Курс лекций Бишкек 2011 2 оглавление
 Скачать 0.79 Mb.
|
|
Тема 6. Учет расходов процедур банкротства 6.1. Состав расходов процедур банкротства. Процесс банкротства и ликвидации предприятия протекает не без помех и расходов. В процессе проведения процедур банкротства возникает множество расходов напрямую не связанных с основной деятельностью предприятия-должника. В то же время, при проведении процедур, не связанных с ликвидацией, предприятие-должник продолжает функционировать, осуществляя свою основную деятельность. Таким образом, возникает необходимость отдельного учета расходов, связанных с проведением процедур банкротства. К ним относят: - расходы на созыв и проведение собраний кредиторов; - расходы на опубликование сообщений; - расходы на уведомление кредиторов о возбуждении дела о банкротстве, - расходы на организацию и проведение торгов; - выплаты вознаграждения администраторам, в том числе, нанятым ими специалистам (юристы, эксперты, оценщики, аудиторы и т.д.); - судебные издержки; - расходы по хранению имущества; - расходы на заработную плату, начисленную за период проведения процедур банкротства; - расходы на проведение экспертиз; - текущие коммунальные и эксплуатационные платежи, необходимые для осуществления процедур процесса банкротства; - иные издержки, связанные с проведением процедур процесса банкротства. В целях достоверных расходов, связанных с процедурами банкротства, а также в целях достоверного исчисления налогов целесообразно, хотя это не закреплено нормативно, такие расходы учитывать на отдельном счете «Расходы, связанные с процедурами банкротства» с открытием отдельных дополнительных счетов (субсчетов) в зависимости от видов расходов и источников их покрытия. По дебету этого счета отразятся суммы понесенных расходов с кредитом счетов учета денежных средств и счетов к оплате. В случае банкротства имеет место большое количество различных комиссионных выплат: комиссионные судебному органу при подаче заявления, доверенному лицу, различным представителям, оценщикам, экспертам, бухгалтеру, спецадминистраторам, аукционисту и другим подобным. 42 При осуществлении своих функций, специалист по банкротству не вступает в трудовые отношения ни с должником, ни с судом, назначившим его, поэтому отражать расходы на его вознаграждение по дебету «Расходы на оплату труда» и кредиту «Начисленной заработной платы» неправильно. Но, с другой стороны, на суммы вознаграждения администратору следует начислять страховые взносы и удерживать соответствующие обязательные платежи. По нашему мнению, допустимо учитывать такие расходы по дебету «Расходы, связанные с процедурами банкротства» с открытием отдельного субсчета «Расходы на вознаграждение администратору», с кредитом счета «Начисленная заработная плата», с открытием отдельного субсчета «Вознаграждения администратору» Следует отметить, что расходы банкротства погашаются вне очереди, т.е. задолженность, возникшая в связи с проведением процедур банкротства, относится к долгам нулевой очереди. 6.2. Учет расходов, связанных с процедурами банкротства. Расходы, связанные с банкротством, можно разделить на две группы: 1) прямые, непосредственно связанные с выплатами комиссионных во время рассмотрения дела; 2) косвенные, т.е. «падение» стоимости предприятия в результате неэффективной работы в период, предшествующий банкротству. В эту группу входят также издержки, связанные с оценкой активов по ценам уступающим их экономическим стоимостям. Первая группа расходов, связанных с банкротством, включает комиссионные и другие компенсационные выплаты третьим сторонам. Вопрос о выплате компенсационных и комиссионных при рассмотрении дел, подпадающих под закон о банкротстве, и об их величине находится в компетенции судов по делам о банкротстве. Обычно комиссионные, не указанные в законодательстве о банкротстве не выплачиваются, так как основной целью является минимизация таких расходов. Все эти расходы представляют собой прямые потери для владельцев капитала предприятия и списываются на текущие расходы предприятия-банкрота. Д-т Расходы, связанные с процедурами банкротства К-т Денежные средства Что касается косвенных расходов банкротства, то такие потери возникают в результате переоценки активов предприятия-должника. Согласно п. 2 ст. 11 Закона КР «О бухгалтерском учете»данные об активах, обязательствах, капитале и других показателях предприятия, находящегося в процессе банкротства, подлежат оценке по рыночной стоимости, т.е. в сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи объекта. Как известно, при переоценке активов предприятия-банкрота, поставщики капитала, т.е. акционеры, теряют от 30% и более рыночной стоимости активов, а при неблагоприятной обстановке, основные средства теряют даже и большую часть стоимости. Такие потери списываются за счет капитала. Д-т Корректировки по переоценке активов К-т счета активов (основные средства, нематериальные активы, ТМЗ и прочие активы на сумму снижения стоимости) Главной проблемой учета расходов является правильность исчисления налогов, а следовательно, правильность отнесения расходов и затрат на себестоимость продукции, реализацию или на счет собственных средств. Согласно Положению о порядке определения расходов, связанных с получением дохода, подлежащих вычету при определении налогооблагаемой прибыли от 18 апреля 43 2000 года N 120-п, расходы предприятия в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности предприятия подразделяются на: 1. Операционные расходы. 2. Расходы от неоперационной деятельности. 3. Чрезвычайные убытки. К операционным расходам относятся: - затраты, включаемые в производственную себестоимость; - затраты, не включаемые в производственную себестоимость, но признаваемые расходами периода (расходы по реализации, расходы по управлению, прочие операционные расходы). К расходам от неоперационной деятельности относятся: арендная плата по финансируемой аренде, убытки от курсовых разниц по операциям с иностранной валютой, расходы по защите окружающей среды, штрафы, пени и неустойки к выплате, расходы, связанные с выпуском и распространением ценных бумаг, и прочие расходы от финансовой деятельности. К чрезвычайным убыткам относятся необычные расходы, возникающие в результате событий или операций, выходящих за рамки обычной деятельности предприятия: убытки от стихийных бедствий, краж, потери в результате изменения законодательства (принятие решений о национализации, о запрете на виды деятельности и т.д.). Целесообразно, на наш взгляд, расходы, связанные с процедурами банкротства, отнести к чрезвычайным убыткам. А согласно действующему законодательству, расходы от неоперационной деятельности и чрезвычайные убытки не подлежат пересчету в соответствии с доходом, полученным от реализации продукции (товаров), а подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они возникли 9 , т.е. относятся к расходам периода. Как видно, напрашивается вывод о том, что порядок учета расходов, связанных с процедурами банкротства, и источников их покрытия должен найти свое отражение в отдельных нормативных актах и Методических указаниях по бухгалтерскому учету. Кроме того, полезно отделить в учете убыток, образовавшийся за весь период деятельности организации до момента признания ее несостоятельной, от финансового результата, полученного в ходе проведения процедур банкротства. Тема 7. Составление промежуточного и окончательного ликвидационных балансов 7.1. Финансовая отчетность в условиях банкротства. Хозяйственные операции, связанные с ликвидацией, должны в полном объеме отражаться в бухгалтерской отчетности, данные которых являются основанием для формирования ликвидационных балансов и других форм отчетности. Причем, ликвидируемое предприятие должно соблюдать общий порядок и сроки составления бухгалтерской отчетности, установленные Законом Кыргызской Республики «О бухгалтерском учете». Поэтому, если процесс ликвидации продолжается более одного отчетного периода, по окончании каждого отчетного периода необходимо составлять бухгалтерскую отчетность в объеме, не меньшем объема годовой финансовой отчетности. Составление ликвидационного баланса является конечной целью учета процесса банкротства предприятия. Современное законодательство не содержит четкого 9 Положение о порядке определения расходов, связанных с получением дохода, подлежащих вычету при определении налогооблагаемой прибыли (статья 94 Налогового кодекса) от 18 апреля 2000 года, статья 3 44 определения ликвидационного баланса. Так, ст. 11. Закона «О бухгалтерском учете», посвященная финансовой отчетности при ликвидации субъекта содержит следующие положения: 1) На дату окончания срока предъявления требований кредиторами специальный администратор составляет промежуточную финансовую отчетность (промежуточный ликвидационный баланс) в объеме не меньше годовой финансовой отчетности. 2) При составлении ликвидационного баланса, указанного в пункте 1, данные об активах, обязательствах, капитале и других показателях подлежат оценке по рыночной стоимости, т.е. в сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи объекта. 3) После завершения расчетов с кредиторами администратор составляет ликвидационный баланс, который подписывается ее председателем и лицом, ответственным за ведение бухгалтерского учета, определяемым решением ликвидационной комиссии, и утверждается собственником имущества юридического лица или органом, принявшим решение о ликвидации юридического лица. 4) При ликвидации субъекта вследствие его несостоятельности (банкротства) ликвидационный баланс составляется с подтверждением остатков активов и обязательств субъекта соответствующими документами, подписывается администратором и вместе с отчетом о своей деятельности представляется в суд и (или) собранию кредиторов. Как видно, действующее законодательство не раскрывает порядок формирования промежуточного и ликвидационного балансов, поэтому постараемся остановиться на основных моментах составления бухгалтерской отчетности в условиях банкротства. Ликвидационный баланс имеет ряд особенностей по сравнению с операционным бухгалтерским балансом. Впервые эти особенности были проанализированы В.Д. Наводворским 10 . Ученый выделил следующие четыре особенности ликвидационного баланса: 1. Ликвидационный баланс является инвентарным балансом. 2. Баланс не должен содержать остатков по регулирующим счетам (начисленная амортизация, торговая наценка, резервы по безнадежным долгам и пр.) и распределительным счетам (корректировки по переоценкам активов, курсовые разницы по операциям в иностранной валюте по зарубежным предприятиям, капитал, авансированный собственником) ввиду ограниченности существования организации. 3. Использование футуристической концепции оценки чистых активов, т.е. способы оценки статей актива ликвидационного баланса, отличаются от способов оценки, предусмотренных МСФО, поскольку в процессе ликвидации определяется та стоимость имущества, которая позволит пользователям отчетности – участникам, кредиторам, участникам – с максимальной точностью рассчитать наиболее вероятное изменение собственных финансовых результатов вследствие ликвидации экономически связанного с ним лица. 4. Применение иной группировки статей актива и пассива, соответствующей фактической степени ликвидности имущества и установленному законодательством порядку удовлетворения требований к предприятию. 7.2. Составление промежуточного ликвидационного баланса. Промежуточный ликвидационный баланс – это инвентарный (сальдовый) баланс, составляемый специальным администратором, после окончания срока для предъявления требований кредиторами на основе бухгалтерского баланса на последнюю отчетную дату, 10 Новодворский В.Д., Назаров Д.В. Ликвидационный баланс организации // Бухгалтерский учет. - 2000, - № 13. - С. 18. 45 с целью предоставления информации внешним пользователям о реальной стоимости имущества и перечне признанных требований кредиторов. Промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества организации, предъявленных кредиторами требованиях, а также о результатах их рассмотрения составляется после окончания срока для предъявления требований кредиторами. Гражданский кодекс определяет, что промежуточный ликвидационный баланс составляется администратором, но на деле его приходится составлять работникам бухгалтерии как обычный годовой баланс. Первоначально берется последний годовой баланс (для сравнительных данных), оборотная ведомость за последний отчетный период и сводится бухгалтерский баланс. Актив промежуточного ликвидационного баланса отражает имущество, способное дать реальные денежные средства для покрытия долгов предприятия-должника. Основой для формирования актива промежуточного ликвидационного баланса все имущество, представленное в последнем бухгалтерском балансе. Процесс формирования актива промежуточного ликвидационного баланса проходит в несколько этапов. На первом этапеопределение актива промежуточного ликвидационного баланса осуществляется путем очистки имущественного потенциала предприятия от статей баланса, отражающих имущество, не принадлежащее ему на праве собственности, имущество, потерявшее стоимостную оценку вследствие открытия процесса банкротства и т.д. Нематериальные активы рассматриваются как не имеющие стоимость, поэтому их нужно исключить из стоимости активов, в том числе организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица), а также деловая репутация организации относятся к нематериальным активам. Они должны быть списаны на убытки предприятия ввиду его банкротства и потери деловой репутации. Долгосрочные финансовые вложения должны быть переклассифицированы как краткосрочные. Из состава краткосрочных финансовых вложений подлежат исключению те виды активов предприятия-должника, которые не смогут принести доход при распродаже имущества предприятия. Детального рассмотрения требует дебиторская задолженность. Необходимо выявить в ее составе безнадежную дебиторскую задолженность (нереальную для взыскания и с истекшим сроком исковой давности), которая в дальнейшем должна быть исключена из состава актива промежуточного ликвидационного баланса. Следующим шагом при формировании актива промежуточного ликвидационного баланса является проведение инвентаризации имущества. В ходе проведения процедур банкротства администратор вправе привлекать оценщиков и других специалистов с оплатой их услуг за счет имущества должника, при этом качество ликвидационного баланса значительно улучшается. Оценке также подлежат объекты неучтенного имущества, обнаруженные в ходе инвентаризации, а также на них должен быть начислен износ с учетом их технического состояния. Согласно п. 2 ст. 11 Закона «О бухгалтерском учете», активы в промежуточном ликвидационном балансе подлежат оценке по рыночной стоимости. Поэтому вторым этапомформирования промежуточного ликвидационного баланса является переоценка имущественного комплекса, выявленного в ходе инвентаризации. Более подробно об оценке имущества предприятия-банкрота см. в разделе «Оценка ликвидационной массы». Формирование пассива промежуточного ликвидационного баланса также начинается с проведения полной инвентаризации обязательств предпрития-должника. Так как бухгалтерские документы не всегда отражают всю сумму предприятия, признанного (объявленного) банкротом, проведение инвентаризации обязательств становится важной задачей бухгалтера. 46 Выявленные в ходе инвентаризации неучтенные обязательства предприятия- должника перед кредиторами, подтвержденные соответствующими документами должны быть восстановлены на бухгалтерских счетах и в балансе. После того как определится вся совокупность предъявляемых претензий проводится анализ кредиторской задолженности по срокам ее возникновения. Основная цель такого анализа – выявление кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, который равен трем годам. Неистребованная кредиторская задолженность должна быть списана на прибыль предприятия-должника. Следующий шаг – проведение группировки обязательств согласно очередности их погашения, после чего составляется реестр требований кредиторов. Собственный капитал промежуточного ликвидационного баланса не требует значительных изменений. Он также будет представлен уставным, дополнительным и резервным капиталами, а также нераспределенной прибылью (непокрытый убыток прошлых лет и накопленный убыток процесса банкротства отражается в этом же разделе со знаком «минус» 11 ). После проведенной корректировки актива и пассива бухгалтерского баланса, формирующей требования кредиторов и ликвидационной массы предприятия-должника, за счет которой будут покрываться предъявленные претензии кредиторов, составляется промежуточный ликвидационный баланс. Промежуточный ликвидационный баланс должен составляться по состоянию на дату открытия процесса банкротства, но технически это происходит несколько позднее (на три-четыре месяца позже). Следовательно, возникает необходимость учета событий после отчетной даты. К таким событиям можно отнести: списание просроченных долгов, поступление активов в результате следственных действий или судебных разбирательств, признание пеней и штрафных санкций в пользу кредиторов по неисполненным предприятием-должником договорам и т.д. На основании промежуточного ликвидационного баланса пользователи определяют реальную стоимость активов предприятия и порядок расчетов с кредиторами, а также, хватает ли активов, чтобы расплатиться с кредиторами. Так как промежуточный ликвидационный баланс содержит множество корректировок для отражения специфики структуры активов и пассивов предприятия- должника, нельзя считать его достаточно прозрачным. Поэтому возникает необходимость в составлении пояснительной записки к промежуточному ликвидационному балансу с приложением документов, позволяющих кредиторам более полно понять имущественное положение должника: сведения о составе активов предприятия, реестр требований кредиторов. Для обеспечения прозрачности промежуточного ликвидационного баланса необходимыми реквизитами данных документов должны быть: сведения о составе активов – наименование имущества, его балансовая стоимость, стоимость реальная к продаже, наименование дебиторской задолженности, ее сумма, стоимость, реальная к взысканию; реестр требований кредиторов – наименование кредитора, заявленная сумма требования, документы подтверждающие размер задолженности, и примечания (наличие исков, перспективы их рассмотрения). Промежуточный ликвидационный баланс необходимо обновлять по мере необходимости и представлять собранию кредиторов (суду) по их требованию. Более того, Гражданским кодексом Кыргызской Республики предусмотрено, что результат 11 Постановление Государственной комиссии при Правительстве Кыргызской Республики по стандартам финансовой отчетности и аудиту «О рекомендации "Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности субъектов" и "Методических рекомендаций по его применению" от 18 ноября 2002 года N 28 47 каждого этапа ликвидации должен найти отражение в промежуточном ликвидационном балансе и окончательном ликвидационном балансе. После составления промежуточного ликвидационного баланса организация начинает процедуру расчетов в порядке, установленном законодательством. Если требования кредиторов были предъявлены после составления промежу- точного ликвидационного баланса, то они удовлетворяются из средств, оставшихся после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок. 7.3. Составление окончательного ликвидационного баланса. Окончательный ликвидационный баланс – это инвентарный (сальдовый) баланс, составляемый специальным администратором на основе промежуточного ликвидационного баланса после завершения расчетов с кредиторами, с целью предоставления информации внешним пользователям об итогах процедуры специального администрирования. После того, как завершились расчеты с кредиторами, специальный администратор составляет окончательный ликвидационный баланс. Составление ликвидационного баланса представляет собой конечную цель бухгалтерского учета процесса банкротства. Целью ликвидационного баланса является определение ликвидационной стоимости предприятия. Ликвидационный баланс может быть прибыльным для учредителей, которые получают дополнительный доход от ликвидации активов, либо убыточным, когда убытки покрываются за счет собственного капитала. После того как специальный администратор закончит процесс расчетов с кредиторами за счет средств, вырученных от продажи имущества или передачи собственности предприятия- банкрота кредиторам, формируется окончательный ликвидационный баланс. Окончательный ликвидационный баланс отражает результаты ликвидации предприятия, т.е. неудовлетворенные требования кредиторов, или активы, оставшиеся после окончания всех расчетов с кредиторами, т. е. то имущество, которое администратор должен передать учредителям предприятия. Этот баланс должен быть одобрен общим собранием кредиторов, учредителями ликвидируемого предприятия и согласован с государственными органами, осуществляющими регистрацию юридических лиц. Оставшееся имущество предприятия распределяется между его учредителями пропорционально внесенным взносам. При недостатке у организации имущества и других ликвидных активов для покрытия убытков направляется уставный капитал. Имущество организации может быть в натуральной форме распределено между учредителями. Передача имущества производится с оформлением специального акта. Но для избегания споров его лучше реализовать (тем же учредителям), а полученные денеж- ные средства — распределить. Ликвидационный баланс закрывается путем следующих записей: 1. Д-т Нераспределенная прибыль К-т Уставный капитал – прибыль отнесена в уставный капитал 2. Д-т Уставный капитал К-т Непокрытый убыток – списаны непокрытые убытки за счет средств уставного капитала 3. Д-т Уставный капитал К-т Расчеты с учредителями (Прочие краткосрочные обязательства) - распределен уставный капитал между учредителями 4. Д-т Расчеты с учредителями (Прочие краткосрочные обязательства) К-т Денежные средства - произведена оплата учредителям. 48 Итог актива и пассива окончательного ликвидационного баланса должен быть равен нулю. Передав в госорган ликвидационный баланс, организация снимается с налогового учета. Затем специальный администратор закрывает счет в банке, производит уничтожение печати, заносит данные в ликвидационную карту Государственного комитета по статистике. На завершающем этапе ликвидационная карта вместе с заявлением, протоколами, оригиналами учредительного договора и свидетельства о регистрации передается в государственный орган, осуществляющий регистрацию юридических лиц. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а предприятие - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц. |