аудит. Современные системы внутреннего контроля
 Скачать 4.06 Mb.
|
|
Тема 7. Проведение внутреннего аудита План семинара 7.1. Оценка состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в организации 7.2. Подготовка рабочих документов 7.3. Особенности внутреннего аудита в организациях малого бизнеса 7.4. Внутренний аудит в условиях компьютерной обработки данных 7.5. Проведение проверки отдельных филиалов 7.1. Оценка состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в организации Объектом внутреннего аудита на предприятии обычно является выбранная система бухгалтерского учета, закрепленная в его учетной политике. Проверка должна установить, насколько эта система достоверно отражает хозяйственную де- ятельность экономического субъекта во всех ее проявлениях. Еще на стадиях планирования и проведения внутреннего аудита специалист обязан разобраться в принятой системе бухгалтерского учета на предприятии. Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений касающихся: учетной политики и основных принципов ведения бухгалтерского учета проверяемого экономического объекта; организационной структуры подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности; распределения обязанностей и полномочий между работниками, при- нимающих участие в ведении бухгалтерского учета и подготовки отчетности; организации подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции; порядка отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, форм и методов обобщения данных таких регистров; порядка подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета; 188 роли и места средств вычислительной техники в ведении учета и подго- товки отчетности; критических областей, где особенно велик риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности; средств контроля, предусмотренных в отдельных областях системы учета. В ходе проведения внутреннего аудита оценивается организация бухгалтер- ского учета на его соответствие действующим нормативным документам и отра- жаются случаи выявленных нарушений. При проведении внутреннего аудита в части оценки состояния организации бухгалтерского учета экономического субъекта следует иметь в виду, что система бухгалтерского учета хозяйственных операций может считаться эффективной, если: операции в учете правильно отражают временной поток их осуществле- ния; операции в учете зафиксированы в правильных суммах; операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета; зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности; ограничена возможность появления злоупотреблений. В ходе проверки следует: ознакомиться с внутренними документами предприятия, касающимися ор- ганизации, постановки и ведения бухгалтерского учета; определить, в какой мере реальное состояние дел соответствует положени- ям вышеперечисленных документов; прослеживать движение отдельных сумм в учете от первичных документов до их вклада в отчетные и консолидированные документы. По причине существования неотъемлемых ограничений системы бухгал- терского учета и внутреннего контроля не могут дать исчерпывающих доказа- тельств достижения поставленных перед такими системами целей. Указанные ограничения включают: а) требование руководства, согласно которому затраты, связанные с осу- ществлением внутреннего контроля, не должны быть выше ожидаемых выгод; б) ориентация большей части средств внутреннего контроля на текущие, а не на редкие операции; 189 в) потенциальная возможность ошибки вследствие человеческого фактора, по причине небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и неправильного понима- ния инструкций; г) возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора представителя руководства или работника с внешними или внутренними по отно- шению к аудируемому лицу лицами; д) возможность злоупотребления полномочиями по осуществлению внутрен- него контроля; е) возможность того, что процедуры внутреннего контроля могут стать не- адекватными вследствие изменения условий финансово-хозяйственной деятельно- сти и эффективность указанных процедур поэтому может снизиться. Проведение внутреннего аудита должно быть построено таким образом, что- бы не только выявить ошибки, но и разработать мероприятия по их устранению, а также профилактике злоупотреблений и ошибок. С этой целью необходимо детально изучить системы учета и внутреннего контроля экономического субъекта на предмет их подверженности злоупотребле- ниям (недобросовестным действиям). В соответствии с ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению не- добросовестных действий в ходе аудита» под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работни- ков аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод. Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результа- те недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе внутреннего аудита: - искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления фи- нансовой (бухгалтерской) отчетности; - искажения, возникающие в результате присвоения активов. Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности заключается в преднамеренном искажении ее, включающем неотражение числовых данных либо нераскрытие информации в бухгалтерской отчетности с целью введе- ния в заблуждение пользователей этой отчетности. Это может явиться результатом попыток руководства аудируемого лица манипулировать данными о прибыли аудируемого лица, с тем, чтобы ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности в отношении как самой деятельности аудируемого лица, так и ее рента- бельности. Такое манипулирование данными о прибыли аудируемого лица может 190 начаться с незначительных действий и безосновательных изменений допущений или суждений руководства аудируемого лица. Давление или мотивирующие факто- ры могут привести к тому, что масштабы указанных действий обусловят недобро- совестное составление бухгалтерской отчетности. Присвоение активов может быть осуществлено различными способами, в том числе путем присвоения денежных средств, материальных или нематериаль- ных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг. Как правило, такие действия сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами для сокрытия недостачи активов. Внутренний аудитор должен учитывать, что риск необнаружения существен- ного искажения в результате недобросовестных действий выше, чем риск необна- ружения искажения в результате случайной ошибки. Недобросовестные действия могут быть основаны на сложных и тщательно организованных схемах, разрабо- танных с целью сокрытия таких действий (например, подделка документов, наме- ренное неотражение операций, умышленное предоставление внутреннему аудитору искаженных данных), в том числе, действий, сопровождающихся сговором. Ограничения эффективности внутреннего аудита при наличии недобросо- вестных действий представлены на рисунке 7.1. Рисунок 7.1 – Факторы, влияющие на эффективность внутреннего аудита при наличии недобросовестных действий Ограничения эффективности ВА по выявлению недобросовестных действий Искуссность подделки Частоста фактов манипулирова- ния информацией Масштабы сговора Взаимосвязь подтасовки с отдельными значениями отчетов Должностной статус лиц, участвующих в недобросовест- ных дейсвтиях 191 Собственная система внутреннего контроля, включая работу независимого подразделения внутреннего аудита, при широкомасштабном мошенничестве в ор- ганизации, может оказаться неэффективной. В данной ситуации заинтересованным пользователям отчетности (собственникам, инвесторам и т. п.) целесообразно при- бегнуть к аутсорсинговой услуге по расследованию корпоративны мошенничеств (форензик). 7.2. Подготовка рабочих документов Внутренняя аудиторская проверка, являясь по существу документальной, обязывает сопровождать проверку обязательным документированием, т.е. отражать полученную информацию в рабочей документации аудита, к которой относятся: планы и программы проведения аудита; объяснения, пояснения и заявления работников подразделения по вопро- сам, вытекающим из существа проверки; копии первичных документов подразделения, свидетельствующие о хозяй- ственных операциях, фотографии объектов, акты, справки, протоколы, инвентари- зационные описи и другие документы составленные совместно с работниками под- разделения и другими работниками, привлекаемыми для участия в проверке, слу- жащие доказательством записей в акте проверки; регистры бухгалтерского учета; результаты инвентаризаций; бухгалтерская отчетность; записи об изучении и оценке систем оперативного и складского учета, во- просники, схемы документооборота и другие; производственно-финансовый анализ фактических показателей подразде- ления; материалы, свидетельствующие о работе выполненной не аудитором, но под его контролем; документы встречных проверок и объяснения лиц, не являющимися работ- никами данного подразделения; копии бухгалтерской, оперативной внутрихозяйственной отчетности. Перечень рабочей документации внутреннего аудита, прилагаемой к актам (отчетам) о проверке, определяет аудитор, проводящий проверку. Главное требова- 192 ние к этой документации — ее убедительность и весомость при доказательстве вы- водов и предложений, вытекающих из материалов проверки. Поэтому ограничений по подбору доказательств не устанавливается. Наиболее ценными считаются аудиторские доказательства, полученные внутренним аудитором непосредственно в результате исследование хозяйственных операций. Доказательства обобщаются в создаваемых аудитором собственных пер- вичных документах, например, в виде таблиц, расчетов и т.д., способствующих по- ниманию собранной информации должностными лицами и учредителями предпри- ятия, не имеющими специального образования. К рабочим документам в качестве доказательств могут быть приложены ко- пии документов: положение о структурном подразделении, филиале, должностные инструк- ции и трудовыеконтракты работников подразделения; протоколы заседаний совета директоров и других аналогичных органов управления предприятия (филиала); статистическая, бухгалтерская, внутрифирменная отчетность и оператив- ные сведения о выполнении заданий и договоров предприятием, подразделением и филиалом; внутрифирменные инструкции, методические пособия, график документо- оборота и другие документы, регламентирующие производственную деятельность и организационную структуру предприятия, подразделения и филиала; материалы служебных расследований, акты рекламаций, судебные и ар- битражные документы; акты визуальных осмотров помещений предприятия, подразделения и фи- лиала. Если внутреннему аудитору не представлены первичные документы, которые структурные подразделения должны вести в соответствии с федеральными и внут- ренними нормативно-правовыми актами, он обязан отразить это в отчетном доку- менте и оценить, как данное обстоятельство может повлиять на деятельность под- разделения и предприятия в целом и результаты проверки. При обнаружении внутренним аудитором искажения сводных бухгалтерских документов или внутренней отчетности он обязан описать вид искажения и опре- делить фактор риска выявленного искажения. Прежде всего, с налоговой точки зрения, какие последствия возможны при неустранении данного искажения, при- чину искажения (нарушение установленных правил организации и ведения бух- 193 галтерского учета; изменение договорных отношений и не доведения их до подраз- деления; арифметические и логические ошибки, недосмотр в полноте учета; нети- пичные сделки, и другие, которые могут быть как преднамеренными так и непред- намеренными). Выводы о виновности и ответственности работников, допустивших искажения в бухгалтерском учете, обязаны сделать должностные и иные лица, назначившие проверку. В компетенцию аудитора не входит делать выводы о ви- новности или невиновности тех или иных лиц. К моменту завершения проверки вся рабочая документация должна быть со- здана и завершена оформлением. Она должна создаваться на машинных или иных носителях информации, обеспечивающих сохранность сведений, содержащихся в них, в течение времени, установленного для хранения рабочей документации в ар- хиве. Рабочие документы должны иметь, как правило, ссылку на источник сведе- ний, включенных в них. Если в них используются условные обозначения (симво- лы), то они должны быть объяснены. Каждый документ должен иметь идентифика- ционный номер. Система построения и порядок присвоения идентификационных номеров таким документам устанавливаются аудиторской организацией. Обобщение обнаруженных нарушений дается в «Письменной информации внутреннего аудитора», в которой содержатся сведения о всех выявленных недо- статках и нарушениях в бухгалтерском учете и отчетности. Она составляется в двух экземплярах. Один экземпляр передается руководителю и главному бухгалте- ру для ознакомления, выявления возможных разногласий и урегулирования спор- ных положений. Второй экземпляр используется для итоговой отчетности. Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциаль- ными и не подлежат разглашению. Срок и порядок хранения данной документации определяется должностным лицом, назначившим аудиторскую проверку. 7.3. Особенности внутреннего аудита в организациях малого бизнеса Для малых экономических субъектов характерен ряд специфических особен- ностей, которые оказывают влияние на порядок проведения внутреннего контроля. Данные особенности бывают, как правило, вызваны следующими факторами: а) ограничение или отсутствие разделения полномочий сотрудников, отвеча- ющих за ведение учета и подготовку отчетности; 194 б) преобладающее влияние владельца и (или) единоначального руководителя на все стороны деятельности такого экономического субъекта. Во время аудита малых экономических субъектов особое внимание необхо- димо уделить следующим потенциальным факторам риска: а) учетные записи могут вестись нерегулярно, без последовательного соблю- дения формальных требований, могут не отражать реального положения дел, что повышает риск искажений бухгалтерской отчетности; б) руководители экономического субъекта могут ошибочно предполагать, что в ходе аудита, предусматривающего выдачу аудиторского заключения, аудиторская организация дополнительно окажет услуги по восстановлению учета, исправлению допущенных ошибок, подготовке бухгалтерской отчетности; в) вследствие меньшего, чем в иных экономических субъектах, количества учетных работников по объективным причинам невозможно обеспечить надлежа- щее разделение их ответственности и полномочий; г) в условиях малых экономических субъектов возможна ситуация, когда со- трудники, ведущие бухгалтерский учет, одновременно имеют доступ к таким акти- вам экономического субъекта, которые легко могут быть сокрыты, изъяты или реа- лизованы, что может способствовать возникновению злоупотреблений; д) если малый экономический субъект осуществляет большое количество операций за наличные деньги возможна ситуация, когда выручка не фиксируется или занижается (с целью нарушения требований налогового законодательства), а расходы - завышаются (с целью провести как производственные затраты средства, направленные на личное потребление руководящих работников); е) при ограниченном числе сотрудников, ведущих бухгалтерский учет, за- труднены или невозможны регулярные взаимные сверки учетных данных, что по- вышает риск возникновения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности. Преобладающее влияние владельца и (или) единоначального руководителя на все стороны деятельности малого экономического субъекта может иметь как поло- жительное, так и отрицательное воздействие на систему внутреннего контроля и достоверность бухгалтерской отчетности такого субъекта. С одной стороны, персо- нальный контроль руководителя может способствовать повышению надежности учета экономического субъекта в ситуации, когда альтернативные средства внут- реннего контроля по объективным причинам затруднены или невозможны. С дру- гой стороны, преобладающее влияние руководителя может способствовать нару- шению общеустановленных контрольных процедур, повышать риск нарушения за- 195 конодательства, способствовать появлению преднамеренных существенных иска- жений бухгалтерской отчетности. Многие средства внутреннего контроля (в том числе создание службы внут- реннего аудита как подразделения организации), которые могли бы быть примене- ны в отношении крупных хозяйствующих субъектов, нецелесообразно применять в отношении субъектов малого предпринимательства. Например, в субъектах малого предпринимательства процедуры бухгалтерского учета могут выполняться не- большим числом лиц, которые могут выполнять обязанности, связанные как с об- работкой, так и с хранением документации. Таким образом, разделение обязанно- стей может отсутствовать или быть весьма ограниченным. В некоторых случаях недостаточное разделение обязанностей между сотруд- никами аудируемого лица может компенсироваться системой жесткого управлен- ческого контроля, в том случае, когда средства контроля со стороны владельца (ко- торый одновременно является и руководителем) обусловлены личным знанием де- ятельности хозяйствующего субъекта и непосредственным участием в операциях. Весьма эффективным в организациях малого и среднего бизнеса может явля- ется введение в штатное расписание должности внутреннего аудитора и/или при- влечение аудиторов-консультантов на условиях аутсорсинга. Особенно актуальны- ми данные средства контроля могут стать для собственников (акционеров, пайщи- ков) в организациях, где управление осуществляется руководителем, не участвую- щим в капитале или имеющим незначительную долю в нем. 7.4. Внутренний аудит в условиях компьютерной обработки данных Известны следующие типы внутреннего контроля в зависимости от степени автоматизации учетно-контрольного процесса: неавтоматизированный; не полностью автоматизированный; полностью автоматизированный. Неавтоматизированный внутренний контроль осуществляется непосред- ственно его субъектами без применения автоматических средств. Не полностью ав- томатизированный внутренний контроль осуществляется его субъектами с приме- нением автоматических средств регистрации, обработки, измерения и т.п. (напри- мер, контроль качества работы производственного оборудования с помощью тех- 196 нологии штрихового кодирования обрабатываемых узлов и деталей). Полностью автоматизированный внутренний контроль осуществляется целиком в автоматиче- ском режиме под управлением субъектов внутреннего контроля. Примерами полностью автоматизированного внутреннего контроля могут служить: - автоматическое обнаружение и исправление ошибки прикладной компью- терной программой; - работа программ, обеспечивающих выделение или перечисление тех пунк- тов, которые не соответствуют установленным критериям (например, если сумма по счетам на закупку находится вне установленных пределов); - работа антивирусных программ; - программные проверки типа подсчета общих сумм для контроля правильно- сти расчетов (например, согласование суммы счетов на закупки с общей суммой счетов, рассчитанной в результате другой операции); - программные проверки на соответствие данных и выдача информации по отсутствию соответствия (например, сравнение неоплаченных счетов - фактур на закупку с файлами записей по полученным товарам, производимое программой пе- ред оплатой счета продавца); - работа контрольных модулей корпоративных систем (например, модулей системы «Галактика», решающих задачи контроля себестоимости продукции, кон- троля исполнения бюджета и др.); - самодиагностика программных средств. Обеспечить строгое выполнение разработанных контрольных процедур мож- но путем внедрения информационных систем. К примеру, информационная систе- ма может обеспечивать электронный документооборот и блокировать платежи, ко- торые не были авторизованы, или не позволять сформировать документы, необхо- димые для отгрузки продукции покупателю, если он исчерпал свой кредитный ли- мит. Существует также программное обеспечение, позволяющее тестировать со- зданные контрольные процедуры, к примеру Aris Audit Manager; есть отдельные модули в Axapta, SAP, Oracle. В практике используется программа Team Mate, разработанная компанией PricewaterhouseCoopers. Эта система позволяет автоматизировать аудиторскую дея- тельность на всех этапах: от планирования аудита и проведения аудиторских тестов до формирования отчетов по аудиту и последующего контроля действий менедж- 197 мента. Все более широкой распространение в России получают программные раз- работки AuditModern, включающие все этапы и процедуры внутреннего аудита, ре- комендованные Международными профессиональными стандартами внутреннего аудита. Необходимо отметить, что эффективная работа системы внутреннего кон- троля даже в условиях комплексной автоматизации во многом зависит от подразде- ления, тестирующего созданные процедуры. Для того чтобы результаты тестирова- ния были объективными, это подразделение должно напрямую подчиняться соб- ственникам бизнеса, то есть на его работу не должны влиять решения топ- менеджмента компании. 7.5. Проведение проверки отдельных филиалов Активизация и расширение деятельности любого коммерческого предприя- тия напрямую связаны с созданием таких структур, которые бы представляли и за- щищали его интересы вне основного его местонахождения. Эти задачи выполняют обособленные структурные подразделения, которые современные предприятия от- крывают в регионах России. Для того чтобы деятельность на новом месте развивалась успешно, очень важно создать систему производственно-финансовых взаимоотношений головной организации со своими структурными подразделениями. Прежде всего, необходи- мо определить правовой статус подразделения. Согласно ГК РФ их всего два вида: филиал и представительство. Статья 55 ГК РФ дает такое определение представительствам и филиалам: «Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юриди- ческого лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное под- разделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осу- ществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представитель- ства». В той же статье ГК РФ указано, что филиалы и представительства не явля- ются юридическими лицами. Их деятельность осуществляется согласно положе- нию, утвержденному головной организацией. В зависимости от организационно- правовой формы головной организации положение о статусе филиала разрабатыва- 198 ется с учетом основополагающих принципов, содержащихся в соответствующих федеральных законах. Для акционерных обществ это ст. 5 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», а для обществ с ограничен- ной ответственностью – ст. 5 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Головная организация – юридическое лицо, создавшее филиал или предста- вительство, – должна указать их в своих учредительных документах. Для выполне- ния филиалами возложенных на них задач и функций головная организация назна- чает руководителей филиалов. Чтобы руководители могли действовать от имени головной организации как юридического лица, им выдается доверенность в соот- ветствии со ст. 185 ГК РФ. В п. 20 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.07.1996 г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» опреде- лено, что наличие у руководителя филиала или представительства доверенности необходимо даже в том случае, когда его полномочия определены учредительными документами создавшего их юридического лица. Согласно п. 5 ст. 36 Арбитражного процессуального кодекса Российской Фе- дерации (АПК РФ) иск к юридическому лицу, вытекающий из деятельности фили- ала, предъявляется головной организации по местонахождению филиала. В соответствии со ст. 55 ГК РФ головная организация передает филиалам имущество, необходимое для осуществления их функций. Этот факт она обяза- тельно фиксирует в своих учредительных документах. Если подразделение выделяется на отдельный баланс, то головная организация должна определить перечень передаваемого ему имущества. Это является важным моментом, прежде всего, потому, что таким способом определяется налоговая база по налогу на имущество, который уплачивается по местонахождению филиала. Все хозяйственные операции и имущество, переданное головной организаци- ей или приобретенное самим подразделением, учитываются в таком случае на его отдельном балансе. В таком подразделении должна быть создана собственная бух- галтерия, обязанности которой по ведению бухгалтерского учета должны быть чет- ко разграничены с обязанностями головной бухгалтерии. Бухгалтерия филиала представляет в бухгалтерию головной организации отчетность по формам и в сро- ки, установленные головной организацией. Порядок формирования баланса опре- деляется учетной политикой организации. 199 Таким образом, филиалы, выделенные на отдельный баланс, должны быть отражены в учетной политике головной организации, ее учредительных документах и положении о филиале. В систему контроля деятельности филиалов включаются также известные процедуры проверки документирования хозяйственных операций, предотвращения ошибок и искажений, своевременности и достоверности бухгалтерской отчетно- сти, обеспечения сохранности имущества, исполнения приказов и распоряжений, соблюдения российского законодательства и т. п. Контроль деятельности филиалов, как считают многие бизнесмены, должен осуществляться по двум главным направлениям: финансы и управление. Кроме контроля за работой менеджеров филиалов (особенно находящихся в других регио- нах), головная организация должна создать эффективную систему финансового контроля, основанную на разработке своих особенных подходов к организации и ведению бухгалтерского учета. Прежде всего, необходим постоянный мониторинг деятельности филиальной сети. Этому, как показывает практика, способствует налаженная оперативная связь «филиал – головной офис». Причем хороший эффект приносит внедрение такого элемента контроля за филиалами, когда в головной организации по каждому функ- циональному направлению назначается «главный» сотрудник, к которому должны поступать абсолютно все данные из филиалов, так как любая функция напрямую связана с контролем. Ошибки управления возникают в филиалах довольно часто. Чтобы они выяв- лялись оперативно, менеджмент головной организации может применять как лич- ный (инспекционные поездки в филиалы специалистов головной компании или других филиалов), так и дистанционный контроль (изучение отчетной документа- ции, электронная почта, телефонная связь). Вопросы функционирования внутреннего аудита (ВА) в крупных организа- циях применительно к специфике филиальной сети приобретают всё большую ак- туальность. Это обусловлено следующими, безусловно, позитивными факторами: динамикой развития банковской, страховой, инвестиционной и других си- стем в России; курсом на постепенное сближение российской нормативной базы и стан- дартов учета, в т. ч. внутреннего контроля, с рекомендациями и практиками, выра- ботанными ведущими мировыми институциональными организациями в данной 200 сфере (Базельский комитет по банковскому надзору, Институт внутренних аудито- ров, Комитет спонсорских организаций Комиссии Тредуэя); растущим интересом к вопросам совершенствования корпоративного управления как одного из важнейших факторов конкурентоспособности организа- ции в условиях динамично меняющихся рынков. Принимать решение, создавать ли в филиалах подразделения внутреннего аудита, необходимо с учетом факторов, представленных в таблице 7.1. Критерии_Факторы,_уменьшающие_риски_контроля_Факторы,_увеличивающие_рис-_ки_контроля'>Таблица 7.1 – Факторы риска средств контроля в филиалах Критерии Факторы, уменьшающие риски контроля Факторы, увеличивающие рис- ки контроля Уровень развития корпо- ративной культуры орга- низации и степень её про- никновения в филиалы • Преемственность и объектив- ность кадровой политики; • прозрачность системы назначе- ний, согласование с профильны- ми подразделениями головного офиса назначений на ключевые позиции в филиалах; • наличие квалифицированных кадров в регионе; • наличие и соблюдение чётких принципов оценки деятельности филиалов и их менеджеров; • наличие и соблюдение корпора- тивного кодекса этики; • наличие выделенных сотрудни- ков, осуществляющих отдельные функции ВК в филиале; • развитая практика повышения квалификации сотрудниками фи- лиала • Зависимость в принятии бизнес- решений и в случае кадровых во- просов от влияния региональных элит (включая руководство круп- ных клиентов, местные органы власти); • неустойчивый кадровый состав; • субъективизм в оценке деятель- ности филиалов и их менеджеров головным офисом; • преобладание краткосрочных показателей в системе оценки эффективности филиалов; • систематические замечания, предписания, рекомендации ауди- торов, налоговых органов в от- ношении филиалов Степень самостоятельно- сти филиалов при приня- тии решений о проведении операций • Предварительное одобрение сделок, ведущих к принятию рисков, даже относительно не- значительных, профильными подразделениями головного офиса; • жёсткие рамки стоимостных условий осуществления сделок • Наличие у филиалов значитель- ных (по суммам и срокам) воз- можностей самостоятельного принятия управленческих реше- ний; • широкая свобода полномочий в отношении стоимостных условий осуществления сделок, в особен- ности на финансовых рынках, рынке ценных бумаг 201 Критерии Факторы, уменьшающие риски контроля Факторы, увеличивающие рис- ки контроля Степень интегрированно- сти информационных си- стем филиальной сети с информационной системой головной организации • Наличие единой информацион- ной системы по всем операциям; • оперативное (в терминальном режиме) внесение в базу данных информации об операциях и кли- ентах филиалов; • наличие возможностей компь- ютерного мониторинга, анализа операций филиалов в режиме on- line со стороны профильных подразделений и структур внут- реннего аудита головного офиса • Обособленные и неоднородные информационные системы, уста- новленные в филиалах; • ориентация АБС филиалов ис- ключительно на так называемый операционный день (бухгалтер- ский учёт, расчёты, бухгалтерская отчётность) без должного акцента на клиентской и договорной ба- зах, функциях управления риска- ми; • невозможность удалённого аудита информационных систем Количество, размер и тер- риториальная удалённость филиалов • Компактная филиальная сеть с незначительным и относительно стабильным объёмом операций; • незначительная численность сотрудников филиала • Значительное количество терри- ториально удалённых филиалов; • неоднородность их развития; • операционные показатели фили- альной сети превышают показате- ли головного офиса и (или) имеют тенденцию к быстрому росту; • наличие дополнительных офи- сов Следует отметить, что само по себе наличие ряда факторов, повышающих риски, не означает автоматического принятия решения о необходимости создания структур внутреннего аудита в филиалах. В то же время это дополнительный аргу- мент в пользу такого решения. Разумеется, ряд перечисленных аспектов можно контролировать и периоди- ческими проверками, проводимыми представителями головного офиса. Но такая организация внутреннего аудита в силу того, что в головном офисе не всегда имеется чёткое представление о характере и степени филиальных рисков, может оказаться неэффективной: 1) экономически — в критериях соотношения затрат на организацию внут- реннего аудита и полученного эффекта от минимизации рисков (можно ошибочно сосредоточить усилия на проверке одних, менее рискованных, филиалов и пропу- стить крупные «проколы» в работе других); 2) технологически — поскольку внешние проверки, по сути, носят постфакт- ный характер и фиксируют уже допущенные нарушения, в то время как современ- 202 ные технологии контроля делают акцент на постоянном мониторинге элементов системы внутреннего контроля. Кадровый вопрос системы внутреннего аудита филиалов включает в себя два аспекта: 1) кем комплектовать подразделения ВА в филиалах — сотрудниками, име- ющими опыт работы в соответствующих филиалах, либо представителями «со сто- роны», назначаемыми головным офисом; 2) как позиционировать данных сотрудников (вне зависимости от их «кор- ней») в рамках филиала — как неотъемлемую и существенную часть структуры филиала либо как надолго (вариант — «навсегда») появившихся в филиале инспек- торов головного офиса? Напрашивается вывод: в рамках работы по приближению корпоративного управления и внутреннего аудита к общепринятым в мировой практике нормам необходима дальнейшая популяризация последних. А результатом должно стать размывание границы «свои — чужие» («главк — филиалы») в рамках одной и той же корпорации. Таким образом, своего рода «объективизация» процессов, связанных с дея- тельностью внутреннего аудита, во многом снимает вопросы и проблемы субъек- тивного фактора. Поскольку решение о создании подразделений ВА в филиалах, их функциях, направлениях их деятельности принимается головным офисом, то логично предпо- ложить, что он и должен взять на себя финансовую ответственность за функциони- рование данных подразделений. Система информационного обеспечения ВА филиалов. Внутренние ауди- торы должны собрать достаточный объём надёжной, уместной и полезной инфор- мации для достижения целей аудиторского задания. Наиболее эффективным способом организации сбора информации с точки зрения минимизации трудозатрат и оперативности получения является не загрузка проверяемых подразделений составлением отчётности для целей внутреннего аудита, а встраивание подразделения ВА филиала в информационные потоки, цир- кулирующие в филиале. Таким образом, необходимыми элементами информационного обеспечения являются: 1) материалы предварительного контроля: 203 проекты разрабатываемых внутрифилиальных нормативных актов и распорядительных документов, регламентирующих осуществление бизнес- процессов в филиале; материалы, поступающие на рассмотрение коллегиальных органов фи- лиала; 2) материалы текущего и последующего контроля: документы, регламентирующие распределение полномочий и ответ- ственности между подразделениями и сотрудниками филиала при проведении опе- раций (положения о подразделениях, должностные инструкции сотрудников); протоколы заседаний коллегиальных органов филиала; планы, журналы и справки последующих проверок; акты проверки надзорными органами (в случае проведения данных проверок без участия подразделений ВА); претензии в адрес филиала со стороны подразделений головного офиса, внешних надзорных органов, клиентов; объяснительные записки сотрудников по допущенным нарушениям; журнал исправительных проводок; распоряжения по устранению допущенных нарушений; 3) рабочие места сотрудников подразделения ВА филиала, обеспечивающие: доступ к автоматизированной банковской системе филиала, програм- мам, в которых ведётся учёт отдельных операций; доступ к ресурсам, позволяющим оценить устойчивость функциониро- вания информационных систем филиала (протоколам работы служебных программ, включая коммуникационные, антивирусные, резервного копирования и файл- серверных ресурсов); доступ к справочно-правовым системам и корпоративным информаци- онным ресурсам; доступ к общему ресурсу подразделений внутреннего аудита, позволя- ющему организовать коммуникации между сотрудниками ВА филиалов и головно- го офиса; наличие программного обеспечения, позволяющего систематизировать акты проверок (как внутреннего аудита, так и внешних надзорных органов), осу- ществлять анализ типичных нарушений и рекомендаций, последующий контроль устранения нарушений и внедрения рекомендаций. 204 С целью унификации состава информации конкретный её перечень и порядок предоставления должен быть установлен для филиалов головным офисом и являть- ся в максимальной степени конкретным, чтобы исключить возможность произ- вольного толкования перечня подразделениями филиала, ответственными за предо- ставление необходимых сведений. Не менее важны также и аспекты, связанные: с разработкой и доведением до филиалов методологических документов, имеющих отношение к проведению проверок конкретных направлений; с обменом опытом, в том числе и по горизонтали — между подразделени- ями ВА филиалов, «тиражированием» их положительных идей и разработок; с систематическим повышением квалификации сотрудников подразделе- ний ВА филиалов; со своевременным информированием филиалов о типичных нарушениях, выявляемых проверками внутреннего аудита и других подразделений, внешних надзорных органов. Следует отметить, что само по себе наличие ряда факторов, повышающих риски, не означает автоматического принятия решения о необходимости создания структур внутреннего аудита в филиалах. В то же время это дополнительный аргу- мент в пользу такого решения. Практика показывает, что эффективному управлению региональными финан- сами способствует создание специальных внутрикорпоративных сетей с использо- ванием информационно-технической базы для контроля бизнес-процессов в фили- алах, находящихся в различных регионах. Это позволяет головной бухгалтерии по- лучать ежедневные, еженедельные и ежемесячные сводные отчеты. Предлагают осуществлять контроль за филиалами в два этапа. На 1-м этапе применяется усиленный контроль. Он заключается в тщатель- ной проверке финансовой деятельности вновь открытого филиала, включая еже- дневную проверку проводимых им платежей, а также анализе всех решений, при- нимаемых его руководителем. Этот вид контроля применяется в течение первого полугодия работы филиала. На 2-м этапе применяется плановый контроль. Его головная организация мо- жет применять, когда руководство уверено, что руководитель и команда филиала могут работать профессионально, не совершая финансовых ошибок. Такой кон- троль осуществляется выборочно подразделением внутреннего аудита. И это не означает ослабления контроля, так как внутренние аудиторы в большинстве круп- 205 ных российских компаний подчиняются непосредственно главному руководителю или собранию акционеров. Это обеспечивает максимальную достоверность и объ- ективность информации о работе филиалов. Эффективная работа внутренней системы контроля, особенно в крупных многофилиальных компаниях, невозможна без формализации всех направлений их деятельности. Все процедуры должны быть регламентированы путем разработки и внедрения положений, инструкций и т. п СВК компании должна решать следующие важные задачи финансового кон- троля за филиалами и структурными подразделениями: 1) достижение целей компании. Правильно разработанная СВК позволяет определить, насколько деятельность филиала или иного обособленного подразде- ления способствует достижению общих целей компании; 2) обеспечение надежности финансового учета. СВК должна обеспечивать точность, полноту и достоверность всех учетных данных в филиалах, а также их своевременное поступление в головную организацию; 3) обеспечение точности учета и защиты активов. СВК должна обеспечивать точный учет активов, переданных в филиалы или приобретенных ими, для анализа степени риска, связанного с каждым типом или группой активов, а также сохран- ность активов путем периодических проверок их наличия, обеспечения процедур оценки, списания и др.; 4) обеспечение соблюдения требований законодательства и других внешних обязательств. СВК должна отслеживать изменения в законодательстве, норматив- ных актах для своевременного изменения самой системы контроля; 5) исключение преднамеренных искажений в учете, минимализация непред- намеренных ошибок. СВК должна обеспечивать такое разделение ответственности и полномочий, которое мешало бы совершению руководителями и сотрудниками подразделений случайных или умышленных ошибок и нарушений или затрудняло бы их обнаружение. Финансовый контроль распределяется между головной орга- низацией и руководителем обособленного структурного подразделения. При опре- делении объема и степени контроля, делегируемого руководителю филиала, учи- тываются стадия развития филиала, оборот филиала, особенности регионального рынка. Немаловажное значение имеет также степень доверия головной организа- ции к руководителю структурного подразделения. С ростом уровня доверия к фи- нансовым решениям руководителя филиала формы и степень контроля за данным подразделением могут изменяться. Однако все решения руководителя филиала от- 206 носительно крупных финансовых операций должны обязательно согласовываться с головным офисом. Вопросы для обсуждения 1. По каким критериям производится оценка состояния бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля организации? 2. Должен ли внутренний аудитор квалифицировать нарушения как ошибки или злоупотребления? С какой целью? Ответ обоснуйте. 3. Перечислите основные этапы подготовки рабочих документов внутреннего аудитора. 4. Перечислите особенности программы проверки отдельных филиалов. 5. Перечислите преимущества и недостатки разных вариантов организации внутреннего аудита филиалов. |