Руководство для следователей_под ред Мозякова В.В_2005 -912с. Руководство для следователей Под общ ред. В. В. Мозякова. М. Экзамен, 2005. 912 с
 Скачать 11.89 Mb.
|
|
Глава 41. Расследование налоговых преступлений Кроме того, в названном Постановлении речь идет о «начислении процентов» (но никак не о бухгалтерском и налоговом учете данной операции), в связи с чем разъясняется порядок этой операции при разрешении спора между сторонами вексельных отношений, касающийся методики исчисления срока по начислению процентов (а не методики исчисления налогов и учета себестоимости услуг). В изложенной же ситуации с банком речь идет об учете не только начисленных, но и уже уплаченных процентов и отнесении их на себестоимость банковских услуг (т.е. о чисто бухгалтерской деятельности, связанной с учетом и начисленных, и уплаченных процентов), о чем в упомянутом Постановлении не говорится ни слова постольку, поскольку в нем, как в целом, так и в п. 19 в частности, обозначен совсем иной предмет (гражданско-правовой, а не административный — налоговый) судебного регулирования (разъяснения). Вопрос же бухгалтерского регулирования такой ситуации раскрыт в Постановлении Правительства РФ 16 мая 1994 г. № 490 (Положении № 490, как указано выше, ныне не действующем), где в разделе «Состав расходов, включаемых в себестоимость» (п. 24) говорилось о начисленных и уплаченных процентах по долговым обязательствам банка, в том числе векселям, и о порядке отнесения этих процентов на себестоимость банковских услуг. А поэтому применять один документ (Постановление Пленумов ВС РФ и ВАС РФ), имеющий гражданско-правовую направленность, к совершенно другой правовой ситуации (к вопросу определения порядка учета себестоимости по начисленным и уплаченным векселям), как это попыталась сделать налоговая инспекция, было неверно прежде всего с методологической точки зрения. Подобная практика называется в юридической науке или «подменой понятий», или «манипуляцией правом». Нередко подобная манипуляция приводит к необоснованным возбуждениям уголовных дел и даже осуждению налогоплательщиков. В то же время согласно официальному разъяснению Минфина РФ от 17.07.01, данному именно в связи с подобной ситуацией, начисленные и уплаченные проценты относятся на себестоимость банковских услуг. В соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом (в данном случае Министерством финансов РФ) или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов), является обстоятельством, исключающим вину в совершении налогового правонарушения, в связи с чем лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. Всё это достаточно хорошо известно и налоговой инспекции, и её представителям. Однако в этих органах почему-то считается, что для того, чтобы у налогоплательщика отобрать честно заработанные деньги, все способы хороши. А потому порой и не унимаются налоговые органы, занимаясь заведомо незаконными акциями по «выбиванию» денег и нередко прибегая к следователям и прокуратуре. §3. Виды уклонения от уплаты налогов Следственной практике известны сотни различных видов ухода от налогов путем сокрытия налогооблагаемой прибыли, оборота от реализации по налогу на добавленную стоимость и иных объектов налогообложения, сокрытия денежных средств и другого имущества от налогов. О некоторых из них уже упоминалось выше. О видах уклонения от уплаты налогов путем сокрытия имущества и денежных средств физическими лицами остановимся ниже Наиболее распространенным является сокрытие выручки от реализации имущества без наличия и при наличии актов приёма-передачи. В этом случае, чтобы уклониться от уплаты налогов, частный предприниматель, работающий как физическое лицо, не отражает в учетном регистре (тетради) реальный объем вырученных средств, намеренно скрывая определенную, иногда значительную ее часть. Например, не указывает доход от продаж некоторого количества товара, реализации его отдельных видов, объемов и т.д. При этом могут намеренно скрываться, уничтожаться или не составляться вовсе акты либо иные документы, подтверждающие торговые сделки с имуществом. Сокрытие от налогового обложения валового дохода или материальной выгоды путем заключения договоренности о предоставлении кредита, когда кредитор не требует его возврата, а предприниматель, взявший кредит, уничтожает договор через определенное время. В соответствии с Инструкцией ГНС России по применению Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с 670 Глава 41. Расследование налоговых преступлений физических лиц» от 29 июля 1995 г. № 35 (далее — Инструкция ГНС) в состав совокупного годового дохода физического лица включаются суммы материальной выгоды в виде экономии на процентах при получении заемных средств от предприятий, учреждений, организаций, а также физических лиц, если процент за пользование такими средствами в рублях составляет не менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России, а процент за пользование такими средствами в иностранной валюте составляет не менее 10% годовых. Совершая данное нарушение, физическое лицо, получившее кредит, не отражает его в своих учетных документах и налоговой декларации. Занижение объема реализованной продукции. Это один из самых распространенных способов уклонения от уплаты налогов, при котором в учетном регистре предпринимателя отражается реализация только части партии товара. Обычно все записи составлены верно (род и наименование товара, цена за единицу и т.д.). Имеется различие лишь в объеме реализованной продукции, отраженной в учете. Подобное действие ведет к сокрытию налогооблагаемой базы и попадает по совокупности под действие ст. 198 УК РФ (при наличии признаков состава данного преступления) и ст. 1992 УК РФ. Нередко это нарушение сопровождается наличием неучтенной партии товара (имущества) у поставщика, иными признаками ведения двойной бухгалтерии. Например, гр-н В., зарегистрированный в качестве предпринимателя без образования юридического лица, имел в собственности четыре грузовика и осуществлял перевозку сельхозпродукции на территории своего района. Кроме того, им же осуществлялась торгово-закупочная деятельность по реализации овощей и мяса, полученных в качестве оплаты за выполненные работы. Имея весьма солидный доход, гр-н В. умышленно не вел учета и в годовую налоговую декларацию включил заведомо искаженные данные. По данному случаю было возбуждено уголовное дело. Уменьшение величины доходов на суммы, полученные за сдачу внаем или аренду личного имуще* ства. Согласно названной выше Инструкции ГНС к налогообложению привлекаются физические лица, сдающие внаем или аренду свое движимое или недвижимое имущество. При уклонении от уплаты налогов данным способом в своей налоговой декларации владелец имущества намеренно не отражает факт получения им денежных сумм за сданное им в аренду или внаем имущество, а следовательно, искажается сумма подоходного налога. Это нарушение также попадает под действие ст. 198 и по совокупности по ст. 1992 УК РФ. Реализация одного имущества под видом другого. В данном случае происходит документальная подмена одного вида имущества другим. Этот способ нарушения нередко выявляют на автозаправочных станциях. Скажем, все документы на бензин марки А-76 составлены и учтены на АЗС правильно. Но фактически под их прикрытием происходит реализация более дорогого бензина Аи-92. При этом разница в цене полностью ие учитывается при налогообложении и оседает обычно в виде «черного нала» в кармане предпринимателя. Нарушение ведет к занижению налогооблагаемой базы. Осуществление финансовых операций с имуществом и денежными средствами с использованием счетов других хозяйствующих субъектов по взаимной договоренности. Суть данного способа уклонения от налогообложения заключается в том, что предприниматель по взаимной договоренности с другими юридическими или физическими лицами осуществляет определенную часть своей деятельности, используя чужие банковские счета и добиваясь занижения оборотов по своему расчетному счету. Это. позволяет скрывать подлинные объемы хозяйственной деятельности, в том числе при совершении сделок с имуществом. Использование нелегально открытых в зарубежных банках счетов для незаконного перевода денег за рубеж. В этом случае физические лица открывают в нарушение ранее действовавшего Закона РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» счета в зарубежных государствах без разрешения Банка России. Под прикрытием фиктивных договоров на поставку в Россию продукции или оказание всевозможных услуг (юридических, консультационных, консалтинговых и т.д.) они производят перевод за рубеж валютных средств, которые в конце концов оседают или на счетах самих предпринимателей, или на счетах их доверенных лиц. В результате происходит фактический вывоз валюты за границу. Действие совершается с прямым умыслом и попадает под действие ст. 193, 1992 УК РФ. Использование при проведении коммерческих операций с имуществом подложных документов (утерянных паспортов, накладных и т.д.). В этом случае у недобросовестного предпринимателя появляются большие возможности для манипуляций с расходами, относимыми на себестоимость, и занижения годового совокупного дохода. Так, в г. Химки правоохранительный орган заинтересовался деятельностью ИЧП «Леди-М». В результате проверки выяснилось, что данное ИЧП систематически скрывало доходы от налогооб- 671 Глава 41. Расследование налоговых преступлений ложения. Когда же сотрудники налоговой полиции решили поближе познакомиться с его руководителем, обнаружилось, что тот вел предпринимательскую деятельность, используя паспорт, утерянный в свое время гражданином А. Поскольку хозяин ИЧП от общения с налоговыми органами уклонился, он был объявлен в розыск. Осуществление лицензируемой коммерческой деятельности, в том числе связанной со сделками с имуществом и денежными средствами, без лицензии с одновременным уводом доходов от налогообложения. При этом предприниматель на фоне законной (лицензированной) деятельности осуществляет другую деятельность, на которую у него лицензии не имеется. Данное нарушение практически всегда сопровождается полным неотражением в учетных документах побочных доходов, уводом их от налогов. Например, в ходе общепрофилактической операции «Ураган» сотрудники правоохранительного органа обнаружили в г. Подольске подпольный цех по розливу автомобильных масел, который действовал под прикрытием вывески «Овощная база». (Приведённые факты взяты из статьи В. Васильева «Десять безнадёжных «прыжков в сторону» // Консультант-Плюс. Раздел «Комментарии законодательства».) Известный российский ученый в области налогового права И.И. Кучеров разграничивает выявленные практикой виды уклонений (он их называет «способами») от уплаты налогов в зависимости от того, какой элемент налогового механизма и каким образом подвергается воздействию'. По этому принципу ученый предлагает следующую классификацию видов и способов неуплаты налогов и иных платежей:
Кроме того, И.И. Кучеров называет и ряд других групп, относящихся к конкретным видам налогов (к НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество и т.д). Указанная классификация представляется наиболее полной и обобщенной, заслуживающей внимания с точки зрения существующей практики правоохранительных органов по выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений. В упомянутой уже монографии «Налоги и криминал. Историко-правовой анализ» ученый вообще останавливается только на семи основных группах способов уклонений от уплаты налогов, объ- 1 См.: Кучеров И.И. Расследование налоговых преступлений. — М : ГОрИнфор, 1995; Кучеров И.И. Налоговые преступления. — М.: ЮрИнфор, 1997; Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения: Научно-практический комментарий к УК РФ. — М.: ЮрИнфор, 1999; Кучеров И.И. Налоги и криминал: Историко-правовой анализ. — М\, 2000. 672 Глава 41. Расследование налоговых преступлений единенных по элементам налогообложения (субъект, объект налогообложения, налоговая база, порядок исчисления и уплаты) и формам оказываемого на них преступного воздействия (игнорирование, искажение, неотражение, маскировка). Их различные сочетания позволяют учесть все возможные способы совершения данного налогового преступления. Общим для всех этих видов является неперечисление в бюджет причитающихся сумм налога со скрытых объектов налогообложения и представление налоговым органам расчетов по налогам, в которых скрыты или занижены размеры объектов налогообложения. В практике проведения налоговых проверок встречается такая ситуация, когда налогоплательщик представил в налоговые органы документы бухгалтерской отчетности с правильно отраженными в них данными об объекте налогообложения, но занизил их размер в представленном туда же расчете по соответствующему налогу. В этом случае налоговая инспекция устанавливает факт сокрытия объекта налогообложения путем так называемой камеральной проверки, то есть при сопоставлении полученных ею документов. Кроме расчетов по соответствующему налогу, плательщики высьщают в налоговые органы бухгалтерский баланс (форма № 1), «Отчет о финансовых результатах» (форма № 2) и «Отчет о движении денежных средств» (форма № 4). Чаще сокрытие объектов налогообложения совершается во всех бухгалтерских документах, представляемых плательщиком в налоговые органы, — в расчетах налога и в названных выше документах бухгалтерской отчетности. Таким образом, уклонение от уплаты налогов с организаций будет оконченным только при представлении налоговым органам бухгалтерских документов, в которых скрыты или занижены данные об объектах налогообложения, и неперечислении в бюджет полной суммы причитающегося налога. Уклонение от уплаты налогов может быть начато и на более ранней стадии бухгалтерского учета — в счетах баланса и составляемых к ним документах аналитического учета (журналах-ордерах, ведомостях и т.п.), когда в эти документы не вносятся или занижаются в них данные о доходах (выручке) либо искажаются данные о расходах. Например, с целью сокрытия налогооблагаемой прибыли или оборота от реализации продукции (товаров), работ и услуг по налогу на добавленную стоимость не включают в счет 50 «Касса» поступившие суммы наличных денег либо не отражают в счете 51 «Расчетный счет» денежные средства, поступившие в качестве выручки безналично. В этом случае занижение выручки будет совершено и в журналах-ордерах или ведомостях, составляемых к этим счетам. Другой пример. С целью уменьшения налогооблагаемой прибыли по счету 20 «Основное производство» необоснованно включают в затраты (и в себестоимость продукции, работ либо услуг) какое-то сырье, материалы, полуфабрикаты. Если сокрытие объектов налогообложения было начато с этой стадии бухгалтерского учета, то здесь легко обнаруживается противоречие между данными об объектах налогообложения, отраженными в разных документах, — первичных учетных документах и балансовых счетах. Уклонение от уплаты налогов с организаций может быть совершено и путем занижения или сокрытия в первичных бухгалтерских документах данных о доходах (выручке) либо искажения данных о расходах, а также сокрытия в них иных объектов налогообложения. В этом случае с целью уклонения от уплаты налогов искаженные данные об объектах налогообложения из первичных учетных документов переносятся в бухгалтерские регистры (балансовые счета, журналы-ордера, ведомости и т.п.), а из них — в документы бухгалтерской отчетности и в расчеты налогов, представляемые налоговым органам. Завершается уклонение организаций от уплаты налогов частичным перечислением в бюджет сумм причитающихся налогов или неперечислением их вовсе. В соответствии с налоговым законодательством объектом налогообложения по налогу на прибыль предприятий и организаций является их валовая прибыль, то есть суммарная прибыль (убытки) от реализации продукции (работ, услуг), реализации основных фондов, иного имущества и доходы от внереализационных операций, за вычетом расходов по этим операциям, скорректированная в целях налогообложения в соответствии с налоговым законодательством. Прибыль (убытки) от этих видов реализации и доходы от внереализационных операций ис числяются как разница между выручкой (доходами) и затратами на производство и реализацию продукции (работ, услуг), остаточной стоимостью основных фондов, первоначальной или оста точной стоимостью иного имущества организации и затратами на внереализационные опера ции. ' Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость являются обороты от реализации товаров, продукции, работ, услуг. 673 |