Практическое руководство по производству судебных экспертиз для. Руководство по производству судебных экспертиз для экспертов и специалистов научно практическое пособие
 Скачать 3.75 Mb.
|
|
счету 90 "Продажи" и счетах организации признаки интеллектуального подлога за определенный период). 2. Вопросы, связанные с определением нарушений законодательства действиями хозяйствующего субъекта и его должностных лиц (какие нарушения действующего законодательства были допущены главным бухгалтером организации за определенный период; какие нормы законодательства были нарушены завскладом организации за определенный период). 3. Вопросы, связанные с самостоятельным определением экспертом несостоятельности гражданско-правовых отношений и их последствий (фиктивен ли договор комиссии, заключенный между организациями; какие реальные договорные отношения стоят за сделками по реализации имущественных прав одной организации другой; каковы правовые последствия сделок по передаче прав инвестирования строительства жилья физическим лицам в определенный период времени для организации-застройщика). Проведение исследования и дача вывода по правовым вопросам может привести к факту признания всего заключения эксперта недопустимым доказательством. Справочные вопросы не требуют проведения исследований с использованием экспертных методов. Для ответа на данные вопросы достаточно обратиться к конкретному документу, норме закона или правилу, указанному в учебнике (что является облагаемым оборотом при исчислении налога на добавленную стоимость на предприятиях розничной торговли при закупке импортных товаров; на основании каких показателей определяются результаты работы предприятий топливно-энергетического комплекса; как исчисляется прибыль организации за определенный период времени в целях налогообложения; подлежит ли лицензированию деятельность организации по реализации алкогольной продукции). Ревизионные вопросы подразумевают проведение сплошного исследования всей финансово- хозяйственной деятельности (объемных ее участков) за определенный период времени (в соответствии ли с требованиями налогового законодательства налогоплательщиком выполнены налоговые обязательства за определенные годы; в соответствии ли с требованиями законодательства организацией велся бухгалтерский учет в указанных годах). Объектами исследования в рамках судебно-экономической экспертизы являются содержащиеся в материалах уголовного дела материальные (бумажные) носители сведений, относящихся к предмету судебно-экономической экспертизы. Объекты исследования судебно-экономической экспертизы подразделяются на следующие виды: 1. Первичные учетные документы отражают факт осуществления хозяйственной операции. Так, накладная, счет, счет-фактура отражают отгрузку товара, платежное поручение и выписка банка - факт оплаты по данной отгрузке товара и т.д. Данный вид объектов является самым востребованным в экспертной практике, что в ситуациях с достоверными регистрами учета не всегда представляется оправданным. 2. Иные первичные документы - это договоры и деловая переписка между хозяйствующими субъектами. Данный вид объектов исследования раскрывает содержание хозяйственных операций. Например, без договора зачастую невозможно установить такую важнейшую качественную характеристику операции, как наименование собственника товара, поскольку в первичных учетных документах может фигурировать только наименование агента. В то же время необходимо понимать вспомогательный характер данного вида объектов. Без предоставления учетной документации опираться на иные первичные документы нельзя, поскольку в данном случае у эксперта будет отсутствовать информация о совершении хозяйственных операций. 3. Регистры учета содержат уже агрегированную и систематизированную информацию о совокупности однородных хозяйственных операций за определенный период времени. В случае, если следователем не установлена их недостоверность, для оптимизации временных затрат следует опираться на данные регистров. В учетных регистрах также содержатся сведения о состоянии имущества и обязательств хозяйствующего субъекта. 4. Бухгалтерская отчетность организации содержит агрегированные сведения о совокупности совершенных за отчетный период хозяйственных операций, состоянии имущества и обязательств хозяйствующего субъекта на отчетную дату. Она используется, когда в задачу эксперта входит установление динамики какого-либо финансового показателя (группы показателей) либо установления соответствия порядка формирования той или иной строки отчетности требованиям законодательства. 5. Налоговые декларации содержат сведения о сформированных налоговых базах, примененных налоговых ставках и рассчитанных суммах налогов. В основном налоговые декларации используются при решении задач налоговой экспертизы, однако в ряде исключительных случаев информация о формировании налоговых баз может быть использована в ходе бухгалтерских, а также финансово-аналитических и финансово- кредитных экспертиз. 6. Иные материалы уголовного дела - это материальные носители информации, закономерности формирования которой не входят в специальные знания эксперта- экономиста, которая, однако, вводится в экспертную задачу следователем в качестве исходных данных. В исчерпывающий перечень иных материалов уголовного дела, которые при выполнении надлежащих условий могут считаться специфическим видом объектов исследования, входят "черновые записи", протоколы допросов участников уголовного судопроизводства, заключения экспертов других специальностей. Акты проверок, ревизий, иные документы, формируемые специалистами-экономистами (заключения, обзоры, справки и т.д.), не могут являться объектами исследования судебно-экономической экспертизы. В рамках судебно-экономической экспертизы исследуется финансово-хозяйственная деятельность экономических субъектов и ее отражение в различных системах учета, а не действия специалистов-экономистов по ее изучению. В большинстве случаев эксперты-экономисты исследуют только документы первых пяти видов, поскольку закономерности формирования отражаемой в них информации входят в его специальные знания. У эксперта-экономиста нет ни знаний, ни методов, ни соответствующих полномочий проводить исследования иных материалов уголовного дела. В то же время встречаются ситуации, когда в представленной учетной информации отсутствуют достоверные сведения об изучаемых фактах финансово-хозяйственной деятельности, имуществе и обязательствах исследуемого лица либо отсутствует информация, принятие во внимание которой существенно меняет экономическое содержание отраженных обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности. В этих случаях следователь вводит данную информацию в качестве исходных данных в установочной части постановления о назначении судебно-экономической экспертизы. В случае, если данная информация описывается в постановлении полностью, следователь может не делать ссылок в постановлении на иные материалы уголовного дела и не предоставлять их в качестве объектов исследования. В этом случае эксперт опирается на информацию, указанную в постановлении. Если объемы такой информации значительны и (или) ее извлечение связано с проведением дополнительных исследований, следователь в постановлении описывает принципы ее использования. Так, "черновые записи" должны быть оценены следователем как относящиеся к изучаемой экспертом финансово-хозяйственной деятельности исследуемого лица за конкретный период времени. Кроме того, использующиеся в "черновых записях" графы, столбцы, наименования и иные важные показатели должны быть описаны следователем самым подробным образом, чтобы эксперт не имел вариантов для их различной трактовки. При работе с протоколами допросов участников уголовного судопроизводства следователь должен давать ссылки на конкретные показания. На практике достаточно часто встречаются ситуации, когда показания участников судопроизводства существенно отличаются и даже противоречат друг другу. В этих случаях часто встречаются ошибки, когда эксперты пытаются самостоятельно разобраться в достоверности сведений, содержащихся в протоколах допросов. Необходимо понимать, что данный вопрос входит в исключительную компетенцию следователя и решается им путем производства всего комплекса следственных действий. Оценка материалов уголовного дела на достоверность в соответствии со ст. 87 и 88 УПК входит в компетенцию следователя. Если о недостоверности представленных в качестве объектов исследования материалов уголовного дела не указывается в постановлении о назначении экспертизы, эксперт считает, что все представленные документы содержат достоверную информацию. В случае самостоятельного установления недостоверности информации, содержащейся в документах, и выявления фактов их интеллектуального подлога, эксперт превышает свою компетенцию. Практика взаимодействия экспертов и следователей ОВД свидетельствует о том, что оценка достоверности экономической информации, содержащейся в учетной документации, вызывает у следователей значительные затруднения. Ряд экономических преступлений совершается при помощи искажения учетной информации. Интеллектуальный подлог при этом может выступать в качестве способа совершения преступления (например, завышение затрат при уклонении от уплаты налога на прибыль), маскировки следов совершения преступления (покрытие недостачи на складе фиктивным списанием запасов в производство) и одновременно способа совершения и маскировки (перевод денежных средств фирме- дублеру поставщика и ввод проводок, отражающих фиктивную оплату реальному поставщику). При этом направление искажения может идти как вверх по цепочке "договор - первичный учетный документ - регистр - отчетность" (занижение в регистрах данных о выручке при уклонении от уплаты налогов), так и вниз (например, ввод фиктивных проводок, уничтожение первичных учетных документов для сокрытия недостач). При профессиональной организации совершения преступления, знаний эксперта о закономерностях формирования учетной информации, а также применение методов сопоставления документов оказываются недостаточными для формирования категоричного вывода о том, какой из представленных документов содержит достоверную информацию. Такие искажения выявляются путем использования всего арсенала процессуальных и внепроцессуальных средств следователя: производства допросов, очных ставок, назначения иных видов судебных экспертиз, поручения проведения оперативно-розыскных мероприятий и т.д. Практикой взаимодействия экспертов и следователей ОВД выявлено, что наиболее оптимально проблема оценки достоверности объектов исследования разрешается путем описания способа совершения преступления в постановлении о назначении экспертизы. У следователя на момент назначения экспертизы должна иметься информация о способе совершения преступления. Если такая информация отсутствует, необходимо применять институт доэкспертной оценки - привлекать эксперта-экономиста в качестве специалиста ( ст. 58 УПК) для формулирования экспертной задачи. Метод судебно-экономической экспертизы представляет собой совокупность способов и приемов, применяемых экспертом-экономистом при проведении исследований финансово- хозяйственной деятельности исследуемых лиц и ее отражения в системах учета. Методы судебно-экономической экспертизы подразделяются на два самостоятельных, но взаимосвязанных между собой направления: общенаучные и специальные методы. Общенаучные методы включают в себя такие логико-теоретические приемы, как анализ, синтез, индукцию, дедукцию, аналогию, моделирование, абстрагирование, конкретизацию и системный анализ. Специальные методы, в свою очередь, делятся на общие и частные методы. Особенность общих методов экономической экспертизы состоит в том, что они применяются независимо от характеристики расследуемого преступления, от поставленных вопросов, от исследуемого периода. Основными из них являются методы документального контроля: формальная проверка, арифметическая проверка, нормативная проверка документов, встречная проверка документов и их сопоставление. Формальная проверка документа определяется как способ, с помощью которого эксперт может установить наличие и правильность заполнения необходимых реквизитов (показателей). Каждый документ должен отражать оформленную им операцию. Форма документа предусматривает обычно все необходимые показатели, характеризующие качественные и количественные особенности данной операции. Такая характеристика достигается путем заполнения всех реквизитов документа, которые дают возможность контролировать совершенные операции. Формальная проверка документа как способ включает следующие приемы: визуальный осмотр документа и его анализ (научный прием). Визуальный осмотр представляет собой внешний осмотр документа, в процессе которого устанавливается факт наличия или отсутствия в нем соответствующих реквизитов (названия документа, даты его заполнения, порядкового номера и т.д.). Посредством анализа как научного приема можно выявить, имеются ли несоответствия формальным требованиям или нет. При использовании данного метода эксперту-экономисту необходимо понимать, что выявление документа, не отвечающего формальным требованиям, при производстве экспертизы не является прямым поводом для его исключения из перечня объектов исследования, из которых будет извлекаться информация. Опираясь на несоответствие порядка оформления документа установленным требованиям, эксперт не может категорически утверждать, что факты финансово-хозяйственной деятельности, которые он отражает, не имели места. При выявлении подобных документов эксперт должен обратиться за оценкой содержащихся в них несоответствий к следователю путем заявления соответствующего ходатайства. Арифметическая проверка является способом, применение которого позволяет произвести подсчет итоговых показателей в конкретном документе. Данный способ включает в себя простейшие арифметические действия. Нормативная проверка документов - это способ, позволяющий установить правильность операций, отраженных в документах. Эксперт анализирует соответствие содержания документов правилам, установленным законодательством. Нормативная проверка документов применяется при проведении исследований по вопросам о соответствии порядка отражения фактов финансово-хозяйственной деятельности, примененного хозяйствующим субъектом, правилам налогового и бухгалтерского учета. Сопоставление документов - способ, позволяющий осуществлять контроль за содержанием двух или нескольких видов документов, связанных между собой единством хозяйственных операций и их отражения в учете. Например, при определении соответствия порядка применения налоговых вычетов, реализованного налогоплательщиком, эксперт-экономист сопоставляет счета-фактуры, книги покупок и налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость. Встречная проверка представляет собой разновидность сопоставления документов. С помощью данного способа осуществляется сопоставление отдельных экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных организациях (накладной - у покупателя, ее второго экземпляра - у поставщика и т.д.), а также документов, связанных между собой одной и той же операцией (накладная, путевой лист, пропуск на вывоз груза и т.д.). Конкретные (частные) методы разрабатываются непосредственно экспертами при производстве конкретной узкотематической экспертизы, выражают научно обоснованный взгляд конкретного лица в отношении предмета экспертизы и носят рекомендательный характер. Однако обобщение совокупности данных приемов, прошедших проверку практикой, должно составлять основной методический инструментарий в работе эксперта-экономиста. Следует отметить, что эксперт-экономист не может оперировать методами фактического контроля (инвентаризацией, обмером, контрольным запуском сырья в производство), поскольку экспертиза проводится по заранее отобранным следователем объектам и не предполагает выезд эксперта на место возможного преступления. Все виды экономической экспертизы имеют общую методику (алгоритм действий эксперта при производстве экспертизы) экспертного исследования, объединены единым предметом, задачами и общностью изучаемых свойств и признаков объектов. Любые исследования, проводимые в ходе экономических экспертиз, можно представить в виде следующих этапов: 1. Ознакомление со всеми объектами исследования, представленными для производства экспертизы. 2. Оценка достаточности объектов исследования для дачи заключения. 3. Определение экономического содержания операций, сведения о которых содержатся в объектах исследования. 4. Определение действовавших в исследуемый период положений соответствующих отраслей законодательства (о налогах и сборах, о бухгалтерском учете и отчетности) и обязанностей исследуемых лиц по выполнению этих положений. 5. Установление фактического выполнения исследуемыми лицами положений соответствующих отраслей законодательства. 6. Сопоставление определенных в ходе исследований обязанностей лиц по выполнению положений законодательства с тем, как они были выполнены, и формулирование выводов. Общей задачей бухгалтерской экспертизы является исследование содержания записей бухгалтерского учета хозяйствующих субъектов. Поскольку изучение учетной информации требуется при расследовании преступлений самых различных категорий, круг вопросов, ставящихся на разрешение экспертов-экономистов при назначении судебно-бухгалтерской экспертизы, достаточно широк. Чаще всего бухгалтерская экспертиза назначается при установлении объективной стороны преступлений, предусмотренных ст. 145.1 ("Невыплата заработной платы, пенсий, стипендий, пособий и иных выплат"), 159 ("Мошенничество"), 160 ("Присвоение или растрата"), 171("Незаконное предпринимательство"), 174 ("Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем"), 174.1 ("Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных лицом в результате совершения им преступления"), 176 ("Незаконное получение кредита"), 199.1 ("Неисполнение обязанностей налогового агента"*(69)), 199.2 ("Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов"), 201 ("Злоупотребление полномочиями") УК. Можно выделить три направления в формулировании задач бухгалтерской экспертизы: 1. Установление экономического содержания отраженных в системе учета исследуемых лиц хозяйственных операций, обязательств и имущества. 2. Сопоставление данных, отраженных в учетной документации различных уровней и (или) хозяйствующих субъектов. 3. Определение соответствия порядка отражения хозяйственных операций, имущества и обязательств, примененного исследуемыми лицами, требованиям законодательства. Рассмотрим каждое из них более подробно с приведением перечня примерных вопросов, ставящихся перед экспертами. 1. Задачи, связанные с установлением экономического содержания отраженных в системе учета исследуемых лиц хозяйственных операций, обязательств и имущества, подразделяются на следующие группы: 1) изучение отдельных хозяйственных операций и (или) динамики отдельных видов обязательств и имущества (может сопровождаться ответами на такие вопросы, как на какую сумму организацией-поставщиком отгружено товаров в адрес организации-покупателя по конкретному договору поставки; каков размер денежных средств, переведенных на расчетный счет организации-поставщика в качестве оплаты по указанному договору поставит от организации-покупателя; какова задолженность по заработной плате у организации перед работниками за определенный период (с разбивкой задолженности каждому работнику помесячно и с указанием общей суммы задолженности за весь период по каждому работнику и т.д.). 2) сопоставление и анализ совокупности хозяйственных операций, объединенных общим экономическим содержанием (как сопоставляются стоимость отгруженных товаров и размер денежных средств, поступивших в качестве их оплаты по конкретному договору между организацией-поставщиком и организацией-покупателем; каковы направления расходования денежных средств с расчетного счета организации за определенный период; на какие цели была израсходована сумма денежных средств, зачисленная в определенную дату на расчетный счет благотворительного фонда от организации и др.). 2. Задачи, направленные на сопоставление данных, отраженных в учетной документации различных уровней и (или) хозяйствующих субъектов, могут быть решены при постановке таких вопросов, как соответствуют ли данные первичных учетных документов организации- поставщика об отгрузке товаров по тому или иному договору в адрес организаций- покупателей данным первичных учетных документов, изъятых в ходе встречной проверки; соответствуют ли записи об оприходовании денежных средств, отраженные на счетах бухгалтерского учета организации, данным, указанным в первичной документации, и т.д. 3. Задачи, связанные с установлением соответствия порядка отражения хозяйственных операций, имущества и обязательств, примененного исследуемыми лицами, требованиям законодательства, подразумевают постановку следующих примерных вопросов: в соответствии ли с правилами бухгалтерского учета отражено в регистрах организации формирование уставного капитала за определенный период; в соответствии ли с законодательством о бухгалтерском учете отражены в учете и отчетности организации операций по покупке акций за определенный период. |