Руководство для следователей_под ред Мозякова В.В_2005 -912с. Руководство для следователей Под общ ред. В. В. Мозякова. М. Экзамен, 2005. 912 с

• Название: Руководство для следователей Под общ ред. В. В. Мозякова. М. Экзамен, 2005. 912 с
• Анкор: Руководство для следователей_под ред Мозякова В.В_2005 -912с.doc
• Дата: 01.02.2017
• Размер: 11.89 Mb.
• Имя файла: Руководство для следователей_под ред Мозякова В.В_2005 -912с.doc
• Тип: Руководство; #1698
• Категория: Юриспруденция. Право
• страница: 118 из 159

Глава 41. Расследование налоговых преступлений

Если в ходе следствия будет установлено участие учредителей в неуплате налогов (например, в форме прямых указаний исполнительному органу, в форме частой смены руководителей предпри­ятия с целью увода их от ответственности за неуплату налогов, сокрытия от них полной информа­ции о доходах, в форме получения неучтенных денежных средств с предприятия, сопровождавше­гося неуплатой налогов юридическим лицом и в других случаях), то таковые, если они являются физическими лицами, привлекаются к ответственности, наряду с виновным руководителем (если таковой имеется) и главным бухгалтером предприятия как организаторы, подстрекатели и иные со* участники преступления.

В тех случаях, когда организация-налогоплательщик является дочерней или зависимой по от­ношению к другой, в качестве соучастников могут выступать учредитель (участник), акционер, ру­ководитель или главный бухгалтер последней.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199¹ УК РФ, является лицо, выполняющее обя­занности налогового агента. Им может быть физическое или юридическое лицо, применительно к ст. 199 УК РФ, которое выплачивает доход наёмным работникам и в соответствии с НК РФ, обя­занное исчислять, удерживать и перечислять в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) удержанные у налогоплательщика налоги и сборы. Однако за действия юридических лиц несут от­ветственность их руководители или руководители и (или) главные бухгалтера.

В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за ук­лонение от уплаты налогов» указано, что к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены также служащие организации-налогоплательщика, включающие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Поскольку налоговый агент выполняет обязанности налогоплательщика, по­стольку к нему также применимы и разъяснения, данные в комментарии к ст. 199 УК РФ.

Однако здесь необходимо иметь в виду, что не всякая организация, выплачивающая доход на* логоплателыцикам, является налоговым агентом. В этом плане показательно дело, рассмотренное в Московском областном арбитражном суде по иску налогового органа к учреждению — детскому саду. По результатам проведенной проверки ИМНС привлекло ответчика к налоговой ответствен­ности за неперечисление налога на доходы физических лиц в бюджет.

Однако арбитражный суд не согласился с позицией истца о том, что детский сад может быть налоговым агентом по налогу на физических лиц. Решение суда обосновывалось тем, что в соот­ветствии со ст. 6 Закона РФ «О бухгалтерском учете» руководители организации могут передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованным бухгалтериям. Ведение бух­галтерского учета в бюджетных учреждениях централизованными бухгалтериями предусматрива­ется и п. 5 ст. 321' НК РФ.

Из материалов дела следовало, что ответчик являлся муниципальным образовательным учреж­дением, бухгалтерский учет которого, включая обязанность по уплате налогов, осуществлялся цен­трализованной бухгалтерией при администрации поселка. При таких обстоятельствах руководство и бухгалтер детского сада в случае, если бы невыплата налогов и достигла крупных размеров, не могли быть признаны также и субъектами комментируемого преступления. (См. Дело № А41-К2-15298/02.)

А поэтому при квалификации преступления очень важно выянить и определить статус предпо­лагаемого налогового агента — организации или физического лица, проверить его уставные доку­менты и иные вопросы об административных взаимоотношениях и связях, установить, зависит ли организация в своей деятельности от государства или муниципального образования и несет ли го­сударство или муниципалитет ответственность по его долгам.

Порой, прикрываясь «государственной сцецификой», некоторые организации пытаются всю ви­ну за неперечисление налогов переложить на государство. Подобную попытку можно продемонст­рировать на примере рассмотренных судами жалоб Государственного научного центра РФ «Троиц­кий институт инновационных и термоядерных исследований» к Государственной налоговой инспекции по г. Троицку.

Последней был заявлен иск к ГНЦ о взыскании штрафных санкций за невыполнение организа­цией как налоговым агентом обязанности по удержанию налога. Решением Арбитражного суда Мо­сковской области, оставленным без изменения апелляционной и кассационной инстанциями, иско­вые требования были удовлетворены.

Из материалов дела следовало, что согласно акту проверки ответчиком удержан, но не перечис­лен подоходный налог с заработной платы работников центра. Удовлетворяя исковые требования, суд сослался на то, что в соответствии с Уставом институт находился на хозрасчете и мог осущест^

663

Глава 41. Расследование налоговых преступлений

влять коммерческую деятельность, в Уставе отсутствовала ссылка на то, что институт в своей дея­тельности зависит целиком от государства и государство несет ответственность по его долгам.

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчис­лять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (вне­бюджетные фонды) соответствующие налоги.

Судом было установлено, что ответчиком указанная обязанность выполнена не была, удержан­ные суммы в доход бюджета не перечислены (см. Дело № А41-К2-6914/99 Арбитражного суда Мо­сковской области). При указанных выше обстоятельствах физические лица (руководители и бух­галтера института, причастные к налоговому нарушению) могли быть признаны и субъектами преступления, предусмотренного ст. 199¹ УК РФ, если бы в их действиях были установлены другие признаки состава преступления и если бы во время их проверки существовала уголовная ответст­венность за данное деяние.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199² УК РФ, является собственник или руково­дитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель. Субъективная сторона выражается в прямом умысле. Пре­ступление характеризуется, как правило, корыстной направленностью.

Нередко правоохранительные органы, формально установив неуплату (недоплату) налога или страхового взноса в крупном размере, не утруждают себя дальнейшей проверкой и возбуждают уголовные дела по самому факту правонарушения, а не в отношении конкретного физического ли­ца — субъекта преступления.

Подобные действия противоречат нормам материального и процессуального права и должны находить немедленное реагирование со стороны руководителей предприятия в форме обжалования незаконных действий органа предварительного расследования или прокурора. Между тем установ­ление виновного лица является одним из необходимых условий по выявлению признаков состава преступления на стадии доследственной проверки.

При рассмотрении дел о налоговых преступлениях важно разграничивать понятия налогопла­тельщики (плательщики сборов) и субъекты преступлений. В ряде случаев эти понятия совпадают, а в ряде — нет.

9. Соотношение понятий «субъект преступления» и «налогоплательщик» (плательщик сборов) при расследовании уголовных дел

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В связи с этим субъектом уклонения от уплаты налогов и (или) сборов по УК РФ не может являться лицо, не являющееся налогоплательщиком.

Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов) изложены в ст. 23 НК РФ.

Следует иметь в виду, что налоговое преступление совершается с прямым умыслом (см. ниже). Виновный, руководствуясь, как правило, корыстными побуждениями и осознавая общественно опасный характер своих действий (своего бездействия), не представляет декларацию о доходах или иные документы, хотя и понимает, что он обязан это сделать.

Он включает в декларацию заведомо ложные данные (сведения) о доходах и расходах, желая тем самым или полностью уклониться от уплаты налога, или уменьшить размер обязательного к уплате налога. Несвоевременная подача декларации о доходах, не связанная с намерением укло­ниться от уплаты налога, а равно искажение данных о фактически полученных доходах или поне­сенных при этом расходах, происшедшее по ошибке, уголовной ответственности не влекут.

Иным преступлением, предусмотренным ст. 198-199 УК РФ, является уклонение физического или юридического лица от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды и иного сбора. Работающие граждане, а также организации платят страховые взносы с полученных доходов (заработной платы) в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и Феде­ральный фонд обязательного медицинского страхования РФ.

Уплачивать сборы (страховые взносы) также должны предприниматели, действующие без обра­зования юридического лица, граждане, занимающиеся частной практикой (адвокаты, нотариусы, охранники, детективы), граждане, использующие труд наемных работников, крестьянские (фермер­ские) хозяйства.

Плательщики, кроме работающих граждан, обязаны зарегистрироваться в каждом государст­венном внебюджетном фонде. Уклонение физического лица от уплаты сборов с физических лиц в государственные внебюджетные фонды может выразиться в полной неуплате страхового взноса, иного сбора или же в умышленном незаконном уменьшении их размеров.

Глава 41. Расследование налоговых преступлений

Способ уклонения тот же, что и при уклонении от уплаты налога. Страховые взносы и сборы уплачиваются в сроки, указанные для каждой категории плательщиков. Субъектами преступления являются физические лица, обязанные уплачивать страховые взносы в государственные внебюд­жетные фонды.

Таким образом, для разграничения рассматриваемых понятий следует, прежде всего, проанали­зировать характер исполнения субъектом преступления обязанностей налогоплательщика. Как пра­вило, преступному деянию предшествует неисполнение налогоплательщиком своих обязанностей. И наоборот, там, где налогоплательщик выполнил свои обязанности, он не может быть субъектом преступления.

10. Субъективная сторона преступления.

С понятием «субъект» неразрывно связан такой признак состава преступления, как субъектив­ная сторона и вина привлекаемого к ответственности человека. Субъективная сторона данного пре­ступления характеризуется наличием прямого умысла. Лицо сознает общественную опасность сво­их действий (бездействия), предвидит возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желает их наступления.

Законодательство Российской Федерации о налогах, относя к числу обязательных признаков со­става налогового правонарушения вину, устанавливает, что таковая может выражаться как в форме умысла, так и в форме неосторожности (ст. 110 НК РФ).

Однако УК РФ (ст. 5, ч. 1 ст. 14), предусматривая, что лицо подлежит уголовной ответственно­сти только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина, имеет в виду только умысел; объективное же вменение (применительно к сфере налогообложения— уголовная ответственность за невнесе­ние налога, явившееся результатом невиновного поведения) не допускается.

Поэтому очень важно знать то обстоятельство, что в диспозиции «налоговых» статей УК РФ использован термин «уклонение», указывающий на определенную цель совершаемого деяния — избежать уплаты законно установленных налогов.

Это, по замыслу законодателя, свидетельствует о том, что состав налогового преступления, в отличие от налогового (административного) правонарушения, предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла (ч. 2 ст. 25 УК РФ), который в данном случае направлен непосред­ственно на неуплату налога (сбора).

Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе
расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога,
но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и
наличие умысла на уклонение от уплаты налога (пункт 1 части первой статьи 73 УПК РФ Россий­
ской Федерации). . ■

Отсутствие в ст. 199 УК РФ перечня конкретных способов уклонения от уплаты законно уста­новленных налогов не дает правоприменителю оснований для произвольного привлечения к уго­ловной ответственности за неуплату налога, в том числе в случаях, когда налогоплательщик ис­пользует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности.

В свою очередь, невиновным причинением вреда признается деяние, совершенное лицом, кото­рое не сознавало и по обстоятельствам дела не могло сознавать общественную опасность своих действий (бездействия), либо не предвидело возможности наступления общественно опасных по­следствий и по обстоятельствам дела не должно было и не могло их предвидеть.

Деяние признается также совершенным невиновно, если лицо, его совершившее, хотя и предви­дело возможность наступления общественно опасных последствий, но не могло предотвратить их в силу несоответствия своих психофизиологических качеств требованиям экстремальных условий или нервно-психическим перегрузкам.

Примером невиновного причинения вреда может послужить случай, происшедший с банком «А.Б.Г.» (название изменено), в отношении председателя правления которого правоохранитель­ный орган в 1999 г. возбудил уголовное дело за уклонение от уплаты взносов в Пенсионный фонд РФ. Как следовало из материалов предварительного следствия, страховые взносы, перечис­ленные работодателями-клиентами банка в ПФ РФ, не поступили в этот фонд не ло вине работ­ников банка, а из-за того, что были списаны в безакцептном порядке территориальным управле­нием ЦБ РФ в погашение недовзноса, по фонду обязательного резервирования (ФОР). Проверяющие посчитали, что отношения банка с Центробанком РФ — это его внутреннее дело, и в проблему вникать не стали.

665

Глава 41. Расследование налоговых преступление

Между тем в данном случае уголовное дело если и надо было возбуждать, то не в отношении руководителей банка «А.Б.В.Г.», а в отношении виновных работников ЦБРФ, незаконно списавших средства, предназначавшиеся для ПФ РФ, в ФОР. Дело в том, что согласно п. 53 Инструкции о по­рядке уплаты страховых взносов работодателями в ПФ РФ, утвержденной Постановлением Прав­ления ПФ РФ от 11 ноября 1994 г. № 258, устанавливалось, что платежные поручения работодате­лей на перечисления страховых взносов за своих работников исполняются в первоочередном порядке в соответствии с законодательством РФ. Указанными выше действиями ЦБ РФ грубо на­рушил очередность списания средств, установленную ст. 855 ГК РФ, поскольку списание с корсче­та банка в ЦБ РФ по платежным документам, предусматривающим платежи во внебюджетные фонды, производится в третью очередь, а списание по платежам в ФОР (основной долг, штрафы) — в шестую.

Возникает немало вопросов, когда при расследовании налоговых преступлений следователь ус­танавливает, что руководители или собственники предприятий вынуждены нарушать н&чоговое за­конодательство, чтобы таким способом собирать средства для оплаты контролирующим их лицам («крыше»).

Если подобные действия доказываются материалами оперативно-розыскных действий или след­ствия, то представляется, что в зависимости от обстоятельств действия руководителей или собст­венников предприятия, исходя из принципов справедливости и гуманизма (ст. 6, 7 УК РФ), могут быть квалифицированы или по ст. 39 (крайняя необходимость), или по ст. 40 УК РФ (физическое или психическое принуждение). Или, в крайнем случае, по ст. 199, но с последующим освобожде­нием виновных от уголовной ответственности.

Действия же вымогателей, направленные на склонение руководителей или главного бухгалтера к совершению налогового преступления и заключающиеся в уговоре, угрозах и других способах физического или психического принуждения, должны квалифицироваться по совокупности (вымо­гательство и соучастие в уклонении от уплаты налогов с организаций).

Возникают также вопросы и в случаях, когда главный бухгалтер вынужден составлять заведомо искаженные (ложные) сведения о доходах (расходах) или иным путем уклоняться от уплаты нало­гов и страховых взносов с организаций, выполняя преступный приказ руководителя организации. Здесь необходимо тщательное разбирательство с точки зрения квалификации этих действий, то ли они подпадают под ч. 1 ст. 42 УК РФ и не являются преступлением, то ли квалифицируются по ч. 2 указанной нормы закона и влекут уголовную ответственность на общих основаниях.

То есть не является преступлением причинение вреда охраняемым уголовным законом интере­сам лицом, действующим во исполнение обязательных для него приказа и распоряжения. Уголов­ную ответственность за причинение такого вреда несет лицо, отдавшее незаконный приказ или рас­поряжение. Лицо, совершившее умышленное преступление во исполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения, несет ответственность на общих основаниях. Неисполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения исключает уголовную ответственность.

Важное значение в подобных ситуациях имеют содержание приказа, обстоятельства его изда­ния, поведение главного бухгалтера, способ уклонения от уплаты налога, действия по предотвра­щению вредных последствий, налоговая практика по подобного рода делам и другие условия, кото­рым дается оценка в ходе следствия или в суде.

Следует подчеркнуть, что хотя в данном составе предусмотрено, что преступление совершается организацией, к уголовной ответственности привлекается физическое лицо, конкретный руководи­тель, главный бухгалтер, иной участник (субъект) преступления. А поэтому, как уже сказано выше, уголовное дело по данного рода составу должно возбуждаться в отношении конкретного виновного лица (лиц).

Там же, где директор (главный бухгалтер) не уплачивает налог, выполняя какое-либо разъясне­ние налогового или иного финансового государственного органа, нечетко обозначены параметры налоговых платежей, имеются существенные противоречия в законодательстве или установлены прямые льготы по уплате налогов, разумеется, нет и состава преступления.

Ясным это для проверяющих становится в первые же дни проверок, когда от руководителей проверяемой организации получаются соответствующие объяснения, пояснения и т:д.

Показательным с точки зрения отсутствия вины в совершении налогового преступления из-за нечеткости законодательного регулирования могут служить случаи привлечения к ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов в форме отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) платы за краткосрочную (до 1 года) аренду помещений.

Налоговые органы по этому вопросу занимают непреклонную позицию и считают, что если та­кой арендный договор заключен без государственной регистрации, то затраты по аренде нежилого

666

Глава 41. Расследование налоговых преступлений

помещения не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг), а все расходы, свя­занные с исполнением такого договора, необходимо осуществлять за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций после налогообложения.

Иной порядок учета, по мнению МНС РФ (см. письмо от 19.04.2000 г. № 02-3-09/88), расцени­вается как сокрытие объекта налогообложения (прибыли), что может повлечь уголовное наказание (при наличии крупного размера неуплаты налога).

Между тем такая позиция в корне противоречит закону и грубо нарушает права налогоплатель­щиков. Дело в том, что некоторые юристы, в том числе автор Комментария к Федеральному закону РФ от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», бывший министр юстиции РФ П. Крашенинников считает, что установленная ука­занным выше законом регистрация прав не ограничена никакими сроками. А поэтому право аренды подлежит государственной регистрации, независимо от срока, на который оно приобретено.

Однако такое толкование слишком вольное. Ведь право аренды приобретается не само по себе, а согласно двусторонней сделке (договору). В то же время согласно ч. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения (а помещение есть часть сооружения) подлежит государственной регистрации, если он заключен на срок более одного года. Договор же со сроком менее года в орга­нах регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним регистрации не подлежит.

Окончательно ситуация прояснилась, когда 01.06.2000 г. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своём письме № 53 «О государственной регистрации договоров аренды нежилых по­мещений» указал, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от зда­ния и сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным. В ГК РФ отсутст­вуют специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений. Поэтому к таким договорам должен применяться п. 2 ст. 651 ГК РФ, согласно кото­рому договор аренды нежилых помещений на срок не менее одного года подлежит государствен­ной регистрации.

Таким образом, договор аренды на срок менее года государственной регистрации не подлежит и считается заключенным с момента получения лицом, направившим оферту, её акцепта (п. 1 ст. 433 ГК РФ). Следовательно, и отнесение затрат на себестоимость по такому договору вполне право­мерно.

Несмотря на такое четкое разъяснение, в сентябре 2000 г. налоговый орган даёт своё прежнее толкование этой ситуации и опять считает действия налогоплательщика, не зарегистрировавшего договор аренды своего офиса, который заключен на срок до 1 года, недействительным. (См. «Фи­нансовая газета», № 36, 2000 г.)

При таком подходе гарантий от незаконных возбуждений уголовных дел немного. В настоящем пособии данный пример приводится, чтобы раскрыть ситуацию, когда налогоплательщик, следуя закону, вдруг искусственно оказывается нарушителем налогового законодательства в силу проти­возаконной правоприменительной практики. Виной тому— явная нелогичность и противоречи­вость некоторых правовых актов, их вольное толкование официальными органами и должностными лицами, на мой взгляд, неправомерная практика налоговых и правоохранительных органов.

На этот счет в самом НК РФ имеются четкие указания на обстоятельства, исключающие вину лица не только в совершении налогового преступления, но и вообще в совершении налогового пра­вонарушения. В частности, в соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключаю­щим какую-либо налоговую ответственность, является выполнение налогоплательщиком или нало­говым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию отно­сятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

Как отметил Конституционный Суд РФ в Постановлении № 9-П, из п. 5 ч. 1 ст. 73 УПК РФ и ст. 111 НК РФ следует, что при расследовании уголовного дела установлению подлежат и обстоя­тельства, наличие которых исключает привлечение лица к уголовной ответственности за соверше­ние данного преступления (в частности, например, стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, а также выполнение налогоплательщиком письменных разъясне­ний по вопросам применения законодательства о налогах (см. выше).

Несомненно, в описанном примере «с арендой» и массе подобных ситуаций никаких признаков состава налогового и других преступлений (правонарушений) не просматривается. А поэтому при­влечение по таким делам как к налоговой (административной), так и к уголовной ответственности будет расцениваться как произвол государства над личностью и бизнесом.

667

Глава 41. Расследование налоговых преступлений

11. Особо крупный размер

Квалифицирующие признаки преступлений, предусмотренных ст. 198-199¹ УК РФ, изложены в ч. 2 названных норм. В ст. 198, 199, 199 это — особо крупный размер преступления. (Кроме того, в ст. 199 к квалифицирующему признаку отнесено также совершение преступления группой лиц по предварительному сговору.)

Нельзя не обратить внимание на гуманистический дух положения, предусмотренного примеча­ниями к ст. 198, 199 УК РФ. Как указано выше, преступлением признаётся лишь такая умышленная неуплата налога и (или) сбора, которая за период трёх финансовых лет подряд составила более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подле­жащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей (крупный размер, ч. 1 ст. 198), либо сумму, составляющую за тот же период более пятисот тысяч рублей, при условий, что доля неуплаченных налогов (сборов) превышает 20% подлежащих уплате сумм нало­гов (сборов), либо превышающую один миллион пятьсот тысяч рублей (особо крупный размер, ч. 2 ст. 198 УК РФ).

Для юридических лиц особо крупный размер определяется за тот же период из суммы более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо из суммы, превышающей семь миллионов пятьсот тысяч рублей (п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ). Для ст. 199¹ понятие крупного и особо крупного размера предусмотрено такое же, как и для ст. 199 УК РФ.

При этом названная сумма складывается из сумм многочисленных неуплаченных налогов и сборов, а не только одного из них. Следует также иметь в виду, что применение настоящей статьи закона к действиям (бездействию) виновного, совершенным до вступления внесенных изменений к комментируемой статье УК РФ в силу (официальное опубликование 16 декабря 2003 г.), является недопустимым, поскольку данную норму можно признать «утяжеляющей» по отношению к ранее действовавшей.

12. Об учете норм гражданского права и административного регулирования при изучении актов налоговых органов

Нередко при изучении актов налоговых органов в процессе доследственных проверок следова­тели полностью доверяются проверяющим. В то же время последние зачастую допускают серьез­ные методологические ошибки, не учитывая соотношения норм гражданского и административного (налогового) законодательства при выведении соответствующих оценок действий налогоплатель­щиков.

В частности, при проведении проверок налоговые органы для обоснования выводов проверяю­щих и собственных требований, по своей природе являющихся ничем иным, как административ­ными функциями государственного властно-распорядительного характера, применяют нормы гра­жданского права.

Гражданское же право, в отличие от административного, регулирует совершенно иные отноше­ния, в основе которых, как известно, лежит частный характер, свобода договора, недопустимость произвольного вмешательства кого-либо в частные дела.

Однако такую подмену понятий в актах налоговой проверки налогоплательщики порой просто
не замечают, оспаривая в своих возражениях предъявляемые к ним требования лишь по существу
нарушения (или отсутствия нарушения), т.е. с позиции конкретной материально-правовой нормы
налогового законодательства. - •

Там же, где делается более глубокая и всесторонняя оценка действий налоговиков, эта подмена замечается сразу, и на этом строится достаточно солидная защитительная позиция, в том числе и в су­де. Изучение судебных прецедентов по аналогичным делам для следователей является важнейшей обязанностью, поскольку такая практика позволяет предупреждать серьезные нарушения закона и не-обосно-ванные возбуждения уголовных дел, несмотря на настойчивые требования налоговых органов.

Достаточно показательным с точки зрения описываемой незаконной практики служит дело, рас­смотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа по иску банка «Первое общест­во взаимного кредита» к ИМНС № 44 по г. Москве¹.

Банк обратился в суд с иском о признании недействительным решения ИМНС №44 по г. Москве в части неуплаты некоторых налогов и взыскании пени. Решением, оставленным без из­менения постановлением Арбитражного суда г. Москвы по делу, иск был удовлетворен. В кассаци­онной жалобе ИМНС поставило вопрос об отмене судебных актов, ссылаясь на неправильное при­менение норм материального права.

¹ См. дело № KA-A40/4943-Q2. Постановление ФАС МО or 5.08.2002 г.

668

Глава 41. Расследование налоговых преступлений

В жалобе, в частности, указывалось, что судебные инстанции неправильно истолковали п. 5 «Положения о переводном и простом векселе», устанавливающий порядок исчисления сроков вы­платы процентов по векселям, в результате чего ошибочно согласились с утверждением истца о правильности отнесения на себестоимость процентов, начисленных с даты составления векселя, как это установлено вышеназванным Положением.

По мнению налоговой инспекции, при решении данного вопроса необходимо было применить разъяснение, изложенное в п. 19 совместного Постановления Пленумов Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 «О некото­рых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей».

Выслушав довольно солидную и предельно аргументированную речь представителей банка и проверив законность судебных постановлений Арбитражного суда г. Москвы по делу, Федераль­ный арбитражный суд Московского округа согласился с ними и, разумеется, оснований для отмены состоявшихся решений не нашел.

Из обстоятельств дела усматривалось, что на основании акта выездной налоговой проверки, ру­ководителем ИМНС было предъявлено требование о привлечении банка «Первое ОВК» к налого­вой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым установлена неуплата Банком ряда налогов на значительные суммы, а также начислена пеня за несвоевременную уплату этих налогов в размере 384 012 723 руб.

Как было указано в решении налоговой инспекции, неуплата налога явилась следствием отнесе­ния на себестоимость процентов по выданным банком простым векселям сроком платежа «по предъявлении, но не ранее», начисленные с даты составления векселей, что, по мнению налоговой инспекции, повлекло за собой занижение налогооблагаемой базы по ряду налогов.

Не соглашаясь с выводами налоговой инспекции в части необоснованного начисления банком процентов по простому векселю со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее», представители банка исходили из п. 5 Положения о переводном и простом векселе, где указано, что по указанным выше векселям проценты начисляются с даты составления векселя. С такой, основанной на законе, позицией согласился и суд.

Доводы же кассационной жалобы на то, что суды первой и второй инстанций не приняли во внимание п. 19 совместного Постановления Пленума ВАС Российской Федерации и ВС Российской Федерации от 04.12.2000, где указано, что проценты по векселю со сроком платежа по предъявле­нии, которое не может считаться ранее определенного срока, должны начисляться с момента на­ступления минимального срока предъявления векселя к платежу, указанного в векселе, не могли быть приняты во внимание по следующим основаниям.

Как доказывали представители банка и как было установлено судом, спора между сторонами по векселю по вопросу исчисления срока начисления процентов не имелось.

Проценты были фактически уплачены в соответствии с условиями заключенных сделок. Поэто­му на основании п. 24 действовавшего в то время «11оложения об особенностях определения нало­гооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями», утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 №490, указан­ные проценты были обоснованно отнесены на себестоимость. А потому решение и постановление Арбитражного суда г. Москвы по комментируемому делу ФАС МО вполне обоснованно оставил без-изменения.

Итак, в данном деле мы увидели самую что ни на есть откровенную попытку государственного органа, действующего в рамках административного (налогового) права, подменить административ­ные отношения гражданско-правовыми. Это заключалось в том, что налоговый орган в обоснова­ние своей незаконной позиции взял требование п. 19 совместного Постановления Пленума Верхов­ного Суда РФ № 33 и ВАС РФ № 14 от 4 декабря 2000 г.

Попробуем разобраться более глубоко с этой ситуацией, дав ей не только судебный (практиче­ский), но и научный анализ.

Как видно, в названном совместном Постановлении, в том числе в его п. 19, говорится о случа­ях, когда между сторонами в гражданском правоотношении (но никак не в правоотношениях, свя­занных с административно-властными функциями одной стороны по отношению к другой) имеется спор о праве, в частности, спор по вопросу сроков начисления процентов по векселю.

Именно к таким случаям и должно было применяться указанное выше разъяснение Пленумов ВС РФ и ВАС РФ. В изложенной же ситуации банка и налоговой инспекции последняя не являлась стороной в гражданском правоотношении, а выступала лишь в роли административного органа, оценивающего с точки зрения налогового права уже состоявшееся юридическое действие (сделку) в форме вексельного правоотношения между сторонами.

669