Руководство для следователей_под ред Мозякова В.В_2005 -912с. Руководство для следователей Под общ ред. В. В. Мозякова. М. Экзамен, 2005. 912 с

• Название: Руководство для следователей Под общ ред. В. В. Мозякова. М. Экзамен, 2005. 912 с
• Анкор: Руководство для следователей_под ред Мозякова В.В_2005 -912с.doc
• Дата: 01.02.2017
• Размер: 11.89 Mb.
• Имя файла: Руководство для следователей_под ред Мозякова В.В_2005 -912с.doc
• Тип: Руководство; #1698
• Категория: Юриспруденция. Право
• страница: 116 из 159

Глава 41. Расследование налоговых преступлений

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют мате­риальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельно­сти. Таким образом, указанные объекты равны по своей правовой природе между собой и каждый из них подвержен сокрытию от налогообложения. Однако сокрытие работ и услуг как таких же объектов налогообложения, что и имущество, в соответствии с дословной трактовкой комменти­руемой нормы под действие ст. 199² УК РФ не подпадает, что не поддается какому-либо приемле­мому объяснению.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем НК РФ признает соответственно передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, ра­ботами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним ли­цом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, преду­смотренных НК РФ, передачу и права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной ос­нове.

Не признается реализацией товаров, работ или услуг:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики); 2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой ор­ганизации; 3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества не­коммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью; 4) передача имущества, если такая передача носит инвести­ционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов); 5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследни­ку) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределе­нии имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участника­ми; 6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае вьщела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества; 7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муни­ципального жилищного фонда при проведении приватизации; 8) изъятие имущества путем конфи­скации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ; 9) иные операции в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.

Несмотря на то что деньги в соответствии со ст. 128 ГК РФ, на которую имеется прямая ссылка НК РФ, отнесены к имуществу и являются объектами вещных прав, в ст. 199² УК РФ деньги упо­мянуты в качестстве альтернативы имуществу и названы термином «денежные средста».

Что же такое «деньги»? В соответствии со ст. 140 ГК РФ — это российские рубли как законное платёжное средство на территории РФ, и иностранная валюта, условия использования которой на территории РФ определяются законом или в установленном им порядке.

В связи с этим в целях наиболее полного комментирования понятия «денеп> и относящихся к ним налоговых категорий, охватываемых составом сокрытия денежных средств, за счет которых должно производиться взыскание налогов (сборов), важно остановиться и на этих категориях.

Как правило, налоговые органы с понятием «деньги» связывают также такие объекты налого­обложения, как доходы от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации, дивиденды и проценты. В соответствии со ст. 42 НК РФ доходы налого­плательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или к до­ходам от источников за пределами Российской Федерации в соответствии с главами НК РФ «На­лог на прибыль (доход) организаций», «Налог на доходы физических лиц», «Налог на доходы от капитала».

Если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за преде­лами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Ми­нистерством финансов РФ. В аналогичном порядке в указанных доходах определяются доля, кото-

654

Глава 41. Расследование налоговых преступлений

рая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

В соответствии со ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участ­нику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Россий­ской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных го­сударств.

Не признаются дивидендами: 1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации; 2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность; 3) выплаты некоммерче­ской организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпри­нимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал ко­торых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Однако следует иметь в виду, что предметом преступления, предусмотренного комментируемой статьей, указанные категории (доходы от источников, проценты, дивиденды) будут лишь тогда, ко­гда они воплощены и представляют собой реальные деньги, находящиеся на счетах или в наличном состоянии, а не их эквивалент (исключая имущество) в виде, например, имущественных или иных прав.

Этот вывод основан, как указано выше, на том, что в соответствии с ч. 2 ст. 38 НК РФ под иму­ществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, т.е. имущественные права почему-то из понятия имущества в налоговом праве исключены.

4. Бланкетный характер нормы об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды

Как видим, в уголовном законе нет прямых указаний на порядок взыскания налогов, страховых взносов и сборов, правила определения доходов и т.д. В таких случаях уголовный закон опирается на налоговое законодательство, которое помогает ответить на все поставленные в связи с возник­шими проблемами вопросы.

Например, при расследовании уголовного дела об уклонении от уплаты налогов физическим лицом, необходимо иметь в виду, что упомянутая выше гл. 23 НК РФ «Налог на доходы физиче­ских лиц» ч. II НК РФ, принятой Федеральным законом от 05 августа 2000 № 117-ФЗ, согласно ст. 1 Федерального закона от 05 августа 2000 № 118-ФЗ вступила в силу и действует с 1 января 2001 г.

В соответствии со ст. 13 НК РФ налог на доходы физических лиц отнесен к федеральным нало­гам. Однако при этом следует учесть, что указанная гл. 23 НК РФ, с учетом внесения в нее доволь­но существенных изменений, далеко не совершенна и воспринимается с трудом.

Например, при определении объекта налогообложения физического лица необходимо приме­нять требования ст. 43 НК РФ, устанавливающей, к примеру, что дивиденды также признаются до­ходом, полученным акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остаю­щейся после уплаты налога на прибыль, по акциям, принадлежащим физическому лицу пропорционально его доле в уставном (складочном) капитале этой организации, а также получен­ным из источников за пределами России, относящихся к такому доходу в соответствии с законода­тельством иностранных государств.

Такие доходы граждан облагаются по повышенной ставке налога. Все остальные так называе­мые «трудовые» доходы облагаются по стандартной ставке налога — 13 процентов. В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ Приказом Минфина России с МНС России от 21 марта 2001 № 24н/БГ-3-08/419 (зарегистрирован Минюстом России 04 мая 2001) утвержден Порядок учета доходов и расходов при исчислении налога на доходы физических лиц, который является рекомендацией по определе­нию налоговой базы.

655

Глава 41. Расследование налоговых преступлений

5. Понятие налогового агента и его обязанности

Наряду с налогоплательщиками (физическими и юридическими лицами) уголовную ответст­венность несут также и налоговые агенты. Правовой статус налогового агента непосредственно связан со статусом нштогоплателыцика. В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками при­знаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязан­ность уплачивать налоги.

Действующее законодательство предусматривает уплату налога не только налогоплательщиком лично, но и путем удержания налога у источника выплаты. Источник выплаты — это организация или физическое лицо, от которого налогоплательщик получает доход (п. 2 ст. 11 НК РФ). Статья 9 НК РФ предусматривает, что участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются, в частности, организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами.

Таким образом, в ст. 9 НК РФ определено, что данные лица обладают правосубъектностью, т.е. являются носителями субъективных прав и обязанностей, благодаря которым они потенциально способны выступать реальными участниками отношений, урегулированных законодательством о налогах и сборах, т.е. налоговых правоотношений.

До принятия НК РФ, т.е. до 1 января 1999 г., в налоговом законодательстве отсутствовало ле­гальное определение понятия «налоговый агент», а вместо него употреблялся аналогичный по смыслу термин «лицо, выплачивающее доход». С принятием НК РФ в статусе налогового агента и его ответственности положение дел изменилось.

Определение налогового агента даётся в ст. 24 НК РФ. Согласно указанной норме налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчис­лению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджет­ный фонд) налогов.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено
НК РФ. Налоговым законодательством источник выплаты также признается налоговым агентом,
обязанным исчислять налог, удерживать его из перечисляемых денежных сумм и перечислять
удержанную сумму налога в бюджет, причем уплата налога должна происходить за счет средств
налогоплательщика. .

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Министерством по налогам и сборам РФ систематически издаются инструктивные указания и методические рекомендации, которые хотя и не являются источниками права по вопросам взима­ния налогов, однако достаточно хорошо ориентируют налогоплательщиков и налоговые органы в порядке применения законодательства о налогах и сборах.

Так, например, приказом МНС Российской Федерации № БГ-3-08/415 от 29 ноября 2000 г. вве­дены в действие «Методические рекомендации налоговым агентам о порядке применения гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» ч. II НК РФ».

6. Объективная сторона преступления

Сущность объективной стороны уклонения от уплаты налогов излагается в диспозицих кон­кретных статей УК РФ. Например, диспозиция ч. 1 ст. 198 УК РФ гласит: «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах яв­ляется обязательным, либо путем включения в декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, — наказывается...»

Объективную же сторону преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, составляет укло­нение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декла­рации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Рос­сийской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в круп­ном размере.

Таким образом, важнейшими признаками объективной стороны данного состава преступления являются: 1. Непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным; 2. Включение в на­логовую декларацию или другие документы заведомо ложных сведений.

Если непредставление налоговой декларации или других документов не связано с какими-либо иными действиями неплательщика налогов и (или) сборов и совершаются в форме бездействия, то

656




включение заведомо ложных сведений в указанные документы, как правило, сопряжено с соверше­нием иных действий, направленных на придание незаконному акту правомерного характера.

Такие действия могут подпадать под нарушения правил бухгалтерского и иного (например, складского) учета. Однако если таких нарушений не выявлено или если такие нарушения соверше­ны не с прямым умыслом на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, то в таком случае будет отсутствовать и объективная сторона преступления.

Итак, что же понимается под уклонением от уплаты налогов? Целесообразно напомнить, что для случаев, когда подача декларации или иных документов является обязательной, уклонение — это непредставление той самой декларации, иных документов, представление которых обязательно, включение в них заведомо искаженных данных, а равно уклонение от уплаты перечисленных выше сборов и страхового взноса в государственные внебюджетные фонды тем же способом, совершен­ное в крупном размере.

Следует отметить, что в соответствии с Примечанием к ст. 198 УК РФ крупным размером при­знается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов пре­вышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей.

Понятие крупного размера применительно к ст. 199 УК РФ также дано в Примечании к ней. Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных на­логов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

I В ст. 198 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты подоходно­го налога и иных налогов. В то же время следует иметь в виду презумпцию правоты налогопла­тельщика, позволяющую ему в условиях несовершенства действующего законодательства посту­пать наиболее выгодным для себя образом. Презумпция правоты налогоплательщика тесно связана с презумпцией его невиновности в тех случаях, когда речь идет об ответственности налогопла­тельщика по п. 1 и 6 ст. 108 НК РФ'.

Объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 199' УК РФ, составляет неисполне­ние в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечис­лению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Феде­рации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере.

Поскольку установленные законодательством о налогах и сборах обязанности налогоплатель­щиков и налоговых агентов существенно различаются, постольку различаются идиспозиции норм УК РФ (ст. 199 и 199¹). В ст. 199¹ УК РФ в объективную сторону преступления, таким образом, включено, помимо тех нарушений закона, которые могли бы быть вменены лично налогоплатель­щику в случае уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, неисполнение в личных целях обязан­ностей налогового агента по исчислению и перечислению в соответствующий бюджет (внебюд­жетный фонд) налогов (сборов).

Объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 199² УК РФ, составляют действия или бездействие, связанные с сокрытием денежных средств либо имущества организации или ин­дивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по нало­гам и (или) сборам, совершенное в крупном размере.

С точки зрения анализа объективной стороны важно знать, что действия и бездействие винов­ных могут заключаться в неправильных подходах к реализации установленных налоговым законом принципов определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения (ст. 40 НК РФ); манипуляций с применением принципов определена* доходов и порядком начисления налога.

Как указано выше, в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в кото­рой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физи­ческих лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций», «Налог на доходы от капитала» НК РФ.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму на­лога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и на­логовых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и

¹ См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть первая) постатейный/ Под ред. Брьпгали-на А.В. — М: Аналитика Пресс, 1999. — С. 33.

22-2565

657