Руководство для следователей_под ред Мозякова В.В_2005 -912с. Руководство для следователей Под общ ред. В. В. Мозякова. М. Экзамен, 2005. 912 с
 Скачать 11.89 Mb.
|
|
Глава 41. Расследование налоговых преступлении Под налогооблагаемым оборотом понимается сумма выручки за вычетом сумм налога на добавленную стоимость. В целях налогообложения к этим суммам прибавляются те суммы доходов, которые предусмотрены Законом «О налоге на добавленную стоимость», например обороты по реализации товаров (работ, услуг) своим работникам, безвозмездно или с частичной оплатой, средства от взыскания штрафов, пеней, неустоек, полученные за нарушение обязательств по договорам поставки товаров (работ, услуг), и т.д. Таким образом, при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль предприятий и организаций и налогу на добавленную стоимость исходной является выручка. При сокрытии налогооблагаемой прибыли и оборота от реализации товаров (работ, услуг) по налогу на добавленную стоимость виновные стремятся занизить в бухгалтерских документах данные о выручке (доходе) или полностью скрыть эту выручку. При поступлении выручки наличными деньгами это достигается чаще путем неполного оприходования этих денег либо путем несоставления приходных кассовых ордеров, либо неотражения в кассовой книге организации составленных приходных кассовых ордеров. Последующие действия виновных по сокрытию объекта налогообложения заключаются в этом случае в неотражении по счету 50 «Касса» и в составляемых к нему журналах-ордерах или ведомостях и в представляемых налоговым органам документах бухгалтерской отчетности и расчетах налога поступивших сумм денежной выручки. Однако следственной практикой выявлены случаи занижения выручки (дохода) при полном ее оприходовании путем перечисления большей ее части на расчетные счета другой организации по подложным платежным поручениям и гражданско-правовым договорам. Иначе говоря, руководители организации— плательщика налога создают видимость того, что поступившая им выручка фактически является выручкой другой организации. Встречаются и случаи получения в качестве выручки акций организации-плательщика и использования других форм оплаты. При поступлении выручки безналично, то есть путем перечисления ее платежными поручениями на расчетный счет организации — плательщика налога, сокрытие объекта налогообложения совершается путем неотражения ее на счете 51 «Расчетный счет» и в составляемых к нему журналах-ордерах и ведомостях, а также в представляемых налоговым органам документах бухгалтерской отчетности и расчете налога. При сокрытии налогооблагаемой прибыли применяется, кроме занижения выручки, и другой способ — завышение расходов, включаемых с себестоимость продукции (работ, услуг). Чаще всего завышаются расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг). К затратам виновные относят стоимость материалов, сырья, полуфабрикатов, которые в производственном процессе фактически не использовались. В этих случаях возможно составление подложных первичных документов либо бездокументальное включение таких сумм в счет 20 «Основное производство» и другие счета по учету затрат и в составляемые к ним журналы-ордера и ведомости. Дальнейшие действия виновных по сокрытию налогооблагаемой прибыли заключаются в завышении данных о затратах в представляемых налоговой инспекции документах бухгалтерской отчетности и расчете налога от фактической прибыли. Иногда виновные с целью сокрытия налогооблагаемой прибыли включают в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты, не предусмотренные нормативными документами. Состав затрат, включаемых в целях налогообложения в себестоимость продукции (работ, услуг), регламентируется «Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себе-стоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 года N° 552. §4. Возбуждение уголовного дела В настоящее время уголовные дела о налоговых преступлениях подследственны следователям органов внутренних дел Российской Федерации (п. 3 ч. 2 ст. 151 УПК РФ). Однако решением проблем методики расследования этих преступлений вынуждены заниматься и следователи органов прокуратуры, и следователи других органов в тех случаях, когда при расследовании ими другого преступления будут обнаружены признаки уклонения от уплаты налогов. Уголовно-процессуальный закон устанавливает, что основания для возбуждения уголовного дела будут только тогда, когда в предусмотренных этим же законом поводах содержатся достаточные данные, указывающие на признаки преступления. 674 При решении вопроса о возбуждении уголовного дела наряду с учетом процессуальных аспектов приходится решать криминалистические и уголовно-правовые проблемы. Первая заключается в необходимости установить, какие конкретно данные, которые бы указывали на признаки преступления, должны содержаться в исходных материалах. Вторая проблема— определить, достаточно ли данных относительно предмета доказывания. Разумеется, решение этих проблем связано и с уголовно-правовым аспектом этой стадии — необходимо установить, признаки какого преступления в исходной информации содержатся. Без этого нельзя решать и вопрос о достаточности этих данных относительно предмета доказывания, поскольку последний произведен от конкретного вида преступления. На этой стадии речь не идет о доказанности всех необходимых обстоятельств, здесь анализируются лишь данные (достоверные или недостоверные) о ключевых обстоятельствах совершения преступления. Для возбуждения уголовного дела об уклонении от уплаты налогов с организаций можно считать достаточной следующую совокупность достоверных данных: о месте совершения преступления; о занижении в конкретных бухгалтерских документах доходов (выручки), либо искажении расходов, либо о сокрытии иных конкретных объектов налогообложения; о крупном размере сокрытия. Однако при решении вопроса о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении в обязательном порядке следует учитывать особую специфику этих дел, обязывающую следователя проверить следующие факторы, сопутствующие преступлению: обязательное наличие нарушений правил бухгалтерского учета; наличие или отсутствие налоговых ошибок; соблюдение налоговым органом правил определения крупного размера неуплаты налогов; наличие или отсутствие обмана налогового органа в действиях налогоплательщика. а. Нарушения правил бухгалтерского учета. Незаконно возбужденными можно считать уголовные дела, когда есть факт неуплаты налога, сбора, но отсутствуют такие признаки состава, как непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, или включение в бухгалтерскую и иную отчетность заведомо ложных сведений о доходах или расходах. В соответствии со ст. 9 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. На основании таких (называемых «первичными») документов и ведется бухгалтерский учет. Формы, образцы и порядок ведения первичной учетной документации предусматриваются приказами Минфина РФ. Бланки этих документов утверждаются Минфином и Госкомстатом РФ. Например, приказом МФ РФ от 12.11.96 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций» была утверждена форма № 1 «Бухгалтерский баланс». С января 2000 г. действует новая форма бухгалтерского баланса, утвержденная приказом МФ РФ от 13.01.2000 г. № 4н. Постановлением Госкомстата РФ от 30.12.96 г. № 152 утверждены формы федерального государственного статистического учета и т.д. Бланки указанных выше официальных документов, как правило, распространяются в официальных киосках по продаже деловой литературы при налоговых инспекциях, административных органах, в арбитражных судах и т.д. Кроме названных документов, важнейшее значение в учетной деятельности организации имеет также План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденный приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. № 94н с изменениями и дополнениями, внесенными приказом МФ РФ № 38н от 07.05.2003 г. Статьей 13 указанного выше Закона «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что бухгалтерская отчетность состоит из: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и приложений к ним, пояснительной записки, а в случаях, предусмотренных законодательством, и аудиторского заключения. Названные документы призваны давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также финансовых результатах её деятельности. Эти документы подписываются лицом, ответственным согласно приказу по предприятию за организацию бухгалтерского учета, и главным бухгалтером. Если бухгалтерская отчетность составляется при соблюдении всех правил, установленных законодательством, она считается достоверной. Ведение же бухгалтерского учета с грубыми нарушениями, наличие в бухгалтерской документации не соответствующих действительности сведений, неотражение в отчетах истинного размера объектов налогообложения при определенных условиях могут свидетельствовать об умышленном уклонении от уплаты налогов. Выше приведены некоторые конкретные примеры заведомого искажения сведений о доходах или расходах и о сокрытии других объектов налогообложения. Однако общим для них является то, что: - эти деяния незаконны, т.е. они противоречат нормам какого-либо закона (например, НК РФ и др.); 675 Глава 41. Расследование налоговых преступлений
В первом случае имеет место внесение в документы заведомо ложных сведений, искажающих их истинное содержание. Во втором — преступление совершается путем неотражения в таких документах отдельных операций или реальных результатов, что в конечном итоге также ведет к созданию заведомо ложной картины хозяйственной деятельности. б. Налоговые ошибки. Необходимо отличать заведомо искаженные (ложные) сведения в налоговой декларации или иных документах, представление которых обязательно согласно налоговому законодательству, в форме сокрытия объектов налогообложения с целью уклонения от уплаты налога от налоговых ошибок, в силу которых лицо, подписавшее отчет, добросовестно заблуждалось или произвело неверный расчет, ошиблось в цифровых итогах (показателях). Во втором случае отсутствует субъективная сторона преступления — умысел, а значит, нет никаких оснований не только для привлечения лица к уголовной ответственности, но и для возбуждения уголовного дела (о субъективной стороне преступления см. ниже). У работников правоохранительных органов в таком случае может возникнуть вопрос: а как отличить заведомое деяние от ошибки? Ответ на него заложен в методике работы этого органа. . Если работа органа носит одиозный обвинительный уклон и направлена больше на достижение числовых показателей, в том числе и показателей возбужденных уголовных дел, то здесь быть объективным весьма сложно и в каждой ошибке налогоплательщика может видеться преступление. Но там, где работники вдумчивы, хорошо знают налоговое, гражданское, хозяйственное законодательство, а к проверкам налогоплательщиков подходят серьезно и методически грамотно, там ошибок при возбуждении дел значительно меньше или они вовсе отсутствуют. Как правило, следует признавать незаконно возбуждёнными дела, если имеются случаи совершения бухгалтерских ошибок. С формальной точки зрения действия правоохранительного органа по проверке юридических лиц без налогового органа хотя и признаются правомерными, однако с точки зрения профессиональной они нередко совершаются с грубыми методическими ошибками. Дело в том, что со своими оперативными данными правоохранительные органы (например, структуры МВД по борьбе с экономическими преступлениями) никого из работников организации-налогоплательщика не знакомят. А в них возможны фактологические, счетные и иные ошибки, которые возникают в силу недостаточной бухгалтерской подготовки оперативных работников. Да к тому же проверяющие из правоохранительных органов, как правило, не знакомят налогоплательщиков и со своими актами проверок, чем грубо нарушаются их права, это во-первых, а во-вторых, не предупреждаются возможные ошибки проверяющих, изложенные в этих актах. Но даже акт налоговой проверки, составленный налоговым органом, нельзя считать окончательным документом, устанавливающим событие налогового правонарушения, пока к нему не приобщены возражения или объяснения налогоплательщика. Ведь налогоплательщик согласно ст. 100 и 137 НК РФ вправе обжаловать такой акт в суд. А если с этим актом его не ознакомили, то тем самым нарушено его законное право на защиту. А значит, такое доказательство согласно ст. 75 УПК РФ признается не имеющим юридической силы и доказательственного значения. О налоговой ошибке и неумышленном характере неуплаты налога могут свидетельствовать и другие, помимо объяснений самих работников организации-налогоплательщика, обстоятельства, которым необходимо давать надлежащую оценку в ходе проверки и при принятии соответствующего окончательного решения по результатам контрольной деятельности. По внешним признакам к налоговым ошибкам можно отнести неправильное начисление суммы налога бухгалтером при отсутствии умысла на уклонение от уплаты налога. Предприятие «Сигма» (название изменено), в числе работников которого были пенсионеры, при расчете налога на прибыль применило льготную ставку на основании п. 2 ст. 7 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций». При проверке предприятия налоговой инспекцией было установлено, что оснований для льгот у предприятия не имелось, поскольку число работающих на нем пенсионеров составляло менее 70% от общего числа работающих. После привлечения фирмы к налоговой ответственности в отношении главного бухгалтера и руководителя предприятия материалы были направлены в правоохранительный орган для возбуждения уголовного дела. 61 f- Однако судебной перспективы у данного дела изначально не имелось. В соответствии с действовавшим пп. «а» п.1 ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, несет ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы. То есть из смысла приведенной нормы закона видно, что для применения налоговой ответственности основанием является сокрытие (занижение) прибыли либо сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения, а не неправильное исчисление суммы налога в связи с необоснованным понижением ставки данного налога. В данном случае при проведении доследственной проверки налоговая полиция никаких криминальных нарушений в исчислении суммы налогооблагаемой прибыли (объекта налогообложения) не выявила и в возбуждении уголовного дела отказала. После этого предприятие обратилось в арбитражный суд с намерением возвратить незаконно, по её мнению, взысканные налоговой инспекцией штрафные санкции. Однако суд удовлетворил иск лишь частично, указав, что пеня за просрочку уплаты налога, установленная пп. «в» п. 1 ст. 13 названного Закона, начислена налоговой инспекцией на сумму недоплаты налога правильно, поскольку данный вид ответственности применяется за сам факт невнесения в срок налога в установленном размере независимо от причин недоплаты. В описанном деле прокуратура, к счастью, объективно оценила ситуацию и не нашла в действиях руководителей предприятия никаких признаков состава преступлении. Хотя прежде всего в ситуации должен был разобраться налоговый орган, чтобы исключить необоснованное привлечение к делу правоохранительного органа, больших потерь времени на ненужную проверку и излишней нервотрепки, связанной с работой на предприятии проверяющих. В 2000 г. налоговая инспекция проверила крупную московскую фирму «Бизнес-Б» (название изменено) и выявила неуплаченные за два с половиной года налоги (НДС, налог на прибыль, налог на имущество, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налога на содержание автомобильных дорог и ряд других налогов и общеобязательных платежей) на сумму свыше 500 000 рублей. Одновременно было установлено переплат налогов на сумму свыше 200 000 рублей. В порядке перерасчета сумма недоплаченных налогов составила свыше 300 тыс. рублей, т.е. в три раза больше, чем было необходимо для квалификации деяния по ст. 199 УК РФ, действовавшей до внесения изменений от 08.12.2003 г. Материалы налоговым органом в установленном порядке были направлены в правоохранительный орган для возбуждения уголовного дела. Однако и здесь попытка налогового органа, помимо привлечения организации к налоговой ответственности и наложения на неё крупного штрафа, привлечь руководителей предприятия к уголовной ответственности не удалась. Дело в том, что в действиях проверяемого налогоплательщика хотя и был установлен крупный размер неуплаты налоговых платежей, однако, если бы проверяющие задались более глубоким экономическим анализом ситуации, они, несомненно, пришли бы к выводу об объективности объяснений руководителей предприятия, что в данном деле допущены счетные и технические ошибки, т.е. неумышленные упущения бухгалтерских работников. Согласно бухгалтерским балансам организации только годовой товарооборот у неё составляет около свыше 100 миллионов долларов. Для того чтобы «переварить» такие объемы учета, требуется колоссальная работа бухгалтерского аппарата, с которой он в меру своих физических возможностей успешно справляется (всего в бухгалтерии 32 работника). Неуплаченная же сумма налогов за два с половиной года при товарообороте организации за этот же период почти четверть миллиарда долларов, хотя и подпадает под сумму крупного размера согласно требованиям ст. 199 УК РФ, в то же время представляет настолько малозначительную долю процента от общей суммы уплаченных правильно налогов, что, действительно, объективных оснований не доверять оправданиям работников о допущенных счетных ошибках не усматривается. Подтверждением этому является и то, что по ряду налоговых платежей неуплата составила всего одну тысячу с небольшим рублей, а также то, что имелась одновременно и переплата налогов на более чем 150 тысяч долларов. Кроме того, ежегодно правильность уплаты налогов и бухгалтерской отчетности на предприятии проверяли независимые аудиторские организации, выводам и заключениям которых доверяли руководитель и главный бухгалтер фирмы. В такой ситуации налоговый и правоохранительный органы должны весьма щепетильно относиться к оценке всех обстоятельств дела, подходить к объяснениям руководителей о допущенной ошибке достаточно объективно, взвешенно и непредвзято И не во всякой неуплате налога в круп- 677 Глава 41. Расследование налоговых преступлений ном или даже в особо крупном размере видеть состав налогового преступления. Ведь, что касается названной фирмы, достаточно просмотреть десятки или даже сотни килограммов учетной документации, которая ведется наряду с компьютерным учетом. Проверить тысячи всевозможных хозяйственных операций, сотни тысяч бухгалтерских проводок и т.д. Разве во всем этом обилии расчетов, действительно, сможет совершенно безошибочно действовать человеческий разум? Конечно же, возможны ошибки. В любой отрасли человеческой деятельности почему-то такие ошибки допустимы стандартами. Существуют даже «коэффициенты поправок на ошибку». Но таковые не предусмотрены в бухгалтерском учете больших объемов хозяйственных операций и проводок. Представляется, что для подобных организаций крупный ущерб неуплаченных налогов должен «выводиться» из других экономических показателей. Да и вообще в этом вопросе законодателем для привлечения к уголовной ответственности должен быть установлен весьма гибкий оценочный критерий «крупности», а не единый для всех. Такой подход был бы наиболее объективным и отражал бы как степень вины, так и степень ответственности неплательщиков налогов. Ну и прежде всего такой критерий необходим для разграничения неуплаты налога на уголовно-правовое деяние или на налоговое правонарушение. г. Крупный размер неуплаты налогов и сборов. Крупный размер неуплаты налогов и сборов складывается из сумм многочисленных неуплаченных налогов и сборов, а не только одного из них. Однако если каждая вменяемая неплательщику (например, физическому лицу) сумма неуплаченных конкретных налоговое и сборов, из которых складывается сто тысяч рублей, менее 10% подлежащих оплате сумм с данного конкретного (или данных конкретных) налога, то в таком случае состав преступления образуется лишь при условии, если общая сумма неуплаченных налогов составит более трёхсот тысяч рублей. е. Обман налоговых органов. Как указано выше, основным элементом объективной стороны налогового преступления является, по существу, обман в форме представления в налоговые органы заведомо искаженных (ложных) сведений о доходах или расходах, а равно от уплаты сборов, совершенного в крупном размере. Оконченным преступление считается с момента представления отчетных бухгалтерских доку* ментов в налоговый орган1. Как отмечено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9Л по делу о проверке конституционности положения ст. 199 УК РФ в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого и других, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа. Изложенное выше свидетельствует о том, что не везде в налоговых органах подходят однообразно к трактовке объективной стороны состава налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Как уже указывалось, нередко уголовные дела возбуждаются лишь при наличии факта несвоевременной уплаты налога или неуплаты такового вообще. Здесь необходимо подчеркнуть отличие деятельности конкретных физических лиц, действовавших от своего имени, хотя якобы и под прикрытием официальной организации (рынка), от деятельности этой самой организации, которая, по существу, никакого отношения к преступлению не имела и ничего предосудительного, в том числе уклонения от уплаты налога, не совершала. §5. Начальный и последующий этапы расследования При расследовании уклонения от уплаты налогов уже на начальном этапе расследования известен способ совершения этого преступления, поскольку в акте налоа1иой.!ртодртги^урюж'гнг1<лад1ржаий{Г действий руководителя и работников бухгалтерии организации по искажению в бухгалтерских документах данных о доходах (выручке) или расходах либо по сокрытию других объектов налогообложения. В соответствии со ст. 74 УПК РФ одним из источников доказательств при расследовании и судебном рассмотрении уголовных дел являются акты документальных проверок (иные документы). К таким актам относятся акты налоговых проверок, если налоговой инспекцией проводилась не камеральная, а документальная проверка соблюдения организацией-плательщиком налогового зако-но-дательства. В связи с этим акт налоговой проверки, как и любой источник доказательств, должен быть безупречным. Задача следователя заключается в том, чтобы устранить в процессе расследования те возможные недостатки, которые могут содержаться в акте. Комментарий к УК РФ. Институт государства и права РАН. — М.. «Юрист», 1996 678 а. Оценка следователем акта налоговой проверки Планирование начального этапа расследования связано с необходимостью изучения и оценки следователем акта налоговой проверки. При этом необходимо оценить правильность оформления этого акта, наличие в нем необходимых разделов и реквизитов, изучить и оценить содержащиеся в нем фактические данные. Руководитель налоговой инспекции обязан представить следственным органам первый экземпляр акта. Такое требование содержится в указаниях Государственной налоговой службы Российской Федерации от 28 августа 1992 г. — приложении к письму ГНС РФ от 28 августа 1992 г. № ИЛ-6-61/284— «О порядке проведения документальных проверок юридических лиц, независимо от видов деятельности и форм собственности, включая предприятия с особым режимом работы, по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль» (далее — указания ГНС РФ от 28 августа 1992 г.). Акт документальной проверки соблюдения налогового законодательства должен быть правильно оформлен. В случае отсутствия в нем даты составления акта целесообразно при допросе налогового инспектора и работников организации, подписавших акт, среди других вопросов выяснить дату составления акта. В акте проверки могут отсутствовать подписи некоторых должностных лиц, принимавших в ней участие. При допросе этих лиц необходимо выяснить причины отсутствия их подписи в акте, в том числе — не связано ли это с его содержанием и выводами. Кроме того, следует учитывать, что руководитель налоговой инспекции вправе заменять состав проверяющих При этом акт обязаны подписать все принявшие участие в проверке (указания ГНС РФ от 28 августа 1992 г.). В такой ситуации при расследовании необходимо выяснить причины замены проверяющих и ее связь с характером проверки и обнаруженными фактами сокрытия объектов налогообложения. Необходимо также проверить, представлены ли вместе с актом проверки все документы, поименованные в списке приложений в письме Генеральной прокуратуры РФ, Департамента налоговой полиции РФ и Государственной налоговой службы РФ от 11 мая 1995 г. № 15/5-95 «О порядке передачи материалов о нарушениях налогового законодательства в органы налоговой полиции и прокуратуры». При отсутствии каких-то документов необходимо выяснить их судьбу у начальника налоговой инспекции, направившего материал в следственные органы, и, если они в налоговой инспекции имеются, получить их. Если же эти документы не были изъяты в проверяемой организации, то при допросе налогового инспектора, проводившего проверку, необходимо выяснить причины этого, вынести постановление о выемке документов и незамедлительно ее произвести. В случае утраты каких-либо документов следует предпринять попытку обнаружить другие их экземпляры у контрагентов проверяемой организации, в банке, при наличии оснований — путем проведения обыска у заинтересованных лиц и т.п. Если же ситуация подобным образом не может быть разрешена, то, получив консультацию специалиста-бухгалтера, следует воспользоваться методом взаимного контроля документов, то есть произвести выемку других документов, отражающих те же данные, что и утраченные. В этом случае особое внимание надо обратить не только на первичные документы, но и на документы аналитического учета (ведомости, журналы-ордера и т.п.). Необходимо проверить, приложены ли к акту проверки объяснения или возражения руководителей проверяемой организации. Но существу выявленных нарушений налоговый инспектор вправе получать объяснения от лиц, которые могут быть причастны к этим нарушениям (п. 1 ст. 7 Закона «О государственной налоговой службе РСФСР»), В свою очередь, налогоплательщик имеет право представлять налоговым органам пояснения по выводам налогового инспектора. В объяснениях и возражениях проверяемых может быть заключена информация, имеющая важное значение для расследования, поэтому независимо от того, что они уже проверялись налоговой инспекцией, они должны быть внесены в перечень обстоятельств, подлежащих проверке при расследовании. Если к акту проверки не приложено заключение налогового инспектора по существу возражений проверяемых, то в соответствии с указаниями ГНС РФ от 28.08.1992 г. необходимо потребовать от налогового инспектора составить такое заключение и представить его следователю. Если по акту проверки имеются возражения проверяемых, то следует выяснить, не обжалованы ли выводы налоговой инспекции в Арбитражный суд, если да, то каково решение суда по этому спору. Несомненно, информация, содержащаяся в решении Арбитражного суда, будет иметь значение при оценке акта налоговой проверки. 679 Глава 41. Расследование налоговые преступлений Изучая акт проверки, следователь должен определить, была ли проверка сплошной или выборочной. Иногда налоговые инспекторы забывают указывать в акте данные о полноте проведенной проверки. Выяснить это можно при допросе налогового инспектора и главного бухгалтера проверяемой организации. Оценивая полноту проведенной налоговой проверки, следователь должен исходить из того, что в соответствии с указаниями ГНС РФ от 28.08.1992 г. налоговые инспекторы обязаны сплошным способом проверять документы и записи в регистрах бухгалтерского учета кассовых и банковских операций. Сплошной способ применяется и при проверке расчетов с поставщиками, покупателями, заказчиками, дебиторами и кредиторами, а также для учета других операций, но только в тех случаях, когда этот способ определен утвержденной программой налоговой проверки. Очевидно, что если ранее у налоговых органов к организации были претензии по поводу несоблюдения налогового законодательства либо нарушения правил бухгалтерского учета, то и соответствующие участки должны быть проверены сплошным способом. При обнаружении следователем неполноты проведенной налоговой проверки он должен потребовать от налоговой инспекции повторной либо контрольной проверки той же организации в соответствии со ст. 74-75 УПК РФ и ст. 11 Закона «О государственной налоговой службе РСФСР». Важное значение для расследования имеет вопрос о методах проверки, которыми пользовался налоговый инспектор, поскольку от того, как проводилась проверка, какие методы при этом использовались, зависит ее полнота, а главное — достоверность выводов налогового инспектора. Так, например, для выявления недостачи или излишков продукции и товаров должен быть использован метод фактической проверки — инвентаризация. При проверке полноты оприходования ценностей необходимо использовать метод взаимной сверки документов, то есть сопоставление документов получателя с экземплярами тех же документов, находящихся у поставщика или плательщика. Если при изучении акта налоговой проверки будет установлено, что налоговым инспектором не использованы необходимые методы документальной или фактической проверки, что свидетельствует о необоснованности выводов налогового инспектора, то следователь должен поставить вопрос о проведении повторной либо контрольной проверки или вынести постановление о проведении аудиторской проверки. При обнаружении в акте проверки оценочных суждений налогового инспектора — «ошибочно затраты включены в себестоимость», «допущена арифметическая ошибка», «совершено злоупотребление» и т.п. — следователю целесообразно допросить налогового инспектора, проводившего проверку, выясняя точное содержание действий по сокрытию объектов налогообложения и не допустил ли он неточное формулирование в акте характера этих действий. При этом может быть установлено, что налоговый инспектор обозначил в акте как ошибочное отнесение каких-то затрат к себестоимости, что фактически является неправомерным завышением себестоимости, повлекшим сокрытие налогооблагаемой прибыли. Оценивая фактические обстоятельства, изложенные в акте проверки, следователь сопоставляет их с перечнем обстоятельств, подлежащих установлению при расследовании уклонений от уплаты налогов с организаций. При этом будет выявлено, какая информация о каждом из этих обстоятельств в акте имеется, достаточна ли она и какой информации в нем не имеется. Таким образом будут определены общие и частные задачи расследования, вытекающие из акта документальной проверки. Общие задачи расследования заключаются в получении достоверной и полной информации о каждом обстоятельстве, подлежащем установлению. Частные задачи расследования позволяют при их решении путем установления отдельных фактов найти решение общих задач расследования. С перечнем обстоятельств, подлежащих установлению, необходимо сопоставить и ту информацию, которая содержится, помимо акта налоговой проверки, в других материалах, представленных налоговой инспекцией, а также в материалах проверочных действий, если они проводились. Таким образом будет получен перечень задач, которые необходимо решить в процессе расследования. б. Составление плана расследования Определив, какими следственными действиями и иными мероприятиями целесообразно решить эти задачи, следователь приступает к составлению плана расследования. Во многих следственных ситуациях возникает необходимость в экономической оценке финансовых результатов хозяйственной операции, при которой совершено сокрытие объектов налогообложения, при условии уплаты налога и при условии уклонения от его уплаты. Такая оценка может 680 Глава 41. Расследование налоговых преступлений быть выполнена с помощью налогового инспектора, проводившего проверку, или путем получения консультации специалиста-экономиста. При такой оценке может оказаться, например, что руководитель организации-налогоплательщика занизил продажную цену товаров (продукции) против среднерыночной их цены, возможно, имея цель быстрейшей их реализации и сокрытия этой хозяйственной операции от налоговых органов (ведь при условии уплаты причитающихся налогов он получил бы не прибыль, а убытки). В следственной практике возможны и другие ситуации, когда экономическая оценка финансовых результатов хозяйственной операции поможет следователю, с учетом всех других данных, выдвинуть версии о наличии или отсутствии умысла на сокрытие объектов налогообложения, о круге лиц, причастных к этому сокрытию, и включить проверку этих версий в план расследования. При составлении плана расследования необходимо учитывать и необходимость решения таких частных задач, как обеспечение сохранности так называемых документов прикрытия, составляемых для временного оформления фактически бездокументальных операций; информации, находящейся на компьютерных носителях; обеспечение возмещения ущерба при заявленном налоговым органом гражданском иске. Типичными средствами решения задач расследования по делам об уклонении от уплаты налогов с организаций являются:
Необходимо учитывать, что в каждой следственной ситуации может возникнуть необходимость в использовании наряду с названными и других, специфических средств решения задач расследования в рамках уголовно-процессуального закона. в. Изучение следователем налогового законодательства и иных нормативных актов До начала расследования уклонения от уплаты налогов следователю необходимо изучить соответствующие разделы налогового законодательства и иные нормативные документы, регламентирующие порядок исчисления и уплаты конкретных налогов. Установив уклонение от уплаты каких конкретно налогов выявлено при налоговой проверке, следователь изучает законодательство об этих налогах, инструкции Госналогслужбы Российской Федерации и при необходимости — приказы, инструкции и письма Министерства финансов Российской Федерации. Поскольку налоговые органы в актах документальных проверок обязаны указывать, какие конкретно требования законодательства нарушены по каждому факту сокрытия объектов налогообложения, следователь проверяет в акте наличие таких ссылок. Изучая законодательство о конкретном налоге, следователь обращает внимание на следующее:
В конкретной следственной ситуации могут быть и другие нарушения плательщиком налогового законодательства. В случае, если названные обстоятельства в акте проверки не отражены или отражены нечетко, целесообразно по возникшим вопросам допросить налогового инспектора. Нарушения правил введения бухгалтерского -учета оцениваются следователем в сопоставлении с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. При этом необ- |