Руководство для следователей_под ред Мозякова В.В_2005 -912с. Руководство для следователей Под общ ред. В. В. Мозякова. М. Экзамен, 2005. 912 с
![]()
|
Глава 41. Расследование налоговых преступлений Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, указанные объекты равны по своей правовой природе между собой и каждый из них подвержен сокрытию от налогообложения. Однако сокрытие работ и услуг как таких же объектов налогообложения, что и имущество, в соответствии с дословной трактовкой комментируемой нормы под действие ст. 1992 УК РФ не подпадает, что не поддается какому-либо приемлемому объяснению. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем НК РФ признает соответственно передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передачу и права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе. Не признается реализацией товаров, работ или услуг: 1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики); 2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации; 3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью; 4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов); 5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками; 6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае вьщела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества; 7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации; 8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ; 9) иные операции в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом. Несмотря на то что деньги в соответствии со ст. 128 ГК РФ, на которую имеется прямая ссылка НК РФ, отнесены к имуществу и являются объектами вещных прав, в ст. 1992 УК РФ деньги упомянуты в качестстве альтернативы имуществу и названы термином «денежные средста». Что же такое «деньги»? В соответствии со ст. 140 ГК РФ — это российские рубли как законное платёжное средство на территории РФ, и иностранная валюта, условия использования которой на территории РФ определяются законом или в установленном им порядке. В связи с этим в целях наиболее полного комментирования понятия «денеп> и относящихся к ним налоговых категорий, охватываемых составом сокрытия денежных средств, за счет которых должно производиться взыскание налогов (сборов), важно остановиться и на этих категориях. Как правило, налоговые органы с понятием «деньги» связывают также такие объекты налогообложения, как доходы от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации, дивиденды и проценты. В соответствии со ст. 42 НК РФ доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации в соответствии с главами НК РФ «Налог на прибыль (доход) организаций», «Налог на доходы физических лиц», «Налог на доходы от капитала». Если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Министерством финансов РФ. В аналогичном порядке в указанных доходах определяются доля, кото- 654 Глава 41. Расследование налоговых преступлений рая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации. В соответствии со ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. Не признаются дивидендами: 1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации; 2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность; 3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации. Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Однако следует иметь в виду, что предметом преступления, предусмотренного комментируемой статьей, указанные категории (доходы от источников, проценты, дивиденды) будут лишь тогда, когда они воплощены и представляют собой реальные деньги, находящиеся на счетах или в наличном состоянии, а не их эквивалент (исключая имущество) в виде, например, имущественных или иных прав. Этот вывод основан, как указано выше, на том, что в соответствии с ч. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, т.е. имущественные права почему-то из понятия имущества в налоговом праве исключены. 4. Бланкетный характер нормы об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды Как видим, в уголовном законе нет прямых указаний на порядок взыскания налогов, страховых взносов и сборов, правила определения доходов и т.д. В таких случаях уголовный закон опирается на налоговое законодательство, которое помогает ответить на все поставленные в связи с возникшими проблемами вопросы. Например, при расследовании уголовного дела об уклонении от уплаты налогов физическим лицом, необходимо иметь в виду, что упомянутая выше гл. 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц» ч. II НК РФ, принятой Федеральным законом от 05 августа 2000 № 117-ФЗ, согласно ст. 1 Федерального закона от 05 августа 2000 № 118-ФЗ вступила в силу и действует с 1 января 2001 г. В соответствии со ст. 13 НК РФ налог на доходы физических лиц отнесен к федеральным налогам. Однако при этом следует учесть, что указанная гл. 23 НК РФ, с учетом внесения в нее довольно существенных изменений, далеко не совершенна и воспринимается с трудом. Например, при определении объекта налогообложения физического лица необходимо применять требования ст. 43 НК РФ, устанавливающей, к примеру, что дивиденды также признаются доходом, полученным акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль, по акциям, принадлежащим физическому лицу пропорционально его доле в уставном (складочном) капитале этой организации, а также полученным из источников за пределами России, относящихся к такому доходу в соответствии с законодательством иностранных государств. Такие доходы граждан облагаются по повышенной ставке налога. Все остальные так называемые «трудовые» доходы облагаются по стандартной ставке налога — 13 процентов. В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ Приказом Минфина России с МНС России от 21 марта 2001 № 24н/БГ-3-08/419 (зарегистрирован Минюстом России 04 мая 2001) утвержден Порядок учета доходов и расходов при исчислении налога на доходы физических лиц, который является рекомендацией по определению налоговой базы. 655 Глава 41. Расследование налоговых преступлений 5. Понятие налогового агента и его обязанности Наряду с налогоплательщиками (физическими и юридическими лицами) уголовную ответственность несут также и налоговые агенты. Правовой статус налогового агента непосредственно связан со статусом нштогоплателыцика. В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги. Действующее законодательство предусматривает уплату налога не только налогоплательщиком лично, но и путем удержания налога у источника выплаты. Источник выплаты — это организация или физическое лицо, от которого налогоплательщик получает доход (п. 2 ст. 11 НК РФ). Статья 9 НК РФ предусматривает, что участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются, в частности, организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами. Таким образом, в ст. 9 НК РФ определено, что данные лица обладают правосубъектностью, т.е. являются носителями субъективных прав и обязанностей, благодаря которым они потенциально способны выступать реальными участниками отношений, урегулированных законодательством о налогах и сборах, т.е. налоговых правоотношений. До принятия НК РФ, т.е. до 1 января 1999 г., в налоговом законодательстве отсутствовало легальное определение понятия «налоговый агент», а вместо него употреблялся аналогичный по смыслу термин «лицо, выплачивающее доход». С принятием НК РФ в статусе налогового агента и его ответственности положение дел изменилось. Определение налогового агента даётся в ст. 24 НК РФ. Согласно указанной норме налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ. Налоговым законодательством источник выплаты также признается налоговым агентом, обязанным исчислять налог, удерживать его из перечисляемых денежных сумм и перечислять удержанную сумму налога в бюджет, причем уплата налога должна происходить за счет средств налогоплательщика. . За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Министерством по налогам и сборам РФ систематически издаются инструктивные указания и методические рекомендации, которые хотя и не являются источниками права по вопросам взимания налогов, однако достаточно хорошо ориентируют налогоплательщиков и налоговые органы в порядке применения законодательства о налогах и сборах. Так, например, приказом МНС Российской Федерации № БГ-3-08/415 от 29 ноября 2000 г. введены в действие «Методические рекомендации налоговым агентам о порядке применения гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» ч. II НК РФ». 6. Объективная сторона преступления Сущность объективной стороны уклонения от уплаты налогов излагается в диспозицих конкретных статей УК РФ. Например, диспозиция ч. 1 ст. 198 УК РФ гласит: «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, — наказывается...» Объективную же сторону преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, составляет уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере. Таким образом, важнейшими признаками объективной стороны данного состава преступления являются: 1. Непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным; 2. Включение в налоговую декларацию или другие документы заведомо ложных сведений. Если непредставление налоговой декларации или других документов не связано с какими-либо иными действиями неплательщика налогов и (или) сборов и совершаются в форме бездействия, то 656 включение заведомо ложных сведений в указанные документы, как правило, сопряжено с совершением иных действий, направленных на придание незаконному акту правомерного характера. Такие действия могут подпадать под нарушения правил бухгалтерского и иного (например, складского) учета. Однако если таких нарушений не выявлено или если такие нарушения совершены не с прямым умыслом на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, то в таком случае будет отсутствовать и объективная сторона преступления. Итак, что же понимается под уклонением от уплаты налогов? Целесообразно напомнить, что для случаев, когда подача декларации или иных документов является обязательной, уклонение — это непредставление той самой декларации, иных документов, представление которых обязательно, включение в них заведомо искаженных данных, а равно уклонение от уплаты перечисленных выше сборов и страхового взноса в государственные внебюджетные фонды тем же способом, совершенное в крупном размере. Следует отметить, что в соответствии с Примечанием к ст. 198 УК РФ крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей. Понятие крупного размера применительно к ст. 199 УК РФ также дано в Примечании к ней. Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей. I В ст. 198 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты подоходного налога и иных налогов. В то же время следует иметь в виду презумпцию правоты налогоплательщика, позволяющую ему в условиях несовершенства действующего законодательства поступать наиболее выгодным для себя образом. Презумпция правоты налогоплательщика тесно связана с презумпцией его невиновности в тех случаях, когда речь идет об ответственности налогоплательщика по п. 1 и 6 ст. 108 НК РФ'. Объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 199' УК РФ, составляет неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере. Поскольку установленные законодательством о налогах и сборах обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов существенно различаются, постольку различаются идиспозиции норм УК РФ (ст. 199 и 1991). В ст. 1991 УК РФ в объективную сторону преступления, таким образом, включено, помимо тех нарушений закона, которые могли бы быть вменены лично налогоплательщику в случае уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, неисполнение в личных целях обязанностей налогового агента по исчислению и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (сборов). Объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, составляют действия или бездействие, связанные с сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное в крупном размере. С точки зрения анализа объективной стороны важно знать, что действия и бездействие виновных могут заключаться в неправильных подходах к реализации установленных налоговым законом принципов определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения (ст. 40 НК РФ); манипуляций с применением принципов определена* доходов и порядком начисления налога. Как указано выше, в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций», «Налог на доходы от капитала» НК РФ. Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и 1 См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть первая) постатейный/ Под ред. Брьпгали-на А.В. — М: Аналитика Пресс, 1999. — С. 33. 22-2565 657 |