Руководство для следователей_под ред Мозякова В.В_2005 -912с. Руководство для следователей Под общ ред. В. В. Мозякова. М. Экзамен, 2005. 912 с
 Скачать 11.89 Mb.
|
|
Глава 41. Расследование налоговых преступлений (отношения по поводу исчисления, уплаты налогов (сборов) и осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты). Поскольку преступления этого вида посягают на общественные отношения, складывающиеся в сфере государственного бюджета, постольку в конечном итоге пострадавшим по данному преступлению является государство. А поэтому следует учитывать повышенное внимание правоохранительных органов к налогоплательщикам, нередко выражающееся в обвинительном (субъективистском) уклоне проводимых проверочных акций при расследовании уголовных дел данной категории. Однако следует учитывать и то, что практика действительно направлена на уклонение от уплаты налогов. На сегодняшний день налоговыми органами выявляется множество изощренных способов сокрытия налогооблагаемой базы, искажений сведений о доходах или расходах организаций, которые ведут к уменьшению налоговых платежей в бюджеты. В качестве противовесов этому государство выработало теоретико-практические принципы работы налоговых и иных государственных органов. Содержание этих принципов сводится к следующему:
Применяя указанные принципы на практике, налоговые органы добиваются пополнения доходной части бюджета. Однако нередко, руководствуясь этой методикой, работники налоговых служб и правоохранительные органы «переносят» ее в сферу уголовно-правовых отношений, где изложенные принципы совершенно неприемлемы. Отсюда и необоснованно возбужденные дела лишь по одному факту посягательства на объект преступления, ущемление прав конкретных граждан, которым необоснованно предъявляются обвинения в уклонении от уплаты налогов с организаций. Налоговые преступления представлены в УК РФ четырьмя статьями, имеющими общий объект преступления и некоторые иные общие черты— 198, 199, 1991, 1992. Новое содержание прежних статей (198 и 199) и дополнительные составы (1991, 1992) приняты Федеральным законом РФ от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации». 649 Глава 41. Расследование налоговых преступлений Появление указанных норм связано не только с усилением уголовно-правовых санкций за уклонение от уплаты налогов, но и с попытками сделать правовую норму более понятной, четкой и не допускающей двойного толкования. В какой-то степени эта цель достигнута. Однако, учитывая бланкетный характер этих норм и необходимость при их применении обязательного учета других правовых норм, в основном из налогового и редко из финансового права, следует признать, что цель обновления уголовного законодательства всё же до конца не реализована. Ибо само налоговое законодательство сегодня— это чрезвычайно запутанное, непоследовательное и противоречивое поле в правовом пространстве России, в котором не так-то легко разобраться. А поэтому следователям при расследовании налоговых преступлений необходимо досконально знать всю относящуюся к расследуемым фактам (деяниям) законодательную и нормативно-правовую базу, уметь читать и анализировать финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а также эффективно взаимодействовать со специалистами: ревизорами, аудиторами, экспертами и иными лицами в целях наиболее полного установления обстоятельств преступления. §2. Характеристика некоторых налоговых категорий, используемых при расследовании уголовных дел и уголовно-правовой квалификации содеянного 1. Понятие налогов и сборов в государственные небюджетные фонды Говоря об уголовной ответственности за налоговые преступления, следует иметь в виду, что налоговая система Российской Федерации содержит в себе множество федеральных, региональных и местных налогов, уплачиваемых организациями и гражданами. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организации или физического лица в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образованяя (п. 1 ст. 8 НК РФ). Под сборами понимаются обязательные платежи (взносы), уплачиваемые юридическими и физическими лицами (плательщиками) в соответствующие государственные социальные внебюджетные фонды в порядке и размерах, установленных правовыми актами. Государственные внебюджетные социальные фонды образовываются в соответствии с законодательством РФ и предназначаются для социальной защиты граждан, финансирования и выплат пенсий, пособий, материальной помощи, медицинского обслуживания и т.п. К ним относятся Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный и территориальные фонды медицинского страхования. Наиболее важным источником формирования этих социальных внебюджетных фондов являются страховые взносы (сборы) работодателей и граждан. Тарифы страховых взносов (сборов) устанавливаются, как правило, ежегодно соответствующим федеральным законом. К сборам, которые взимаются в том числе и с физических лиц, относятся также государственная пошлина, таможенная пошлина и таможенные сборы, сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами, лицензионные сборы. Сборы и налоги подразделяются на федеральные, региональные и местные. Перечень всех предусмотренных законом налогов и сборов указан в ст. 13, 14, 15 НК РФ. Для квалификации деяния не имеет значения, к какому виду налогов относится неуплаченная сумма. Следует помнить, что нынешний этап развития законодательства о налогах и сборах связан с поэтапным принятием глав части второй НК РФ, посвященных порядку исчисления и уплаты отдельных налогов, применения специальных налоговых режимов, а также совершенствования отдельных глав НК РФ с учетом практики. В 2003 г. произошли очень важные изменения, которые заключаются в следующем. Отменены налог на покупку иностранных денежных знаков и платёжных документов, выраженных в иностранной валюте, налог на пользователей автомобильных дорог и налог с владельцев транспортных средств. При этом введен транспортный налог, в связи с чем НК РФ дополнен соответствующей гл. 28. С 1 января 2003 г. введены в действие специальные налоговые режимы: упрощенная система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности (соответственно — гл. 262 и 263 НК РФ), введена система налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции (гл. 264 НК РФ), дополнена глава 23 (налог на доходы физических лиц), внесены и некоторые другие серьёзные изменения. &50 Глава 41. Расследование налоговых преступлений С 1 января 2004 г. в соответствии с Федеральным законом РФ от 7 июля 2003 г. № 117-ФЗ также вступили в силу следующие изменения: По налогу на прибыль. В перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, включены доходы в виде средств, поступающих на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Кроме того, уменьшена с 6% до 5% федеральная ставка налога и увеличена с 16 до 17% региональная ставка. По акцизам. Изменился порядок уплаты акцизов по алкогольной продукции. Для подтверждения вывоза товаров отныне представляются копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских (а не иностранных, как это было ранее) пограничных таможенных органов. По упрощенной системе налогообложения. Налогоплательщики, переведённые на уплату единого налога на вменённый доход по одному или нескольким видам деятельности, могут применять упрощённую систему налогообложения по другим видам деятельности. При этом ограничения по размеру дохода, в том числе от реализации и численности работников, определяются исходя из всех видов деятельности. Снят также запрет на применение после 2004 г. объекта налогообложения «Доходыж По земельному налогу. Ставки земельного налога, существовавшие в 2003 г., применяются и в 2004 г. (кроме сельхозземель) с коэффициентом 1,1. По налогу на имущество организаций. Согласно Федеральному закону РФ от 11 ноября 2003 г. № 139-ФЗ вступила в силу гл. 30 НК РФ; По налогу на игорный бизнес. В соответствии с Федеральным законом РФ от 27 декабря 2003 г. № 182-ФЗ вступила в силу гл. 29 НК РФ. По налогу на доходы физических лиц. Согласно Федеральному закону РФ от 8 декабря 2003 г. № 163-ФЗ разрешено не включать в налоговую базу платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного пенсионного страхования в размере до 5000 рублей в год на одного работника. Кроме того, Федеральным законом РФ от 07 июля 2003 г. № 117-ФЗ отменены следующие виды налогов:
2. Объект налогообложения и объект преступления Объектами налогообложения являются имущество, доходы, прибыль, операции по реализации товаров (работ, услуг), стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога. В соответствии с налоговым законодательством, например, физические лица обязаны уплачивать ряд налогов (подоходный налог, налог на имущество и т.д.). Однако применительно к уголовкой ответственности в части, касающейся физических лиц, речь может идти в основном о подоходном налоге. Хотя нередко физические лица уклоняются от уплаты и некоторых других наиболее распространенных видов налогов и сборов: налога на доходы от капитала, налога на имущество, налога на наследование или дарение. Юридические лица обязаны нести налоговое бремя во всём объеме, предусмотренном ст. 146 НК РФ, и в случае неуплаты налогов привлекаются за это к ответственности. 651 Глава 43. Расследование налоговых преступлений Согласно гл. 23 НК РФ объектом налогообложения для физических лиц является доход физического лица: российских граждан, иностранных граждан и лиц без гражданства независимо от их возраста, социального происхождения, вероисповедания, национальности, получающих доходы от источников в Российской Федерации. Освобождены от уплаты налога лишь те виды доходов, которые перечислены в ст. 217 НК РФ. Однако п. 5 ст. 208 НК РФ установил, что доходами не признаются средства, полученные от членов семей или близких родственников, за исключением доходов, полученных по договорам гражданско-правового характера или трудовых отношений. Доходом является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, полученная физическим лицом (ст. 41 НК РФ). Статьей 210 НК РФ установлено, что в налогооблагаемую базу включаются любые доходы, полученные физическим лицом в календарном году, как в денежной, так и в натуральной форме, а также в виде материальной выгоды, а ст. 224 НК РФ установлены ставки налога на доходы физических лиц, поэтому налоговую базу необходимо определять по видам доходов под каждую из этих ставок отдельно. Поскольку налоги (взносы, сборы) являются важнейшим источником формирования доходной части государственного бюджета и бюджетов нижестоящих уровней, а также бюджетов различных государственных внебюджетных фондов, постольку уклонение от уплаты налогов является преступлением, подрывающим финансовые интересы государства. Таким образом, объектом преступления, предусмотренного статьями УК РФ о налоговых преступлениях, являются общественные отношения, складывающиеся в сфере государственного управления и финансововой системы государства. 3. Понятие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов В диспозиции ст. 1992 УК РФ предметом преступления названо сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. Однако заметим, что правовая конструкция указанной нормы закона неудачна, что способно привести к неоднозначности её толкования следственными органами и последующего применения на практике. Дело в том, что под термином «имущество», который имеется в виду в названной норме, надо полагать, понимается термин, данный в НК РФ. В ч. 2 ст. 38 ИК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. То есть НК РФ от трактовки понятия «имущество» таким образом ушел, сделав отсылку к ПС РФ. Однако в ГК РФ понятия и соответственно перечня «имущества» не дано. Термин «имущество», которым нередко обозначается тот или иной объект гражданского правоотношения, употребляется в гражданском праве в различных значениях. Так, например, под имуществом в ч. 2 ст. 15, ч. 2 ст. 46 ГК РФ понимаются отдельные вещи или их совокупность. В ч. 1 ст. 128 слова «иное имущество» стоят после слов «деньги и ценные бумаги», которые, выходит, тоже признаны имуществом и отнесены к разновидности вещей как объектам гражданских прав. В 4. 1 ст. 302, ч. 1 ст. 307 ГК РФ понятием «имущество» охватываются вещи, деньги и ценные бума ги. В ст. 18 и ч. 1 ст. 56 имуществом называются не только перечисленные выше объекты, но и имущественные права. Наконец, понятие «имущество» может обозначать всю совокупность налич ных вещей, денег, ценных бумаг, имущественных прав, а также обязанностей субъекта правоотно шений (ч. 2 ст. 63 ГК РФ). Обычное же толкование понятия «имущество», основанное на указанном выше гражданско-правовом понимании данного термина, дано в ряде энциклопедических словарей. Например, в Энциклопедическом юридическом словаре под общей редакцией В.Е. Крутских (2-е изд-М.: Инфра-М, 1999.— С. 118) говорится: «Имущество— это понятие, применяемое для обозначения: 1) совокупности вещей и материальных ценностей, состоящих в собственности лица (физического или юридического), государства или муниципального образования, либо принадлежащего организации на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. В состав имущества входят также деньги и ценные бумаги; 2) совокупности вещей и имущественных прав на получение вещей или имущественного удовлетворения от других лиц (актив); 3) совокупности вещей, имущественных прав и обязанностей, которые характеризуют имущественное положение их носителя (актив и пассив). С этим пониманием имущества связано универсальное правопреемство (переход от одного лица к другому актива и пассива— прав и обязанностей) при наследовании и прекращении юридических лиц вследствие реорганизации». t 652 Глава 41. Расследование налоговых преступлений Изложенное выше свидетельствует о том, что понятия денежных средств и имущества организации или индивидуального предпринимателя, применяемые в гражданском праве и обычном деловом обороте, не только не совпадают, но и существенно отличаются от таких же понятий в налоговом, а соответственно, и в уголовном законодательстве. А ведь, казалось бы, в налоговом законодательстве норма о понятии «имущества» бланкетная, говом правоприменении, так как в диспозиции ст. 1992 говорится не о всяком сокрытом имуществе и денежных средствах, за счет которых должно производиться взыскание налогов или сборов, а о тех, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и сборам. Таким образом, правоохранительный орган при квалификации деяния вынужден целиком полагаться на выводы налогового органа, который будет формировать их исходя из названных выше неудачных формулировок в законе, других норм НК РФ и собственной правоприменительной практики (не всегда правильной). Такая неопределенная формулировка создает условия для расширительного толкования закона налоговыми и правоохранительными органами, злоупотребления полномочиями со стороны правоохранительных органов, для незаконного применения этой нормы к таким видам деятельности, которые, на субъективный взгляд работника налоговой инспекции, правоохранительного органа или прокурора, подпадают под понятие «сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов (сборов)». Эта неопределенность правового содержания рассматриваемых положений закона прежде всего противоречит общеправовым принципам юридической ответственности. Между тем еще в Постановлении Конституционного суда РФ от 25.04.1995 г. был сформулирован основной подход к юридической ответственности — критерий определенности правовой нормы. Общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности нормы закона вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (ч. 1 ст. 19), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность же содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а, значит, к нарушению принципов равенства и верховенства закона. А потому глубинный, исходный смысл всех нарушений налоговых и правоохранительных органов по делам о данной категории налоговых преступлениях необходимо будет искать прежде всего в самом законе и его неудачной конструкции. А что же делать следователям сегодня? В таком случае, пока норма не изменена в законном порядке, она подлежит применению. Однако такое применение, в свою очередь, чревато не только следственными, но и судебными ошибками. А поэтому здесь следует быть предельно внимательным и осторожным и действовать по принципу «не навреди». Итак, поскольку предполагается, что в налоговом законодательстве речь идет не вообще о денежных средствах и имуществе как объектах гражданских прав, а о таких составляющих материального мира, которые, участвуя в гражданских правоотношениях, являются в то же время объектами административного (налогового) права, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, постольку именно с этих позиций и будет развиваться первоначальная практика применения данной нормы. В налоговом законодательстве такие объекты гражданских прав представляют интерес правоприменителя с точки зрения определения объектов налогообложения. Понятия и правовая суть объектов налогообложения раскрывается в гл. 7 НК РФ и соответствующих нормах Особенной части НК РФ, регламентирующих порядок уплаты конкретных налогов. В соответствии со ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество (хотя товары — это такое же имущество. — Авт.), прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи. Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ. 653 |