аудит. Современные системы внутреннего контроля
 Скачать 4.06 Mb.
|
|
Акт контрольного обмера № 12 (пример) Мною, инженером-строителем Ивановым А.И., в присутствии представи- теля подрядчика главного инженера компании «Строймонтаж» Воронова Н.Н. и представителя заказчика Васильева А.С. составлен настоящий акт контрольного обмера оплаченных (или предъявленных к оплате) строительных работ за время с 1 января 2013 г. по 1 июля 2014 г. В результате осмотра строительного объекта - гаража АО «Теплосеть» и его контрольного обмера установлено: - фундамент (блоки ФБС-24-3-5) - 2,4 м; - плиты перекрытия ПК 42х12 - 16 шт., ПК 63х12 - 10 шт.; - перемычки 5ПБ-30-27 - 8 шт., 3ПБ-13-37 - 15 шт.; - кирпичная кладка (кирпич М-100) - размеры: высота 6 м, длина по пери- метру 48 м, ширина 0,52 м; - внутренние перегородки: длина 22 м; ширина 0,25 м. Проверено настоящим контрольным обмером работ на сумму 1926 тыс. руб. С результатами контрольного обмера ознакомлены все присутствующие лица. Жалоб и заявлений со стороны присутствующих не поступило. Проверяющий _______ А.И. Иванов Представитель подрядчика _______ Н.Н. Воронов Представитель заказчика _______ А.С. Васильев 10 июля 2014 г. 60 В акте целесообразно зафиксировать лишь фактически установленный объем работ или только данные замеров. Впоследствии эти данные сопостав- ляются с бухгалтерскими документами и определяются объемы и стоимость работ, расход материалов и возможные их завышения. При наличии нарушений может составляться ведомость перерасчета стоимости работ. 3.4. Методы проверки отдельных документов и их совокупностей по однотипным и взаимосвязанным операциям Все факты хозяйственной жизни у экономических субъектов должны быть документированы. Документы могут быть либо доброкачественными, либо недо- брокачественными, и частные задачи внутреннего аудита нередко состоят в вы- явлении недоброкачественных документов с целью их последующего анализа. Для классификации документов по качественным признакам используют три критерия доброкачественности документов. 1. Формальный критерий. Любой доброкачественный документ должен быть составлен по форме, установленной законодательно-нормативными акта- ми РФ или самой организацией. П. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ опре- деляет обязательные реквизиты первичных документов. Согласно Закону, «обя- зательными реквизитами первичного учетного документа являются: 1) наименование документа; 2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяй- ственной жизни с указанием единиц измерения; 6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформ- ления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответствен- ных) за правильность оформления свершившегося события; 7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указани- ем их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для иденти- фикации этих лиц». 61 Согласно п. 4 ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете», «обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учета являются: 1) наименование регистра; 2) наименование экономического субъекта, составившего регистр; 3) дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр; 4) хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бух- галтерского учета; 5) величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указа- нием единицы измерения; 6) наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра; 7) подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фа- милий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц». По аналогии с определениями, касающимися первичных документов, пункт 5 статьи 10 Закона устанавливает что «формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Фор- мы регистров бухгалтерского учета для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ». Составление документов первичного учета, регистров аналитического и синтетического учета по унифицированной форме и заполнение всех необхо- димых реквизитов несут определенную защитную функцию, так как при про- верке документа могут быть обнаружены формальные ошибки, которые явля- ются следствием ошибок или недобросовестных действий: - отсутствие одного или нескольких обязательных реквизитов; - подчистки, дописки, вытравление части текста химическими вещества- ми; - замена реквизитов (подделка подписей, печатей) и др. 2. Критерии законности. Факт хозяйственной жизни, отраженный в до- кументе, должен быть законным по-своему содержанию. Например, при проверке выявляются авансовые отчеты с приложенными документами (накладными, счетами-фактурами, чеками ККМ), связанными с расчетами с одним и тем же поставщиком по одному договору, на сумму, пре- вышающую 100 000 руб. Даже если авансовый отчет и документы, приложен- 62 ные к нему, оформлены верно, их нельзя признать доброкачественными с точки зрения законности. Иногда отсутствие документа также можно признать незаконным. Например, если на оплату за товарно-материальные ценности выписан счет и/или счет-фактура, а товарно-транспортная накладная отсутствует, опри- ходование товара на склад будет не обоснованным с точки зрения правил бух- галтерского учета. 3. Критерии действительности. Документ должен отражать содержа- ние именно того факта хозяйственной жизни, для которого он был создан, при- чем отражать это содержание в неискаженном виде относительно объемов, да- ты, участвующих в хозяйственной операции сторон или лиц и т.д. Типичными ситуациями нарушения критерия действительности являют- ся: - неотражение объектов учета; - отражение мнимых объектов; - отражение притворных объектов. Например, поставщик в стремлении занизить налогооблагаемую базу по НДС, налогу на прибыль может уничтожить подлинные экземпляры счета- фактуры и товарно-транспортной накладной на отгрузку и выписать новые, на заниженную сумму. Для проверяющих встречная проверка (получение внешних подтвержде- ний от покупателя) представляет определенную сложность, так как покупа- тель может находиться в другом регионе, ликвидироваться, изменить название и т. п. Другим характерным для российской экономики примером недействи- тельных операций, отраженных в документах, является «зарплата в конвер- тах». Документы, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных критериев, являются недоброкачественными. Недоброкачественные документы, в свою очередь, могут быть подразде- лены на две большие группы. 1. Документы, недоброкачественные по форме. Они отражают реаль- ные хозяйственные операции в неискаженном виде и объеме. Однако такие до- кументы требуют особого внимания, поскольку среди них могут быть: 63 а) неправильно оформленные, например, с использованием не типовой межведомственной формы; 6) неоформленные или недооформленные, например, без указания опре- деленных реквизитов, обязательных для данного типа документов. 2. Документы, недоброкачественные, по существу. Среди них могут быть; а) недоброкачественные документы, содержащие случайные ошибки или даже незаконные операции (например, совершенные экономическим субъектом по незнанию того или иного пункта различных положений, инструкций и дру- гих нормативных актов по отнесению расходов на соответствующие источники финансирования); б) содержание признаки преднамеренных действий (такие действии при возбуждении уголовного дела могут быть признаны материальным или интел- лектуальным подлогом). Классификация методических приемов документального контроля пред- ставлена на рисунке 3.1. Последовательный просмотр первичных документов и учетных регистров называют сканированием. В результате сканирования проверяющий обращает внимания на нестан- дартные документы, например: 1) были использованы бланки неустановленной формы или нарушился порядок их составления, (например, заполненные ручным способом при общей комплексной механизации бухгалтерского учета); 2) остались незаполненными некоторые из необходимых реквизитов - от часто встречающихся фактов отсутствия подписей соответствующих долж- ностных лиц и вплоть до более диковинных, когда, к примеру, на инвентарной описи отсутствует дата снятия остатков; 3) использованы лишние, непредусмотренные типовыми формами рекви- зиты. Например, если обычная накладная на отпуск товарно-материальных ценностей заверена печатью, да еще гербовой, то наверняка она привлечет осо- бое внимание проверяющего, поскольку в стремлении завуалировать следы злоупотреблений соответствующие лица вполне могут и «переусердствовать»; 4) использованы ненадлежащие реквизиты, не соответствующие тем, ко- торые предусмотрены типовыми формами, Например, при сканировании (по- следовательном просмотре) расходных кассовых ордеров за определенный ме- сяц аудитор выявил, что некоторая их часть подписана не директором, а мене- 64 джером по рекламе, который не имел таких полномочий ни по учредительным документам, ни по специальной доверенности, ни по приказу. Естественно, что в таком случае проверяющий может посчитать необходимым осуществить про- верку по существу всех оформленных подобным образом операций. Рисунок 3.1 – Классификация методических приемов документального контроля Существует много ситуаций, когда описанные выше методические прие- мы проверки одного документа позволяют аудитору серьезно засомневаться в его доброкачественности, однако такие сомнения еще нельзя назвать бесспор- ными доказательствами. В таких случаях необходимо собрать дополнительные свидетельства, которые, например, помогут точно определиться в наличии или Приемы документального контроля Приемы проверки отдельного документа Формальная проверка (сканирование) Нормативно-правовая проверка Арифметическая проверка (пересчет) Приемы проверки документов по однотипным и взаимосвязанным операциям Взаимная сверка Запросы и внешние подтверждения Хронологическая проверка 65 отсутствии недействительной операции, отраженной в документе. Для этого аудитор может использовать приемы проверки нескольких документов по од- нотипным или взаимосвязанным хозяйственным операциям. Среди наиболее часто используемых приемов данного типа запрос и подтверждение, взаимная сверка, хронологическая проверка и др. Запросы и внешние подтверждения. Надежность аудиторских доказа- тельств, в том числе собираемых в ходе проверки внутренними аудиторами, за- висит от источника, из которого они получены. Аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, считаются более надежными, чем те, ко- торые получены из внутренних источников. ФПСАД № 18 8 устанавливает единые требования к использованию под- тверждающей информации, полученной из внешних источников и оформлен- ной в виде ответа на запрос. Она необходима для подтверждения: остатков денежных средств на банковских счетах; дебиторской и кредиторской задолженности, в том числе полученных займов; материально-производственных запасов, которые переданы в перера- ботку или на комиссию; финансовых инструментов, приобретенных, но не доставленных орга- низации на отчетную дату; условий соглашений и хозяйственных операций, которые проверяемая организация вела вместе с третьим лицом. Процесс получения и анализа аудиторских доказательств в виде ответов третьих лиц на запросы проверяемой организации называется внешним под- тверждением. Аудитор может составить запрос в виде позитивного или негативного подтверждения, в зависимости от специфики информации, которую он хочет получить от третьей стороны. Позитивное подтверждение предполагает, что ответ на запрос третье ли- цо обязано прислать в любом случае, а при негативном подтверждении отве- чать на запрос третье лицо будет только в случае несогласия с информацией, указанной в запросе. Позитивное подтверждение может быть составлено либо в виде бланка, в который необходимо вписать запрашиваемую информацию, ли- бо с указанием конкретной информации, которую третье лицо обязано под- 8 Правило (стандарт) № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внеш- них источников». Утв. Постановлением Правительства РФ от 16 апреля 2005 г. № 228. 66 твердить или опровергнуть. В каждом запросе должно быть указано, что ответ на запрос должен быть направлен непосредственно внутреннему аудитору и руководство проверяемой организации не возражает против раскрытия запра- шиваемой информации. Аудитор должен правильно выбрать должностное лицо сторонней орга- низации, в адрес которого следует направить запрос. При этом необходимо учитывать компетентность должностного лица, его осведомленность, мотива- цию, возможность и желание предоставить ответ. Так как негативное подтверждение является менее надежным аудитор- ским доказательством, использовать его можно только при определенных усло- виях. Например, когда нужно проверить большое количество незначительных остатков по счетам. Процесс внешнего подтверждения должен полностью находиться под контролем внутреннего аудитора. Он должен лично отобрать контрагентов, подготовить запросы и подписать их у руководства организации, проверить ад- рес контрагента и отправить ему запросы. Полученные ответы аудитор оцени- вает с точки зрения их надежности, а в случае необходимости - применяет со- ответствующие процедуры для снятия возможных сомнений в надежности и подлинности полученных ответов (например, устное подтверждение получен- ного ответа по телефону). Если ответ на запрос о положительном внешнем подтверждении не по- ступил, в отношении тех же предпосылок подготовки отчетности аудитор про- водит альтернативные процедуры. Большое количество возражений со стороны третьих лиц чаще всего свидетельствует об искажениях и ошибках в бухгалтер- ском учете проверяемой организации. В практике внешнего вневедомственного финансового контроля (напри- мер, налоговыми органами) подобные процедуры осуществляются в форме встречной проверки. Осуществление встречной проверки позволяет выявить злоупотребления различного типа, при которых одна и та же хозяйственная операция, осуществляемая двумя сторонами, находит разные отражения в бух- галтерском учете каждой из этих сторон. Метод получения внешних подтверждений может оказаться весьма по- лезной для выявления следующих ошибок и злоупотреблений: 1) полное или частичное недооприходование товарно-материальных цен- ностей и денежных средств, полученных от другой стороны, участвовавшей в хозяйственной операции; 67 2) присвоение выручки от реализации товаров, работ и услуг (в том числе и сдаваемой в банк); 3) наличие полностью или частично бестоварных операций (в рассмот- ренном выше примере показаны некоторые приемы завуалирования в бухгал- терском учете подобных злоупотреблений); 4) излишнее списание товарно-материальных ценностей и денежных средств и др. Взаимная сверка. При взаимной сверке сопоставляются различные по своему наименованию и характеру документы, в которых отражаются различ- ные аспекты одной и той же или нескольких взаимосвязанных операций. Возможности взаимной сверки различных документов весьма разнооб- разны. У каждого экономического субъекта они зависят от отраслевой специ- фики предприятия, а также от особенностей системы внутрихозяйственного контроля. Например, внутренние аудиторы могут осуществлять взаимную сверку следующих документов: 1. Данные первичных документов и учетных регистров, а также опера- тивного учета, отражающих отгрузку товарной продукции (или объем реализа- ции по поступлению денег, в зависимости от учетной политики экономического субъекта), с той информацией, которая зафиксирована в других документах, связанных с ее отгрузкой и реализацией (путевые листы, пропуски и т.д.). 2. Информация из первичных документов по поступлению товарно- материальных ценностей сопоставляется с расходами на их доставку. Данные могут быть проанализированы не только по отдельным поступлениям, но и по всему объему поступления товарно-материальных ценностей за год с примене- нием аналитических процедур. 3. Данные о вывозе или отгрузке определенных товарно-материальных ценностей с данными о таре, в которой осуществлялась перевозка этих товарно- материальных ценностей. Например, в ООО «Пивзавод» установлено создание больших неучтенных резервов пивных бутылок, в связи с чем перед комиссией ревизоров встал вопрос о свидетельствах, подтверждающих факты неучтенной реализации этих «из- лишков». Была проделана определенная работа по взаимной сверке документов, в результате которой выявлено, что по нескольким пунктам приема стеклота- ры существуют подложные накладные: перевозки пивных бутылок с этих пунктов на ОАО «Пивзавод» якобы осуществлялись грузовым транспортом, но 68 ... навалом, без ящиков. Фактически это было «обналичивание» неучтенных из- лишков. 4. Начисление заработной платы в производстве (а также сведения о раз- личных начислениях во внебюджетные фонды) с объемами фактически опри- ходованных готовых изделии на складе (сопоставляются различные аспекты одной и той же хозяйственной операции, а затем осуществляется логическая проверка выявленных противоречий в учете). 5. Сопоставляются первичные документы с информацией, проведенной по учетным регистрами. Например, проверяющий может выявить, что по регистрам осуществ- лены подложные бухгалтерские проводки, т.е. в учете отражены такие хозяй- ственные операции, на которые нет абсолютно никаких оправдательных доку- ментов (либо использованы проводки, которые не были рекомендованы соот- ветствующими инструкциями Минфина Российской Федерации, а содержание этих проводок в корне искажает информацию, вытекающую из сущности пер- вичных документов). Наиболее характерными бухгалтерскими записями, требующими уточне- ния сущности хозяйственной операции путем взаимной сверки документов, яв- ляются счета расходов в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Например, записью «Дебет счета 26, Кредит счета 50» оформлено списание средств на ремонт автомобиля в пути. Очевидно, что в данном слу- чае, даже при наличии Акта выполненных работ ремонтной мастерской или счета (форма БО-4), отсутствует авансовый отчет, т. е. методом взаимной сверки выявлено нарушение Положения о порядке ведения кассовых операций. 6. Данные о списании основных средств сопоставляют с информацией о затратах на их ликвидацию, а также с накладными на оприходование строи- тельных материалов и конструкций, запасных частей к машинам и оборудова- нию, документами на сдачу металлолома и т.д. На практике, с учетом весьма ощутимых размеров налога на имущество, аудиторы иногда сталкиваются даже с фактами фиктивного списания зданий и сооружений, заводских производ- ственных корпусов и т.д. 7. Информация о списании различных товарно-материальных ценностей на порчу, бой, лом сопоставляется с аналогичными документами, отражающи- 69 ми хозяйственные операции по их уничтожению, приходу соответствующих возвратных материалов и т.д. Взаимная сверка документов, в которых отражаются различные аспекты взаимосвязанных операций, таким образом, позволяет внутренним аудиторам собрать необходимые свидетельства об определенных ситуациях с признаками ошибок и преднамеренных действий (злоупотреблений) администрации или персонала. В частности, взаимная сверка позволяет выявить: 1) полностью или частично бестоварные или безденежные операции; 2) участие в торгово-хозяйственной деятельности неучтенных товаров; 3) создание неучтенных излишков различных материалов, сырья, товаров и тары, а также других ценностей с целью дальнейшего оформления подлож- ных документов об их реализации или приобретении (с присвоением самих ценностей или их денежного эквивалента), 4) создание неучтенных излишков готовой продукции либо необоснован- ного начисления и выплаты заработной платы; 5) составление подложных бухгалтерских проводок либо проводок, не подтвержденных оправдательными первичными документами, и др. |