лекции. Лекции Налоговое право ИСОП (1). Налог на добавленную стоимость (ндс). Акцизы
 Скачать 0.67 Mb.
|
|
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ (НДС). АКЦИЗЫ В науке налогового права используется большое количество классификаций налогов. Одна из них основывается на делении налогов в зависимости от их перелагаемости на прямые и косвенные. Под перелагаемостью в данном случае понимается перенесение бремени уплаты налога с налогоплательщиков на иных лиц. Соответственно, если налог как юридически, так и фактически уплачивается за счет средств налогоплательщика, то такой налог является прямым. Если же юридический и фактический плательщик налога не совпадают, то такой налог принято именовать косвенным. При косвенном налогообложении владелец товара, работы или услуги при их реализации получает от покупателя в составе цены налоговый платеж, который затем перечисляется государству. Поэтому достаточно часто косвенные налоги характеризуют как налоги на потребление, включаемые в цену товара (работ, услуг) и оплачиваемые конечным потребителем. С учетом приведенной классификации к прямым налогам относятся так называемые подоходно-поимущественные налоги (налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц, водный налог, налог на добычу полезных ископаемых, налог на игорный бизнес, транспортный налог, налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, земельный налог). К косвенным налогам относятся налоги на потребление, т.е. налог на добавленную стоимость и акцизы. Признаками косвенного налога обладал и ранее уплачиваемый налог с продаж. К основной особенности косвенного налогообложения относится то, что косвенные налоги в отличие от прямых не столь заметны для их фактических плательщиков. Они завуалированы в составе цены товаров, работ, услуг, и поэтому не всеми осознаются как публично-правовые платежи. Кроме того, при характеристике косвенных налогов принято обращать внимание на то, что они не зависят от финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и их фискальный эффект достигается даже при убыточной работе. Косвенные налоги обеспечивают большую долю налоговых поступлений бюджета, поскольку имеют широкий объект налогообложения. Кроме того, косвенные налоги являются активным регулятором экономических отношений, поскольку они часто используются для выравнивания конкурентных условий на потребительском рынке, а также для ограничения потребления отдельных товаров. Следует отметить и то, что косвенные налоги наиболее просты для государства с точки зрения их взимания и при этом сложны для налогоплательщика с точки зрения уклонения от их уплаты. Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в силу ст. 143 НК РФ признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза. Следует специально отметить, что в этом перечне отсутствуют публично-правовые образования. Однако применительно к органам публичной власти, выступающим от имени публично-правовых образований, нужно принимать во внимание позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 30 мая 2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость". В этом Постановлении Пленум ВАС РФ отметил, что государственные (муниципальные) органы, имеющие статус юридического лица (государственные или муниципальные учреждения), могут являться плательщиками налога на добавленную стоимость по совершаемым ими финансово-хозяйственным операциям, если они действуют в собственных интересах в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не реализуют публично- правовые функции соответствующего публично-правового образования и не выступают от его имени в гражданских правоотношениях в порядке, предусмотренном в ст. 125 ГК РФ. Если же органы публичной власти, совершая хозяйственные операции, признаваемые объектом налогообложения, действуют в интересах публично-правовых образований, то налогоплательщиками налога на добавленную стоимость они не признаются. Следует также учитывать, что на основании ст. 145 НК РФ большинство организаций и индивидуальных предпринимателей имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков налога на добавленную стоимость при соблюдении следующего условия - за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не должна превышать в совокупности два миллиона рублей. По смыслу закона институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые налогом на добавленную стоимость. Для получения такого освобождения организация или индивидуальный предприниматель должны представить соответствующее письменное уведомление и подтверждающие документы в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение. Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются следующие операции: 1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе на безвозмездной основе; 2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; 3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; 4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Исключения из этого правила, т.е. исчерпывающий перечень операций, не порождающих обязанность по уплате налога, закреплен в п. 2 ст. 146, а также в ст. ст. 149 и 150 НК РФ. К ним отнесены: операции, не признаваемые реализацией товаров, работ или услуг (п. 3 ст. 39 НК РФ); операции по реализации некоторых медицинских товаров отечественного и зарубежного производства; оказание услуг по перевозке пассажиров; операции по реализации земельных участков (долей в них) и др. При толковании понятия "реализация товаров (работ, услуг)" следует руководствоваться определениями, предусмотренными п. п. 3, 4, 5 ст. 38 и пунктом 1 ст. 39 НК РФ с оговорками, предусмотренными положениями главы 21 НК РФ. В частности, необходимо принимать во внимание, что ст. 148 НК РФ исходит из более широкого понятия услуг, включая в них аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и ряд других гражданско-правовых обязательств. Передача товаров, работ, услуг для собственных нужд как объект налогообложения, к сожалению, в законодательстве о налогах и сборах не раскрывается. Поэтому толкование этого понятия вырабатывается правоприменительной практикой. Например, в некоторых решениях арбитражных судов указано, что данный объект налогообложения возникает, если одновременно выполняются два условия - имеется сам факт передачи товаров для собственных нужд (передача товаров внутри организации от одного структурного подразделения другому подразделению) и затраты организации на приобретение переданных товаров нельзя учесть в составе расходов, которые уменьшают налог на прибыль. Не раскрывается в законодательстве о налогах и сборах и понятие "выполнение строительно- монтажных работ для собственного потребления". Суды при его толковании руководствуются совокупностью условий: работы должны выполняться налогоплательщиком для собственных нужд и собственными силами, для выполнения работ должны быть выделены работники налогоплательщика, которым должна выплачиваться заработная плата по нарядам строительства. Что касается ввоза товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, то исходя из ст. 151 НК РФ, следует учитывать, что в этом случае налог на добавленную стоимость уплачивается при помещении товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления и переработки для внутреннего потребления. Соответственно, если товар помещается под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения, отказа в пользу государства, то обязанности по уплате налога не возникает. Кроме того, налог не уплачивается при помещении товаров под специальную таможенную процедуру, а также при таможенном декларировании припасов. Налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется в денежном эквиваленте соответствующего объекта налогообложения. Например, при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база по общему правилу определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. По общему правилу налоговая база определяется налогоплательщиком по наиболее ранней из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Иными словами, при реализации товаров (работ, услуг) с условием последующей оплаты объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость возникает из самого факта отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). Если же соглашением сторон была предусмотрена предоплата, то объект налогообложения возникает в момент ее осуществления. Налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается как квартал. Налоговые ставки по налогу на добавленную стоимость являются дифференцированными. По общему правилу налог уплачивается по ставке 20 процентов. Однако в некоторых случаях налогообложение производится по специальным налоговым ставкам 10 процентов и 0 процентов. Налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации указанных в п. 2 ст. 164 НК РФ некоторых продовольственных товаров, товаров для детей, медицинских товаров, периодических печатных изданий, племенных животных, а также услуг по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа. Налоговая ставка 0 процентов применяется при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, а также работ и услуг, перечисленных в п. 1 ст. 164 НК РФ (как правило, связанных с экспортом товаров). Конституционный Суд РФ в Определении от 15 мая 2007 г. N 372-О-П отметил, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость реализации работ и услуг по налоговой ставке 0 процентов напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов. Это связано с тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера. Если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами НК РФ облагается по налоговой ставке налога на добавленную стоимость 0 процентов, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0 процентов. В случаях, когда сумма налога на добавленную стоимость определяется расчетным методом (см. п. 4 ст. 164 НК РФ), налоговая ставка по налогу определяется как процентное отношение соответствующей налоговой ставки (10 процентов или 20 процентов) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. В таких случаях налоговые ставки будут определяться по формулам: 20/(100+20) либо 10/(100+10). Например, налог на добавленную стоимость в случае получения аванса исчисляется по следующей формуле: сумма аванса x 20/120 (или 10/110). Подлежащая к уплате сумма налога на добавленную стоимость исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При этом поскольку налог на добавленную стоимость имеет косвенную природу, то следует учитывать правила перелагаемости бремени по его уплате на покупателя. Так, в силу ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. Поэтому сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. Более того, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, то суды исходят из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом. Косвенная природа налога на добавленную стоимость проявляется и в том, что налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на налоговые вычеты. Вычетам в силу ст. 171 НК РФ подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления. В применении налоговых вычетов проявляется и смысл облагаемой рассматриваемым налогом добавленной стоимости. Ею признается разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию. Например, подлежащая к уплате в бюджет сумма налога на добавленную стоимость от реализации товара определяется в виде разницы между суммой налога, полученной налогоплательщиком в составе цены от поставщика, и суммой налога, которую налогоплательщик заплатил в составе цены приобретенного для продажи товара своему поставщику. Право на применение налогового вычета может быть реализовано налогоплательщиком при наличии следующих условий: а) товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; б) товары (работы, услуги), имущественные права оприходованы; в) наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав и иных документов в случаях, предусмотренных отдельными специальными нормами НК РФ. Отдельное внимание следует уделить последнему условию. Счет-фактура - это обязательный документ, который должен составляться при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В силу п. 3 ст. 168 НК РФ налогоплательщик, реализуя товар (работу, услугу), обязан выдать покупателю счет-фактуру с выделением суммы налога на добавленную стоимость для того, чтобы покупатель имел возможность воспользоваться налоговым вычетом. В связи с этим Конституционный Суд РФ в Постановлении от 3 июня 2014 г. N 17-П подчеркнул, что счет-фактура является публично-правовым документом, дающим налогоплательщику право для правомерного уменьшения налога на добавленную стоимость на сумму налоговых вычетов. В Определении от 15 февраля 2005 г. N 93-О Конституционный Суд РФ дополнительно отметил, что по смыслу закона счет-фактура позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Примечательно, что в силу п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления покупателю счета- фактуры с выделением суммы налога полученная от покупателя сумма налога подлежит уплате в бюджет, даже если счет-фактура выставлен лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость, а также налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. Данная норма объясняется тем, что выставляя покупателю счет-фактуру, такие субъекты, по сути, предоставляют ему право получить налоговый вычет, который не обеспечен уплаченной в бюджет суммой налога. Однако возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет налога не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов. На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты не предусмотрена (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость"). Налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. При этом Конституционный Суд РФ в нескольких своих определениях отметил, что применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость возможно в том числе за пределами установленного законом трехлетнего срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п. (см., например, Определения от 24 сентября 2013 г. N 1275-О, от 22 января 2014 г. N 63-О). Следует учитывать, что применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26 апреля 2011 г. N 23/11 по делу N А09-6331/2009 отметил, что само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации, не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость. Наличие документов, обусловливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования. В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму исчисленного налога, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в заявительном порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ. Исчисленный налогоплательщиком налог на добавленную стоимость подлежит уплате в бюджет равными долями в течение трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом. Срок уплаты - не позднее 25-го числа каждого месяца. Для этого налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. |