "Денежные средства в банках, ограниченные к использованию" в корреспонденции со счетом "Прочие краткосрочные обязательства", субсчет "Средства, полученные от размещения акций". Если эмиссия состоялась, то после регистрации отчета об итогах выпуска акций результаты подписки отражаются следующим образом: - номинальная стоимость акций, на которые заключены договоры продажи, отражается по кредиту счетов «Простые акции» и «Привилегированные акции» в корреспонденции со счетом "Задолженность учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал"; - если акции проданы по цене, превышающей номинальную стоимость, то сумма превышения отражается по кредиту счета "Дополнительно оплаченный капитал" в корреспонденции со счетом "Задолженность учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал; - сальдо субсчета "Средства, полученные от размещения акций", образовавшееся на дату завершения подписки, списывается в кредит счета "Задолженность учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал". Увеличение уставного капитала акционерного общества путем увеличения номинальной стоимости выпущенных акций отражается по кредиту счетов «Простые акции» и «Привилегированные акции» в корреспонденции со счетом "Задолженность учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал" в сумме, равной величине прироста номинальной стоимости акций. 2. Мировое соглашение и учет уступок по нему. между должником и кредиторами может предусматривать следующие условия: - скидку с долга; - отсрочку или рассрочку исполнения обязательств; - исполнение обязательств должника третьими лицами; - уступку права требования должника и т.д. Скидка с долга в бухгалтерском учете у должника представляет собой безвозмездные поступления, т.е. прибыль, подлежащую обложению налогом на прибыль. Порядок учета безвозмездного поступления мы рассмотрели выше. Отсрочка или рассрочка исполнения обязательств в бухгалтерском учете отражается только в аналитическом учете. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом. Финансовыми агентами могут выступать банки и другие коммерческие организации, имеющие разрешение на осуществление деятельности такого вида. Данные виды сделок выступают как способы обеспечения обязательств сторон первоначального договора и не изменяют сути самого договора. Порядок отражения сделок по переуступке права требования в бухгалтерском учете не определен нормативными документами, поэтому переуступка права требования дебиторской задолженности оформляется как погашение дебиторской задолженности: Д-т Денежные средства, Дебиторская задолженность прочая (субсчет «Права требования переданные») - на сумму уступки права требования. 41 Д-т Прочие расходы – на сумму убытка от уступки права требования (в случае переуступки права требования на сумму меньшую, чем дебиторская задолженность). К-т Счета к получению, Прочая дебиторская задолженность – на сумму причитающейся дебиторской задолженности. К-т Прочие доходы – на сумму прибыли от уступки права требования (в случае переуступки права требования на сумму большую, чем дебиторская задолженность). Если дебиторская задолженность переуступается по большей стоимости, то на сумму превышения необходимо начислить НДС по дебету «Прочие доходы» с кредитом «НДС к оплате» – на сумму начисленного налога. Организация, которая приобрела долги (право требования дебиторской задолженности), учитывает их по дебету «Прочие краткосрочные инвестиции»в сумме фактических затрат с кредитом «Денежные средства» или «Прочие счета к оплате». |