аудит. Современные системы внутреннего контроля
 Скачать 4.06 Mb.
|
|
Тема 3. Методы и приемы внутреннего контроля План семинара 3.1. Особенности методики внутреннего контроля 3.2. Инвентаризация имущества и обязательств 3.3. Осмотр, обследование, контрольный обмер 3.4. Методы проверки отдельных документов и их совокупностей по однотипным и взаимосвязанным операциям 3.5. Аналитические процедуры 3.6. Аудиторская выборка 3.7. Другие методы внутреннего контроля 3.1. Особенности методики внутреннего контроля Методы внутреннего контроля представляют собой совокупность финан- совых, экономических, организационных, оперативно-технических и фактиче- ских способов и приемов по проверке производственной и финансово- хозяйственной деятельности предприятия с целью изучения состояния их эко- номики и финансов, эффективности использования материальных и финансо- вых ресурсов, сохранности активов и своевременности возврата обязательств, обеспечения законности, достоверности и целесообразности хозяйственных операций, а также их оформления первичными документами, служащими осно- ванием для отражения в бухгалтерском учете. В отличие от внешнего аудита, носящего, как правило, официальный ха- рактер и проводимого уже по оформленной финансовой отчетности, процедуры внутреннего контроля в организации могут носить как плановый, так и внезап- ный характер. Поэтому для внутренних процедур характерны все три этапа контроля: предварительный – до совершения фактов хозяйственной жизни; те- кущий – во время их осуществления и последующий — после их совершения. Общим для всех процедур самоконтроля является то, что все они базиру- ются на защитных принципах и функциях бухгалтерского учета, таких как двойная запись, балансовое обобщение, контрольной, аналитической и других. 49 Для получения аудиторских доказательств при внутренних контрольных процедурах широко используются различные методы. Их можно классифици- ровать следующим образом: 1) общенаучные методические приемы контроля (анализ, синтез, ин- дукция, дедукция, редукция, аналогия, моделирование, абстрагирование, эксперимент и др.); 2) собственные эмпирические методические приемы контроля (ин- вентаризация, контрольные замеры работ, контрольные запуски оборудования, формальная и арифметическая проверки, встречная проверка, способ обратного счета, метод сопоставления однородных фактов, служебное расследование, экспертизы различных видов, сканирование, логическая проверка, письменный и устный опросы и др.); 3) специфические приемы смежных экономических наук (приемы экономического анализа, экономико-математические методы, методы теории вероятностей и математической статистики). 3.2. Инвентаризация имущества и обязательств При проведении внутренних проверок широко используется физический контроль: инвентаризация ценностей, осмотр и подсчет материальных активов (производственных запасов, денежных средств, основных фондов и др.), а также инвентаризация расчетов и обязательств и других статей баланса. Основными нормативными актами, регулирующими порядок проведения инвентаризации, являются: - Федеральный закон «О бухгалтерском учете»; - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетно- сти; - Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 (далее - Методические рекомендации по инвентаризации). В соответствии с этими документами, а также Постановлением Прави- тельства РФ от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных документах» для оформления первичных документов, составляемых в ходе инвентаризации, ре- комендуется использовать типовые межведомственные формы первичной учет- ной документации, утвержденные Госкомстатом России. 50 Постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утвер- ждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» для документирова- ния результатов инвентаризации введены следующие формы: № ИНВ-1 «Инвентаризационная опись основных средств»; № ИНВ-1а «Инвентаризационная опись нематериальных активов»; № ИНВ-2 «Инвентаризационный ярлык»; № ИНВ-3 «Инвентаризационная опись товарно-материальных ценно- стей»; № ИНВ-4 «Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгру- женных»; № ИНВ-5 «Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение»; № ИНВ-6 «Акт инвентаризации расчетов за товарно-материальные цен- ности, находящиеся в пути»; № ИНВ-8 «Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них»; № ИНВ-8а «Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содер- жащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудова- нии, приборах и других изделиях»; № ИНВ-9 «Акт инвентаризации драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них»; № ИНВ-10 «Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств»; № ИНВ-11 «Акт инвентаризации расходов будущих периодов»; № ИНВ-15 «Акт инвентаризации наличных денежных средств»; № ИНВ-16 «Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков доку- ментов строгой отчетности»; № ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщика- ми и прочими дебиторами и кредиторами»; Приложение к форме № ИНВ-17 «Справка к акту инвентаризации расче- тов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами»; № ИНВ-18 «Сличительная ведомость результатов инвентаризации основ- ных средств, нематериальных активов»; № ИНВ-19 «Сличительная ведомость результатов инвентаризации товар- но-материальных ценностей»; 51 № ИНВ-22 «Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвен- таризации»; № ИНВ-23 «Журнал учета контроля за выполнением приказов (постанов- лений, распоряжений) о проведении инвентаризации»; № ИНВ-24 «Акт о контрольной проверке правильности проведения ин- вентаризации ценностей»; № ИНВ-25 «Журнал учета контрольных проверок правильности проведе- ния инвентаризации»; № ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризаци- ей». В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации инвен- таризация проводится в несколько этапов. На каждом этапе составляются соот- ветствующие первичные документы. При этом сначала издается приказ о про- ведении инвентаризации (форма № ИНВ-22), который регистрируется в журна- ле учета контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-23). Затем заполняются инвентаризационные описи или акты, в которые заносятся сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств (формы № ИНВ-1, ИНВ-1а, ИНВ-2, ИНВ-3 и т.д.). Следующим этапом в ходе инвентаризации является сравнение резуль- татов, выявленных при проверке, с данными, отраженными на счетах бухгал- терского учета. При этом для отражения результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, готовой продукции и прочих материальных ценностей составляются сличительные ве- домости (формы № ИНВ-18, ИНВ-19). Для оформления результатов инвентари- зации незаконченных ремонтов основных средств, расходов будущих периодов, наличия денежных средств, ценных бумаг и бланков документов строгой от- четности могут использоваться единые регистры, в которых объединены пока- затели инвентаризационных описей (актов) и сличительных ведомостей (формы № ИНВ-10, ИНВ-11, ИНВ-15, ИНВ-16). По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности ее проведения. Результаты таких проверок оформляются актом (форма № ИНВ-24) и регистрируются в журнале учета контрольных проверок правильности проведения инвентариза- ции (форма № ИНВ-25). На последнем этапе результаты инвентаризаций, про- веденных в отчетном году, обобщаются в ведомости результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26). 52 Особую значимость инвентаризации придал Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ. Ст. 11 данного закона предписано, что все ак- тивы и обязательства организации подлежат инвентаризации в обязательном порядке. При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствую- щих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъек- том, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Участие специалистов подразделения внутреннего контроля в составе инвентаризационных комиссий наряду с представителями администрации предприятия, работниками бухгалтерской, инженерной, технологической и других служб предусмотрено Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. В соответствии с этими указаниями на предприятии приказом или распо- ряжением руководителя создаются рабочие и постоянно действующие инвента- ризационные комиссии. Задачи рабочих инвентаризационных комиссий: инвентаризация имущества и денежных средств предприятия; участие в определении результатов инвентаризации; разработка предложений по упорядочению хранения товарно-материальных ценностей и денежных средств; оформление инвентаризационных описей и протоколов результа- тов обследования инвентаризируемых объектов. До начала инвентаризации специалист по внутреннему контролю обязан: выяснить, как часто проводилась инвентаризация имущества на данном объекте; проверить бухгалтерскую документацию по ранее проводившим- ся инвентаризациям на данном объекте; . ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей; выявить дорогостоящие товарно-материальные ценности; проанализировать имеющуюся систему учета товарно- материальных ценностей; выявить сильные и слабые стороны системы учета ценностей. В случае наблюдения или осуществления методического руководства проведением инвентаризации (без участия в составе комиссии) специалисту 53 подразделения внутреннего контроля с целью обеспечения надежности средств контроля следует: принять участие в проведении контрольных измерений (взвешивании, пересчете и др.); установить, имеются ли устаревшие, неиспользуемые или мало ис- пользуемые товарно-материальные ценности; проверить, хранятся ли отдельно ценности, принадлежащие другим юридическим и физическим лицам, и учитываются ли они отдельно в склад- ском учете и в бухгалтерии на забалансовых счетах. Необходимо помнить, что незаконные операции и злоупотребления могут иметь место и при внешне правильно составленных документах. Поэтому в хо- де их осмотра рекомендуется вызывать лиц, подписавших документы, для под- тверждения подлинности подписей и фактов получения товарно-материальных и денежных ценностей. Осмотр документов рекомендуется проводить при до- статочном освещении (лучше всего дневном). Осмотру подвергаются лицевая и оборотная стороны документа. Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором она была закончена, а по годовой – в годовом бухгал- терском отчете. С целью обеспечения непрерывного контроля за сохранностью имуще- ства и условий его хранения в межинвентаризационный период в организации могут проводиться выборочные инвентаризации. Порядок их проведения прак- тически ничем не отличается от порядка проведения сплошных инвентаризаций, за исключением того, что проверка проводится по отдельным наименованиям ценностей. Разновидностью выборочной инвентаризации является контрольная про- верка, которая может проводиться по завершении сплошной инвентаризации с целью проверки ее качества. Внеплановые инвентаризации проводятся по распоряжению руководите- ля организации по мере необходимости и, как правило, внезапно. При проведении инвентаризаций и проверок материалов инвентаризаций возможны следующие типичные нарушения: проведение инвентаризаций неправомочными, некомпетентными ко- миссиями (отсутствуют приказы об инвентаризационных комиссиях, в ко- миссии включены материально-ответственные лица); замена отдельных членов комиссии при проведении инвентаризации; 54 проведение инвентаризации без получения председателем инвентаризацион- ной комиссии от материально ответственного лица подписки по установлен- ной форме; до проведения инвентаризации от материально ответственного лица не получен товарно-денежный отчет; членами комиссии не завизированы приложенные к отчету приходные и расходные документы; до проведения инвентаризации не пломбируются подсобные и дру- гие отдельные помещения, имеющие отдельные входы, где находятся товары; не соблюдается периодичность проведения инвентаризаций — прове- дение инвентаризаций переносится на более поздний период; инвентаризации проводятся с нарушением порядка заполнения опи- сей остатков товарно-материальных ценностей; инвентаризации проводятся без подсчета, взвешивания, перемерива- ния товарно-материальных ценностей (данные записываются в опись со слов материально-ответственных лиц или по данным складского учета); инвентаризации проводятся без вскрытия, пересчета и перевеса това- ров, находящихся в таре; при проведении инвентаризаций не проверяется правильность цен; нет точного исполнения нормативных документов по проведению инвентаризаций. Особой профессиональной подготовки от специалистов внутреннего аудита требует проведение инвентаризация расчетов. Этой процедуре должны ежегодно подвергаться расчеты с банками и дру- гими кредитными учреждениями по ссудам, расчеты с бюджетом, поставщика- ми и покупателями, подотчетными лицами, персоналом, другими дебиторами и кредиторами. Необходимо выяснить, правильно ли отражены по статьям баланса соот- ветствующие остатки задолженности. Для этого по данным регистров аналити- ческого учета к счетам, предназначенным для отражения расчетов, сличают остатки по каждому виду расчетов на начало проверяемого периода с остатками по соответствующим статьям баланса, а затем проверяют каждый вид расче- тов. Специалист подразделения внутреннего контроля обязан установить: причины и виновников образования задолженности; давность ее воз- никновения и реальность получения; 55 не пропущены ли сроки исковой давности; какие меры принимались для погашения задолженности; проводились ли встречные проверки; составлялись ли акты выверки взаиморасчетов; наличие графиков погашения задолженности, и писем, в которых де- биторы признают свою задолженность; велась ли претензионно-исковая работа; осуществлялся ли контроль исполнения договорных обязательств. Проверке также подлежит невостребованная кредиторская задолжен- ность. Следует установить, не перекрывается ли в бухгалтерских балансах де- биторская задолженность кредиторской путем отражения «свернутого» сальдо по расчетным счетам. При анализе прочей дебиторской задолженности важно проверить: наличие задолженности работников предприятия или фирмы за поль- зование основными средствами и инвентарем; отпущенные без предварительной оплаты материальные ценности; несданную при увольнении спецодежду и др. Особое внимание внутренних контролеров должно быть уделено учету результатов инвентаризации. В соответствии с п. 4 ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете» выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация. Итоги годовой инвентаризации включаются в годовой отчет. Порядок от- ражения результатов инвентаризации инвентаризация в бухгалтерском учете следующий: излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату про- ведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты (счет 91 «Прочие доходы и расходы»); недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убы- ли относятся на расходы. Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли определяются после зачета недостач ценностей по пере- сортице. Недостача имущества и его порча сверх норм естественной убыли от- носятся на виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал 56 во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты (счет 91 «Прочие доходы и расходы»); взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения. Предусмотрены общие условия воз- можности проведения взаимного зачета: за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования, в тождественных количествах. В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то недостачи списываются на расходы (дебет счета 91). 3.3. Осмотр, обследование, контрольный обмер Проверка реального состояния средств хозяйства, упомянутых в содер- жании документа, путем осмотра и обследования определенных объектов. Осмотр представляет собой непосредственное изучение компетентным человеком определенных объектов учета, выполняющих в хозяйственной си- стеме те или иные конкретные функции, а также, если это потребовалось, фик- сацию важной информации об особенностях осмотренных объектов. Обследование, как и осмотр, – это непосредственное изучение компетент- ными работниками определенных объектов хозяйственной системы. Однако при обследовании чаще осуществляется документирование важной информа- ции об их выявленных дополнительных особенностях. Это могут быть акты, протоколы и другая подобная документация. Осмотру могут подвергаться самые различные объекты: производствен- ные помещения, оборудование, территории, склады, продукция и др. К осмотру или обследованию при необходимости привлекают руководителей проверяемо- го объекта (индивидуальных предпринимателей) или лиц, ответственных за те или иные участки работы и могущих дать необходимые пояснения. В торговых организациях для проверки многих хозяйственных операций требуется проводить тщательный осмотр маркировки, товарных знаков, нали- чия акцизных марок, других отличительных признаков конкретных товаров. Полученные при осмотре данные сопоставляются с содержанием бухгалтер- 57 ских документов. В тех случаях, когда для проверки документов требуется изу- чить свойства осматриваемых товаров, к участию в осмотре может быть при- влечен специалист-товаровед. При осмотре весового хозяйства могут быть обнаружены следующие нарушения: отсутствие клейма на весоизмерительных приборах; облегченные гири; утяжеленные чаши для взвешивания; разбалансированные весы и др. В свою очередь, осмотр торговых помещений позволит установить нару- шения при использовании контрольно-кассовых машин. Все данные, получен- ные при осмотре, сопоставляются с содержанием бухгалтерских документов. В случаях, если необходима более глубокая проверка и выяснение состо- яния учета и соблюдения технологического процесса, проверяющим лицом осуществляется обследование отдельных участков предприятия. В процессе данной деятельности могут быть установлены: - факты нарушения правил хранения продукции; - неудовлетворительная организация контрольно-пропускного режима и др. Контрольный обмер – методический прием внутреннего контроля, с по- мощью которого определяется фактически выполненный объем строительных или строительно-монтажных работ, произведенных хозяйственным или под- рядным способом и правильность их оплаты. Как правило, обмер осуществляется с привлечением специалистов- строителей. При подготовке обмера определяются конкретные объекты, кон- структивные элементы и виды работ, подлежащие проверке. После этого под- считывается количество и стоимость работ, выполненных с начала строитель- ства и оплаченных по проверяемым актам приемки работ или нарядам. Эти данные сверяются с данными проектно-сметной документации, и выявляются отклонения в характере, количестве и стоимости работ. Если возникает необхо- димость проверить правильность списания материалов, то подсчитываются ви- ды и количество списанных материалов. К участию в обмере привлекаются заинтересованные должностные лица, исполнители, ответственные за строительство или ремонт объекта и подписав- шие акты приемки работ, наряды и документы на списание материалов. Ими обычно являются прорабы, начальники участков. Кроме того, могут быть при- 58 глашены для участия в обмере представитель заказчика, сметно-проектной ор- ганизации, рабочие, фамилии которых указаны в нарядах на выполнение прове- ряемых работ, представители общественности. Целесообразно проводить контрольные обмеры отдельных объектов, на которых выполнен относительно большой объем работ. При большом количе- стве объектов контрольный обмер, во-первых, малорезультативен в смысле вы- явления приписок и завышения объемов работ, во-вторых, требует больших за- трат времени. Основным способом производства обмеров строительных работ является инструментальный замер (рулеткой, метром, геодезическим инструментом и т.п.). Проверка объемов работ по конструкциям, замер которых не вызывается необходимостью или затруднен, осуществляется по рабочим чертежам и спе- цификациям после установления соответствия выполненных работ рабочим чертежам и при наличии конструкции в положении, предусмотренном проек- том. При производстве обмера используются следующие документы: акты на выполнение работ, журналы учета выполненных работ, которые ведутся по каждому объекту строительства, журналы расхода строительных материалов, наряды работ, акты геодезических замеров, акты технического обследования зданий, акты приемки работ, проектно-сметная документация, данные бухгал- терского учета о списании материалов и др. С помощью обмера проверяется: - соответствие характера, количества и стоимости выполненных работ тем, которые указаны в актах приемки и нарядах, а также в проекте и смете; - соответствие выполненных работ составу работ, предусмотренному сметными нормами, на основании которых составлены примененные при рас- четах единичные расценки, калькуляции и прейскурантные цены, а также рас- ценками в нарядах; - законченность объектов, конструктивных элементов, этапов и видов ра- бот или их частей (в тех случаях, когда это имеет значение для ревизии). Распространенными способами завышения объемов и стоимости работ являются: включение в акты и наряды фактически невыполненных работ; вы- полнение работ с отступлением от проекта; выполнение работ в меньшем объе- ме, чем указано в акте приемки; применение определенных расценок при невы- полнении полностью состава предусмотренных ими работ; внесение в акты приемки ранее оплаченных работ и др. 59 Перед началом обмера у контролера и участвующего специалиста в обя- зательном порядке должны иметься две таблицы. Одна - в сметных ценах (по журналу учета выполненных работ формы КС-6), другая - непосредственно по нарядам. В левой части таблицы отражаются по отдельным документам наиме- нования и объемы работ, а в правой стороне таблицы заносится все, что будет установлено в процессе обмера. Если необходимо проверить правильность спи- сания строительных материалов, составляется схема на основе материальных отчетов производителей работ. Результаты обмера выполненных работ отражаются в составляемом реви- зором, совместно со специалистом-строителем, акте обмера, который подписы- вают все участники этого действия. Если кто-либо из них откажется подписать акт, то должна быть сделана соответствующая отметка. При несогласии с ре- зультатами обмера, указанными в акте, привлеченные к обмеру лица вправе требовать, чтобы в акте были записаны их замечания и возражения. |