Руководство для следователей_под ред Мозякова В.В_2005 -912с. Руководство для следователей Под общ ред. В. В. Мозякова. М. Экзамен, 2005. 912 с
 Скачать 11.89 Mb.
|
|
Глава 41. Расследование налоговых преступлений сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. . . В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, данное уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Немаловажное значение имеет занижение налогоплательщиком налоговой базы, В соответствии со ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются НК РФ. В случаях, указанных в НК РФ, ставки федеральных налогов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, определенных Кодексом. Налоговая база и порядок ее определения по региональным и местным налогам устанавливаются также НК РФ. При этом налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ. Также важно иметь в виду, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Остальные налогоплательщики — физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам. 7. Налоговая декларация Непредставление налоговой декларации составляет основу объективной части налогового преступления, связанного с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов. В соответствии с гл. 23 НК РФ (п. 5 ст. 227, п. 3 ст. 228, п. 1 ст. 229) налогоплательщики обязаны не позднее 1 апреля подать налоговые декларации по доходам, полученным в истекшем году Что же представляет собой налоговая декларация? В соответствии со ст. 80 НК РФ налоговой декларацией является письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации. Бланки налоговых деклараций предоставляются налоговыми органами бесплатно. Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. Глава 41. Расследование налоговых преступлений Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приемке в электронном виде. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки. . Порядок представления налоговой декларации в электронном виде определяется Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Формы налоговых деклараций, если они не утверждены законодательством о налогах и сборах, разрабатываются и утверждаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Налоговая декларация представляется с указанием единого по всем налогам идентификационного номера налогоплательщика. Налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов. Налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Правила, предусмотренные ст. 80 НК РФ, не распространяются на декларирование товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации. Указанные выше правила МНС РФ распространяются также на порядок декларирования данных, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, поступающих в государственные внебюджетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатой налогов и сборов, поступающих в эти фонды, разрабатывают формы и порядок заполнения налоговых деклараций. Глава 23 НК РФ ввела новые понятия — «вычеты», как суммы в определенных размерах, на которые налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу. Указанное право может быть реализовано в случае желания налогоплательщиков получить эти вычеты из налоговой базы, как это предусмотрено НК РФ. В ст. 218—221 НК РФ сгруппированы вычеты, на которые налогоплательщики имеют право при определении налоговой базы в порядке, установленном п. 2 ст. 210: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные. Все указанные вычеты принимаются только к доходам, облагаемым налогом по ставке 13% (п. 3 ст. 210 НК РФ). Такие вычеты, как социальные, имущественные и некоторые профессиональные, могут предоставляться только на основании письменных заявлений налогоплательщиков и их деклараций, подаваемых в налоговые органы по окончании налогового периода с приложением документов, подтверждающих это право и фактически понесенные расходы. Бланки деклараций предоставляются бесплатно, представить декларацию можно лично либо по почте, на бумаге или на магнитном носителе, в ней необходимо указать ИНН (если он присвоен). Эти положения определены ст. 80 НК РФ. Налогоплательщик в случае обнаружения в поданной налоговой декларации ошибок в указанных в ней сведениях или ошибок, приводящих к занижению суммы налога, обязан внести необходимые дополнения и изменения в эту декларацию, подав об этом заявление в налоговый орган. Если такое заявление будет подано не позднее 30 апреля, то день его подачи будет считаться днем подачи декларации, а если позже указанной даты, но до истечения срока уплаты налога (15 июля), то налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности. В случае же если заявление подано после истечения 15 июля и налогоплательщик уплатил в связи с исправлением этой ошибки налог и пени и к этому времени налоговый орган еще не выявил эту ошибку, то налогоплательщик также будет освобожден от ответственности. Эти правила действуют с 19 августа 1999 г., т.е. со дня вступления в силу поправок к части первой НК РФ, внесенных Федеральным законом от 09 июля 1999 г. № 154-ФЗ. В силу ст. 23 НК РФ и Закона «О подоходном налоге с физических лиц» граждане, подлежащие налогообложению, обязаны вести учет полученных ими в течение календарного года доходов и произведенных расходов, связанных с извлечением доходов, а также представлять в предусмотренных законом случаях налоговым органам декларации о доходах и расходах по форме, установленной Госналогслужбой России. В этой же норме закона идет речь и о других необходимых документах и сведениях, подтверждающих достоверность указанных в декларации данных. Руководствуясь положениями Закона «О подоходном налоге с физических лиц», Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения су- 22* 659 Глава 41. Расследование налоговых преступлений дами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» назвал ряд категорий граждан, которые освобождаются от представления налоговой декларации. В частности, в Постановлении указано, что от представления декларации освобождаются граждане, получающие доходы за выполнение трудовых и иных приравненных к ним обязанностей только по месту основной работы (службы, учебы), а также получающие доходы из нескольких источников, но при условии, что их годовой доход не превышает установленную налоговым законодательством сумму, начисление налога с которой производится по минимальной ставке. Во всех остальных случаях подача декларации является обязательной'. Декларации о фактически полученных доходах, документально подтвержденных расходах, свя- . занных с извлечением этих доходов, и суммах начисленного и уплаченного налога по окончании каждого календарного года не позднее 1 апреля подаются в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика. , В случаях появления в течение года источников доходов, связанных с предпринимательской деятельностью, частной практикой и т.п., граждане обязаны подавать декларацию о доходах в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких источников. В декларации указываются размер дохода, полученного ими за первый месяц деятельности, и размер ожидаемого дохода до конца текущего года. После подачи в налоговый орган декларации о доходах граждане вправе в месячный срок уточнить данные, заявленные ими в этой декларации (п. 3 ст. 18 Закона «О подоходном налоге с физических лиц»). Разница между начисленной суммой налога и суммами, которые в течение года уплачивались (удерживались) гражданином в качестве налога, подлежат уплате не позднее 15 июля года, следующего за отчетным, а при пересчете в течение года — в двухмесячный срок со дня подачи декларации. Способ, при помощи которого физическое лицо уклоняется от уплаты налога, имеет принципиальное значение для правовой оценки содеянного. Закон называет два конкретных возможных способа уклонения: непредставление налоговой декларации о доходах или иных документов, представление которых для гражданина в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, и внесение в указанные документы заведомо ложных данных. Закон оставляет вне уголовно-правового реагирования случаи, когда уклонение от уплаты налога совершается другими способами. Например, индивидуальный частный предприниматель либо лицо, занимающееся частной практикой, получают доходы от своей деятельности. Тем не менее они уклоняются от постановки на учет в налоговом органе либо не платят начисленный налог, хотя имеют такую возможность. В какой-то степени такое уклонение можно было бы квалифицировать по ст. 1992 УК РФ, однако такая практика представляется спорной (см. об этом в разделе «объективная сторона»). Под доходом в соответствии с налоговым законодательством понимается совокупный, т.е. общий, доход, полученный налогоплательщиком в календарном году в денежной или натуральной форме, в том числе и в виде определенной материальной выгоды. Что касается расходов, то это понесенные гражданином расходы, которые в определенных случаях влекут за собой уменьшение налогооблагаемой базы. Под включением в декларацию или другие документы заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в декларации, а также в других документах, представление которых согласно налоговому законодательству для физического лица обязательно, любых не соответствующих действительности сведений о размере расходов и доходов (п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г.). Следовательно, заведомое сообщение ложных сведений, включенных в декларацию, может выражаться в умышленном неполном отражении в ней каких-либо источников получения доходов или уменьшении размеров доходов, полученных из этих источников, в завышении размеров вычетов, которые должны быть произведены из облагаемого налогом совокупного дохода, увеличении суммы расходов, произведенных при получении в отчетном году доходов, и др. В правоприменительной практике возникли вопросы о стадии окончания анализируемого преступления. Одни авторы считают, что преступление считается оконченным с момента непредставления декларации о доходах. Другие авторы полагают, что преступление считается оконченным по истечении срока представления декларации, но если имело место искажение данных, включенных в декларацию1. ' См.- Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб., 1999 С. 226 660 Глава 41. Расследование налоговых преступлений Возникает вопрос, что считать «иными документами, представление которых в соответствии с законодательством Россйской Федерации о налогах и сборах является обязательным», непредставление которых наравне с непредставлением налоговой декларации образует состав налогового преступления. Ответ на данный вопрос представляется весьма сложным и недостаточно ясным в силу нечеткой очерченности этого вопроса в законодательстве. Это свидетельствует о неудачности конструкции составов преступлений, в которых данное понятие присутствует (ст. 198,199 УК РФ). В качестве универсального отчетного документа о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога, предусмотрена только налоговая декларация (ч. 1 ст. 80 НК РФ). Однако в данной норме говорится лишь о налогах, а не и о сборах. В то же время правовая при-рода сборов в российском законодательстве приравнивается к налогам, а поэтому данные налоговой декларации должны распространяться и на учет сборов. Никаких других универсальных актов (документов) в качестве заявления налогоплательщика о его доходах и расходах в самом законе (НК РФ) не называется. Но понятие «документы», которые могут подходить под формулировку «в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, представление которых является обязательным», всё же в налоговом законодательстве присутствует. Это, во-первых, документы, сопутствующие налоговой декларации (всевозможные бухгалтерские отчеты, балансы и т.д.). Например, приказом МНС РФ от 29.12.2003 г. № БГ-3-05/722 утверждены форма расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и Порядок её заполнения. Подобных форм в налоговом законодательстве предусмотрено очень много. Порядок их представления устанавливается МНС РФ по каждому налогу конкретно и отдельно. Однако представляется, что в подобных документах отражается часть той же информации, что содержится и в налоговой декларации. Во-вторых, это всякие другие документы, содержащие сведения о расходах и доходах, их расчетах и иная бухгалтерская документация. О таких документах говорится в ст. 93 НК РФ (истребование документов). В частности, согласно этой норме должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента необходимые для проверки документы. Отказ от представления таких документов или непредставление их в установленные сроки признаётся налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (но отнюдь не уголовную ответственность). Никаких других определений «документов» в нынешнем налоговом законодательстве нет. А поэтому в силу нечеткости правовой нормы термин «документы», который может подходить под формулировку «в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, представление которых является обязательным», в применении к ст. 198-199 УК РФ в следственной практике пока (т.е. до надлежащего юридического толкования законодателем) своё применение найти не может, ибо в противном случае будут серьёзно нарушены права подозреваемых или обвиняемых. 8. Субъект преступления Субъектом уклонения от уплаты налога по ст. 198 УК РФ является физическое лицо (гражданин России, иностранец, лицо без гражданства), достигшее 16-летнего возраста и обязанное в соответствии с законодательством представлять декларацию о доходах или иные документы, предусмотренные налоговым законодательством. С понятием субъекта преступления неразрывно связано понятие «налогоплательщик и плательщик сборов». По ст. 199 УК РФ субъект преступления специальный— физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, в функциональные обязанности которого входит уплата налогов (сборов) с предприятия. Таким лицом, как правило, является руководитель исполнительного органа. Однако встречаются случаи, когда функциональные обязанности по расчету и уплате налогов приказом по предприятию (например, в установочном приказе об учетной политике предприятия на отчетный год) возлагается на финансового или коммерческого директора, одного из заместителей директора и т.д. Таким образом, круг субъектов данного преступления ограничивается теми лицами, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности и уплате на- ' См. Яни ПС. Экономические и служебные преступления.— М. 1997; Во.гженкгт Б.В. Экономические преступления,— СПб, 1999. лава 41. Расследование налоговых преступлений логов. Следует иметь в виду, что полномочия руководителей (исполнительных органов) юридического лица определяются следующей законодательной и нормативно-правовой базой:
К нормативным документам, возлагающим обязанности по уплате налогов (сборов), не могут относиться договоры поручений, доверенности на право совершения тех или иных гражданско-правовых сделок и прочие гражданско-правовые документы. Даже если в них и имеется соответствующее указание на уплату налогов со сделок. Как указано выше, законодательством очерчен конкретный круг лиц, на которых возлагается обязанность по уплате налогов с организацией. И эту обязанность нельзя делегировать другим лицам в гражданско-правовом, в том числе договорном порядке. Согласно ч. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым и другим финансовым и административным отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. В данном случае законодательством (за исключением возможности делегирования прав налогового агента) совершение подобных действий не предусмотрено. Кроме того, такой (договорный) порядок поручений (делегирования) уплаты налогов практически нереализуем, так как вся учетная политика предприятия ведется в его бухгалтерии и концентрируется в отчетной бухгалтерской документации предприятий. Даже филиалы и обособленные подразделения согласно НК РФ теперь не являются глмхи-тпг-тельными плательщиками налогов и таковые платят через свою головную организацию. Следует несколько слов посвятить такому субъекту преступления, как главный бухгалтер (бухгалтер предприятия). За формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета и своевременное представление полной и достоверной отчетности отвечает главный бухгалтер (или бухгалтер). Без визы этой важнейшей фигуры на предприятии не должен обходиться ни один документ по хозяйственным Без его подписи денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Эти полномочия свидетельствуют, что главный бухгалтер может самостоятельно реализовать преступный умысел, а значит, быть субъектом преступления в единственном числе (например, в том случае, когда умысел руководителя не доказан или когда крупный размер «распылен» между несколькими руководителями, или когда главный бухгалтер реализует самостоятельный преступный умысел, пользуясь некомпетентностью руководителя (так называемого «зицпредседателя»). Однако о роли и субъектности главного бухгалтера организации, хотя практика здесь уже достаточно «наработана», в силу несовершенства принципов бухгалтерского и налогового учета, которые совершенно не совпадают между собой ни по целям, ни по задачам, на мой взгляд, применительно к данной статье закона говорить рано. Немало вопросов на практике возникает в связи с квалификацией действий учредителей (акционеров) предприятий. В большинстве случаев лица, выполняющие управленческие функции в организации, — наемные работники, которые работают за установленный им должностной оклад, заработную плату. Мотивы для совершения налоговых преступлений, если их не подвигнуть какими-либо стимулами, у них отсутствуют. Другое дело учредители, собственники предприятия, для которых немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом сокрытая прибыль, дивиденды и проч. 662 |