лекции. Лекции Налоговое право ИСОП (1). Налог на добавленную стоимость (ндс). Акцизы
 Скачать 0.67 Mb.
|
|
Объект налогообложения по налогу на прибыль организаций Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признается: 1) для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов; 2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов; 3) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации; 4) для организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков - величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника. Для понимания объекта налогообложения по рассматриваемому налогу необходимо определиться с понятиями дохода и расхода. Общее определение доходов в целях налогообложения закреплено в ст. 41 НК РФ. Согласно ее положениям доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. При этом в силу п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов для целей исчисления налога на прибыль организаций из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Также следует учитывать предусмотренный в ст. 251 НК РФ исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих налогообложению по рассматриваемому налогу. К ним относятся, например, доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств, в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней, в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, и т.п. В целях исчисления налога на прибыль организаций все доходы делятся на две большие группы: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и 2) внереализационные доходы. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Все остальные доходы являются внереализационными (например, доходы от долевого участия в других организациях, от сдачи имущества в аренду, доходы прошлых лет). В отношении отдельных категорий налогоплательщиков законодательством о налогах и сборах предусмотрены особые правила определения доходов. Такие особенности предусмотрены для банков (ст. 290 НК РФ), страховых организаций (ст. 293 НК РФ), страховых медицинских организаций - участников обязательного медицинского страхования (ст. 294.1 НК РФ), негосударственных пенсионных фондов (ст. 295 НК РФ), кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций (ст. 297.1 НК РФ), профессиональных участников рынка ценных бумаг (ст. 290 НК РФ), клиринговых организаций (ст. 299.1 НК РФ), эмитентов российских депозитарных расписок (ст. 299.5 НК РФ), организаций, осуществляющих деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (ст. 299.3 НК РФ), организаций, осуществляющих операции с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися и не обращающихся на организованном рынке (ст. ст. 302 и 303 НК РФ), иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации (ст. 307 НК РФ), контролируемых иностранных компаний (ст. 309.1 НК РФ). По общему правилу для исчисления налога на прибыль организаций доходы рассчитываются по так называемому методу начисления, т.е. доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Иные правила могут применяться организациями (за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций, организаций, признаваемых контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний, и организаций, осуществляющих деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья), если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Эти организации могут определять доход не по методу начисления, а по кассовому методу, т.е. датой получения дохода в этом случае будет признаваться день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Право таких организаций на выбор метода определения дохода реализуется путем указания соответствующего метода в учетной политике налогоплательщика. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Так же, как и доходы, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Данная группа расходов подразделяется на: а) материальные расходы; б) расходы на оплату труда; в) суммы начисленной амортизации; г) прочие расходы. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу), расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, судебные расходы и арбитражные сборы, расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков). Из определения расходов, закрепленного в ст. 252 НК РФ, следует, что налогоплательщик вправе предусмотреть расходы по налогу на прибыль организаций при соблюдении следующих трех основных требований: а) расходы должны быть обоснованы; б) расходы должны быть документально подтверждены; в) расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что налоговая выгода налогоплательщика (в данном случае имеется в виду право налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемого дохода на величину понесенных им расходом) может быть признана необоснованной в случае, когда хозяйственные операции учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или если они не были связаны с разумными экономическими причинами и иными целями делового характера. Необоснованная налоговая выгода возникает и тогда, когда она получена вне реальной предпринимательской деятельности. О получении налоговой выгоды вне реальной предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, например, недостоверность и противоречивость сведений, указанных в первичных документах налогоплательщика, использование налогоплательщиком для исполнения договора собственной техники (при условии, что по договору техника должна быть представлена контрагентом) и т.п. (см., например, Определение Верховного Суда РФ от 13 октября 2014 г. по делу N А51-18097/2013). Суды также отказывают налогоплательщикам в признании расходов в связи с нереальностью хозяйственной операции, поскольку у контрагентов отсутствуют соответствующий персонал, необходимые основные средства (собственные или арендованные) и материально-производственные запасы. Следует также учитывать, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Это связано с тем, что в законодательстве о налогах и сборах не употребляется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 3-П отметил, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Например, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 9 марта 2011 г. по делу N А40-93885/08-112-491 признал несостоятельными доводы налогового органа о необоснованности заявленных налогоплательщиком расходов на выплату компенсаций работникам, производимых в связи с расторжением с ними договора оказания услуг. Инспекция полагала, что эти расходы являются экономически неоправданными, поскольку обязанность по компенсации расходов в указанной части была принята на себя налогоплательщиком по основаниям, не предусмотренным ни действующим законодательством, ни условиями договора оказания услуг. Арбитражный суд надзорной инстанции с этим не согласился, подчеркнув, что субъекты предпринимательской деятельности обладают широкой дискрецией в принятии управленческих решений. Между тем НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, что, по существу, имело место при рассмотрении данного эпизода. Причем бремя доказывания необоснованности заявленным налогоплательщиком расходов возлагается на налоговые органы как на органы публичной власти. Вторым требованием, предъявляемым к расходам, является их документальное подтверждение. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Это законодательное положение находит отражение в Постановлении Пленума ВАС РФ "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в котором отмечается, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Причем в НК РФ не установлено конкретного перечня документов, которые налогоплательщики должны оформлять для подтверждения осуществленных расходов, а также не предъявлено каких-либо требований к оформлению (заполнению) таких документов. Главное, чтобы на основании документов, которые имеются у налогоплательщика, можно было бы сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. Важно также учитывать, чтобы имеющиеся у налогоплательщика документы оформляли реальные операции налогоплательщика, т.е. были достоверными. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 11 ноября 2008 г. по делу N А40-16436/07-107-121 подчеркнул, что первичные документы, содержащие недостоверную информацию, не подтверждают произведенные расходы. И наконец, третьим требованием, предъявляемым к расходам налогоплательщика, является их направленность на получение дохода. При этом по правилам гл. 25 НК РФ расходы признаются и в отсутствие доходов. То есть для того, чтобы учесть расход, не нужно, чтобы одновременно был получен доход. Главное, чтобы расходы в принципе осуществлялись в рамках деятельности, по которой предполагается получение дохода. Конституционный Суд РФ в целом ряде своих определений указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала (см. Определения от 16 декабря 2008 г. N 1072-О-О, от 4 июня 2007 г. N 366-О-П). Следовательно, отсутствие доходов в каком-либо периоде, возникновение убытка от деятельности, неполучение прибыли по отдельным договорам, реализация ниже себестоимости и другие подобные обстоятельства не могут рассматриваться как основание для признания расходов налогоплательщика экономически неоправданными. Например, налогоплательщик может учесть в расходах по налогу на прибыль организаций затраты на участие в тендерных торгах, которые им проиграны. Некоторые расходы налогоплательщик не может учесть при исчислении налога на прибыль организаций. Перечень таких расходов установлен в ст. 270 НК РФ (например, суммы начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения; пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет; взносы в уставный (складочный) капитал; суммы материальной помощи работникам). По общему правилу расходы, принимаемые для целей налогообложения, определяются по методу начисления, т.е. признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Так, расходы, вытекающие из сделок налогоплательщика, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий таких сделок. Налогоплательщики, которые могут определять доходы кассовым методом, обладают правом на определение кассовым методом и расходов. В этом случае расходы будут определяться после их фактической оплаты. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций Налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли. Общая налоговая ставка по налогу установлена в размере 20 процентов. Однако в некоторых случаях налоговая ставка по рассматриваемому налогу устанавливается в пониженном размере. Например, налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, устанавливается в размере 0 процентов для организаций - участников региональных инвестиционных проектов, для организаций - резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны, а также организаций - резидентов туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства Российской Федерации в кластер. Налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов, уплачивается в размере: а) 13 процентов - по доходам в виде дивидендов, полученных по акциям, права на которые удостоверены депозитарными расписками; б) 15 процентов - по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме. Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа. Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации. При этом по итогам отчетного периода налогоплательщики представляют налоговые декларации упрощенной формы. А некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме также и по истечении налогового периода. Особые правила предусмотрены для театров, музеев, библиотек, концертных организаций, являющихся бюджетными учреждениями. Они представляют налоговые декларации только по истечении налогового периода. Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период. Аналогичное правило установлено для уплаты авансовых платежей по итогам отчетного периода - они уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. |