аудит. Современные системы внутреннего контроля
 Скачать 4.06 Mb.
|
|
состав службы внутреннего аудита. Для крупной компании, имеющей филиалы и удаленные подразделения, примерный состав службы внутреннего аудита выглядит таким образом. 1. Руководитель службы. На эту должность целесообразно назначать высоко- квалифицированных специалистов с высшим экономическим или юридическим об- разованием, опытом руководящей, бухгалтерской или юридической работы, про- шедших аттестацию на квалификацию профессионального аудитора или професси- онального бухгалтера. 2. Специалист по расчетам с головной организацией. 3. Специалист по камеральным и документальным проверкам отчетности фи- лиалов. 4. Методисты-бухгалтеры от регионов. 5. Специалист по налоговому учету. 141 6. Специалист по правовым вопросам. 7. Специалист по финансовому анализу. Сотрудники службы внутреннего аудита должны иметь образование, соот- ветствующее характеру их деятельности. Служба внутреннего аудита при необходимости должна иметь возможность привлекать к работе экспертов, применяя отдельные положения аудиторского пра- вила (стандарта) № 32 «Использование аудитором работы эксперта». 5.5. Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита В странах с развитой рыночной экономикой вопросам внутреннего аудита уделяется много внимания. Существует Международный Институт внутренних аудиторов (ИВА), в котором имеется подразделение, ответственное за разработку соответствующих стандартов аудита. ИВА является международной профессиональной ассоциацией, призванной развивать профессию внутреннего аудитора, разрабатывать и внедрять стандарты внутреннего аудита, а также поддерживать внутренних аудиторов во всем мире. Институт объединяет около 160 000 человек в 100 странах ( www.theiia.org ). Целями ИВА являются: - популяризация в обществе профессии внутреннего аудитора; - содействие профессиональному развитию внутренних аудиторов, включая проведение профессиональной сертификации; - разработка и распространение этических и профессиональных стандартов для внутренних аудиторов; - выполнение экспертной роли в области внутреннего аудита. ИВА разработал и активно пропагандирует «Международные профессио- нальные стандарты внутреннего аудита» (МПСВА) и «Кодекс этики» внутреннего аудитора, целью которых является продвижение и поддержание высоких профес- сиональных и этических стандартов среди членов ИВА и всех внутренних аудито- ров. Представляется целесообразным остановиться на международных стандартах внутреннего аудита подробнее. Цель этих стандартов: установить основные принципы практики внутреннего аудита; 142 определить концептуальную базу, лежащую в основе широкого спектра услуг в области внутреннего аудита; создать основу для оценки деятельности внутреннего аудита; способствовать совершенствованию систем и процессов внутри организации. Стандарты состоят из стандартов качественных характеристик (серия 1000), стандартов деятельности (серия 2000) и стандартов практического применения (условное обозначение серии – nnnn.Xn). В стандартах качественных характеристик рассматриваются характеристики ор- ганизаций и лиц, занимающихся внутренним аудитом. Стандарты деятельности описывают сущность внутреннего аудита и дают качественные критерии оценки деятельности внутреннего аудита. Стандарты каче- ственных характеристик и стандарты деятельности относятся к услугам внутрен- него аудита в целом. Стандарты практического применения описывают использова- ние стандартов качественных характеристик и стандартов деятельности при вы- полнении конкретных видов аудиторских заданий (например, аудита на соответствие, расследования мошенничества, самооценки системы контроля). Рассмотрим эти стандарты, сгруппировав их в три группы. 1. Общие стандарты (General Standards). Эта группа охватывает следующие правила: 1.1. Разумная гарантия (Reasonable Assurance). Под этим понимается разумное (т.е. без излишеств) достижение целей проверки. 1.2. Отношение проверяемой организации (Supportive Attitude). Внутренний аудит инициируется администрацией. 1.3. Компетенция персонала (Competent Personal). Этот стандарт требует, чтобы руководство службы внутреннего аудита и ее сотрудники имели высокие лич- ные качества, необходимую профессиональную подготовку, знание системы внут- реннего контроля, достаточное для эффективного выполнения своих обязанностей. 1.4. Объекты и цели проверки (Control Objectives). Объекты внутреннего контроля должны быть определены для каждого вида деятельности организации. 1.5. Методы проверки (Control Techniques). Методы внутреннего контроля должны быть эффективны и продуктивны для достижения поставленных целей. 2. Специальные стандарты (Specific Standards). К ним относятся: 2.1. Документация (Documentation). Существующие системы внутреннего кон- троля и все сделки, операции и прочие существенные события должны быть четко 143 отражены в документах. Документация должна быть доступной и понятной при контроле. 2.2. Регистрация сделок и событий (Recording of Transactions and Events). Сделки и другие значимые события должны быть зарегистрированы должным образом и соответственно классифицированы. 2.3. Исполнение сделок и операций (Execution of Transactions and events). Сделки и другие значительные операции должны быть авторизированы (разрешены) и выполнены только тем персоналом, который действует в рамках своей компетен- ции. 2.4. Разделение обязанностей (Separation of Duties). Ключевые обязанности и ответственность в процессе авторизации, проведении сделок, регистрации сделок и их текущий контроль должны быть разделены между сотрудниками 2.5. Надзор (Supervision). Должен обеспечиваться квалифицированный и по- стоянный надзор с тем, чтобы достигались цели внутреннего контроля 2.6. Доступность к ресурсам и ответственность за них (Access to and Ac- countability for Resources). Доступ к ресурсам и к их учету следует ограничить толь- ко уполномоченными сотрудниками. 3. Стандарты аудиторских отчетов (Audit Resolution Standard). Этот стан- дарт относится к этапу после завершения проверки. Он требует, чтобы руководство: 3.1. Своевременно оценивало результаты аудиторской проверки. 3.2. Определяло и принимало должные меры, направленные на исправление недостатков и улучшение финансово-хозяйственной деятельности, исходя из реко- мендаций аудиторов. Аудиторы ответственны за последствия, связанные с аудиторскими выводами и рекомендациями. Руководству должны периодически представляться доклады по каждому из принятых решений по аудиторскому отчету. В связи с революционными изменениями в практике и методах аудита, а так- же ужесточением требований со стороны акционеров, советов директоров и других заинтересованных лиц Институт внутренних аудиторов выпустил стандарты внут- реннего аудита в новой редакции, которые вступили в силу 1 января 2002 года. Под- готовка новой редакции стандартов осуществлялась в несколько этапов: было проведено исследование для выявления общей совокупности знаний, ко- торыми располагают внутренние аудиторы во всем мире. При этом особое внимание уделялось требованиям всех «клиентов» внутренних аудиторов, вероятным измене- ниям роли внутренних аудиторов в будущем и обеспечению превышения экономи- 144 ческого эффекта от внутреннего аудита над затратами, связанными с его проведе- нием; была сформирована специальная группа в составе профессиональных ауди- торов - членов ПА из различных стран мира для разработки концептуальных прин- ципов новых стандартов, в том числе кодекса этики; на основе концептуальных принципов Советом ПА по стандартам и Комите- том по профессиональным вопросам была разработана новая редакцию стандар- тов и кодекса этики, которые затем в виде проектов были разосланы членам ПА и всем заинтересованным профессиональным аудиторам; 4) в начале 2002 года Институтом внутренних аудиторов был опубликован но- вый Кодекс этики и Стандарты профессиональной практики внутреннего аудита (стандарты). В стандартах устанавливаются принципы (Attribute Standards), регламентируются этапы и функции внутреннего аудита (Performance Standards), а также порядок их внедрения в практику хозяйственной деятельности (Implementation Standards). Предусмотренные стандартами обязательные к примене- нию концепции и принципы отделены от рекомендаций нижестоящего уровня, так называемых «Практических советов» (Practice Advisories), в которых приводятся методы и процедуры внутреннего аудита, рассматриваемые в качестве наилучших современных эталонов, но не обязательные к применению. Что касается основных принципов, таких как независимость, объективность, компетентность и должное профессиональное отношение, содержание многих стан- дартов не претерпело значительных изменений. В другие разделы – объем внутрен- него аудита, оценка риска, планирование и гарантия качества – внесены существен- ные корректировки. В частности, правила внутреннего аудита расписаны более по- дробно, чем традиционные услуги в области подтверждения достоверности инфор- мации. Речь идет о внутреннем консалтинге, нацеленном на совершенствование управления риском хозяйственной деятельности (а не только аудиторским риском), модернизации бизнес-процессов предприятия, расширении практики проведения самооценок в целях повышения ответственности менеджеров, внедрении дополни- тельных средств внутреннего контроля и осуществлении других мероприятий, направленных на увеличение цены фирмы. Многие из вышеперечисленных функций уже выполняются внутренними аудиторами на крупных предприятиях, однако их необходимо было систематизировать в стандартах, подлежащих применению всеми практикующими внутренними аудиторами. 145 Сегодня МПСВА рекомендовано рассматривать в разрезе следующих групп (рисунок 5.3). Рисунок 5.3 – Структура МПСВА в разрезе базовых, организационно-методических, этических стандартов Существующие МПСВА носят в целом методологический характер (так же как и МСА и МСФО, они не предназначены для прямого применения службами внутреннего аудита конкретных организаций). Данные стандарты содержат основ- ные рекомендации по организации внутреннего аудита в компании. Вышеуказанное дало возможность предложить методологический подход к структурированию суще- ствующих требований МПСВА, предусматривающий распределение основных тре- бований МПСВА по следующим группам (базовые, организационно-методические, этические), что позволит создать методологическую основу для разработки внутрен- них стандартов деятельности службы внутреннего аудита. 146 5.6. Нормативное регулирование внутреннего аудита На сегодняшний день можно выделить пять групп нормативных актов и реко- мендаций в области стандартизации системы внутреннего контроля и аудита: 1) международные профессиональные стандарты внутреннего аудита (МПСВА); 2) нормативные акты по внешнему аудиту – международные стандарты аудита (МСА); 3) российские нормативные акты по внешнему аудиту – федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности; 4) нормативные акты, регламентирующие проведения аудита в финансовых организациях; 5) нормативные акты профессиональных ассоциаций. В качестве основы для разработки стандартов внутреннего аудита в организациях рекомендуется использо- вать структурированную нормативно-правовую базу системы внутреннего контроля и аудита, а также нормативные акты РФ (Гражданский кодекс, Налоговый кодекс и т.д.), внутренние документы, классифицированные с учетом специфики бизнес- процессов, протекающих в конкретной организации. Внутренние документы, в свою очередь, представлены: 1) документами стратегического характера, разрабатываемыми на уровне ор- ганизации; 2) уставными документами; 3) документами в области лицензирования, сертификации либо членства в СРО; 4) документами, регламентирующими деятельность работников организации, социальную политику, политику в области обучения персонала; 5) документами, регламентирующими систему внутреннего контроля и аудита в организации. Унифицированная структура стандарта внутреннего аудита, ориентирована на проведение проверки конкретного объекта, как правило, включает: 1) общие положения; 2) нормативно-правовую базу, используемую в ходе внутреннего аудита; 3) перечень источников информации для проведения внутренней проверки; 4) программу проверки, включающую в себя основные вопросы и перечень аудиторских процедур; 147 5) классификатор типичных нарушений, выявляемых в ходе проверки и их последствий; 6) приложения, включающие формы рекомендуемых рабочих документов внутреннего аудита 26 В процесс формирования в организации внутреннего аудита в части стандар- тизации деятельности внутренних аудиторов, формулировки принципов и требова- ний к деятельности внутренних аудиторов, формирования группы основных объек- тов аудиторских проверок непосредственное влияние оказывает специфика струк- туры таких компаний. В случае если компания устанавливает для себя такую цель, как выход на международный рынок, для ее успешного осуществления подразделениям внутрен- него аудита и их сотрудникам в своей профессиональной деятельности целесообраз- но руководствоваться внутренними документами, подготовленными в соответствии с международными требованиями, изложенными в разработанных Институтом внут- ренних аудиторов стандартах профессиональной практики внутреннего аудита и Ко- дексе профессиональной этики внутренних аудиторов. Крупные компании, преимущественно холдинги, в последнее время стано- вятся все больше заинтересованными в информационной открытости своей дея- тельности, что в существенной степени может оказывать влияние на вхождение компании на всероссийский и международный рынки и привлечение иностранных инвестиций. Значительным преимуществом при этом считается в том числе, если функционирующее в холдинге подразделение внутреннего аудита работает на ос- нове государственных, а также внутрифирменных документов и распоряжений, разработанных на основе как российского, так и в особенности международного опыта. В связи с этим далее представлена общая иерархическая система основных нормативных документов, регулирующих деятельность подразделения внутренне- го аудита в холдинге, включающая документы в следующей уровневой последова- тельности: Кодекс корпоративного поведения холдинга, Положение о комитете внутреннего аудита, Положение о подразделении внутреннего аудита, Положение о рабочей политике подразделения внутреннего аудита, а также должностные ин- струкции внутренних аудиторов (рисунок 5.4). Данная система является двухуров- невой и применяется как на уровне головной организации холдинга, так и на уровне дочерних и зависимых обществ. 26 Капелист, Е.И. Развитие системы внутреннего контроля и аудита в сельскохозяйственных ор- ганизациях : Автореф. дис. … канд. экон. наук. Специальность 08.00.12. – Ростов-н/Д, 2012. 148 Рисунок 5.4 – Общая система внутрифирменного нормативного регулирования деятельности подразделения внутреннего аудита холдинга Изучение вопроса, касающегося стандартизации организации деятельности подразделения внутреннего аудита, показало, что в нашей стране существующие требования к организации внутреннего аудита на предприятии, предъявляемые стан- дартами аудита, носят общий характер, в них отсутствуют требования к правам, обя- занностям и ответственности внутренних аудиторов, не сформулированы требования к их отчетности. В связи с этим особое значение приобретает процесс надлежащей стандартизации внутреннего аудита в компании, который бы обеспечивал всесторон- нее регулирование деятельности внутренних аудиторов и их взаимоотношений с другими отделами. 149 5.7. Кадровое обеспечение службы внутреннего аудита В чем специфические особенности СВК, которые надо учитывать при подбо- ре кадров? СВК призвана контролировать риски в широком смысле этого слова. Профессиональных риск-менеджеров не так уж и много, и работают они в основ- ном в финансовых структурах. На должность СВК могут выдвигаться из состава организации финансисты, сотрудники службы безопасности, IT-специалисты. Как таковые теоретические основы внутреннего контроля просты и в большей степени опираются на логику и здравый смысл. В области контроля важнее следовать уста- новленным процедурам, чем быть продвинутым специалистом. И хотя недостаточ- ная компетентность сотрудника СВК может стать причиной пропуска им ошибок и нарушений, регулярные контрольные процедуры повышают культуру управления организацией в целом. Отметим организационные противоречия, связанные с наличием в структуре СВК. Руководитель СВК обладает высоким статусом, однако не несет уголовной, административной ответственности за действия организации; он не подписывает документы от имени организации. По правилам он не должен принимать участия в сделках, разрабатывать разного рода схемы. Другие работники могут вполне аргу- ментированно настаивать на предварительном контроле разрабатываемых ими схем со стороны СВК, однако ее вовлеченность в планирование сделок делает этот уча- сток непроверяемым в дальнейшем (сам себя проверить не сможешь). Данную про- блему каждая организация решает сама. И хотя СВК сопровождает текущие сделки и дает рекомендации, тем самым способствуя достижению общей цели - получе- нию организацией прибыли, но вместе с тем, такая форма работы создает дополни- тельные риски. То, что обозначенная выше проблема актуальна, подтверждает история взле- та и краха аудиторской фирмы Arthur Andersen. На протяжении многих лет Arthur Andersen входила в число мировых лидеров в области аудита, имела безупречную репутацию и широкий круг клиентов. Как отмечалось ранее, контроль много денег не приносит. С данной проблемой аудиторские компании успешно боролись путем развития консалтинга. В Arthur Andersen отделение налогового и бухгалтерского консультирования стало донорским подразделением, а аудиторы в большей степе- ни несли репутационную нагрузку, не принося заметной прибыли. Созрел кон- фликт интересов: вначале консультанты участвовали в разработке схем клиентов и получали часть выгоды от их воплощения в жизнь, затем аудиторы выходили на 150 проверку и вынуждены были оценивать труд своих коллег. Данная ситуация в кон- це концов привела к тому, что на проверяемые документы аудиторы смотрели сквозь пальцы. Искажение бухгалтерской отчетности клиентами фирмы Arthur Andersen привело в 2001-2002 гг. к краху таких монстров американского бизнеса, как Enron, WorldCom, Global Crossing, Merck. Когда регулятор обнаружил, что всех перечисленных банкротов связывает один и тот же аудитор - Arthur Andersen, его реакция поставила крест на аудиторском бизнесе компании. Спустя несколько лет после дисквалификации Arthur Andersen Верховный Суд США счел принятые меры чрезмерными, но компания к жизни уже не вернулась. Возвращаясь к примерам с убытками, которые понесли банки Barings и Societe Generale, отметим, что оба провинившихся трейдера входили в число бле- стящих сотрудников, демонстрировали потрясающие результаты. Когда трейдеры не смогли соответствовать заданной ими же самими высокой планке, они стали решать проблемы путем сокрытия информации о реальном положении дел и подта- совок в отчетах. Повторимся, непоправимой бедой может обернуться не только ис- кажение отчетности. Даже достоверно отраженные данные о сверхдоходах чреваты последующими убытками на том основании, что работа переместилась в недопу- стимую зону риска. Самой распространенной причиной злоупотреблений со стороны персонала является игнорирование при построении бизнес-процессов принципа разделения полномочий. Заключать сделку и документировать ее должны разные лица, также недопустимо, чтобы учет и контроль сделок совершало одно лицо. Как только мы начинаем получать подтверждение правильности остатков счетов от своих подчи- ненных, мы выпускаем контроль из рук, открывая дорогу хищениям. Учет и сверку расчетов должно осуществлять не заинтересованное в сделке лицо, каким в класси- ческой схеме управления выступает бухгалтер. Последний не проводит перегово- ров с контрагентом, не принимает товар, не договаривается о скидках и т.д. Неслу- чайно внешние аудиторы при сверке счетов запрашивают информацию от контр- агентов проверяемого лица напрямую на свой адрес (факс). Это не является при- знаком недоверия к конкретному клиенту, это стандарт, «выстраданный» много- летней историей аудита. Во всех случаях хищений и злоупотреблений присутствовало совмещение функций, в частности не было бухгалтерского контроля остатков счетов. В одном случае нарушение могло быть выявлено раньше, если бы сотрудник СВК обладал достаточной квалификацией. Имея сомнения, он не поделился ими с главным бух- 151 галтером, полагаясь на высокий профессионализм проверяемого сотрудника. По- следний же всячески подчеркивал свою занятость, тем самым вызывая у неопытно- го сотрудника СВК желание поскорее завершить проверку. Уклонение от посвяще- ния в «свои дела» со стороны проверяемого лица может служить сигналом: что-то неблагополучно! Введение в кадровый состав сотрудника, ответственного за контроль, или со- здание СВК может быть продиктовано следующими основными причинами: 1) понимание руководством значения внутреннего контроля для развития ор- ганизации; 2) требования надзорных органов (таким способом был внедрен внутренний контроль в кредитных организациях); 3) требования инвесторов при привлечении иностранных займов или разме- щении акций на зарубежных биржах. В зависимости от причин формирования СВК будут соответствующие ожи- дания: от возложения на нее ответственности за состояние внутреннего контроля до формального наличия с поручением ей иных, не связанных с контролем, задач. Рассмотрим ситуацию, в которой руководитель анализирует альтернативные варианты организации внутреннего контроля и выделяет финансирование на эти мероприятия. Создать СВК (хотя бы в лице одного сотрудника) или распределить обязанности среди руководителей высшего и среднего звена? Если контроль явля- ется исключительной трудовой обязанностью сотрудника СВК, то вполне можно ожидать, что процесс будет регулярным. Если же функции распределены между другими сотрудниками, то, скорее всего, до контроля руки доходить не будут. По- лучить от подчиненных ответ на вопрос: «Что вы осуществили за последний месяц из контрольных мероприятий?» - руководителю вряд ли удастся, и не исключено, что он сам забудет о контроле. Сказанное не упрек в адрес руководителей, они пси- хологически «заточены» на успех, обладают склонностью к риску, что сделало их лидерами и является основой процветания бизнеса. Речь скорее идет об объектив- ных противоречиях, которые удается разрешить путем введения в штат сотрудника, отвечающего только за контроль. Если в организации основные контрольные функции сосредоточены в руках главного бухгалтера, то будет полезным ознакомиться с обобщенным опытом оши- бок и привести бизнес-процессы в организации в соответствие с минимальными требованиями, которые продекларированы COSO и Базельским комитетом. Конеч- но, таким образом вы не защитите свою организацию от всех видов рисков, но 152 сможете ценой малой крови решить важнейшие задачи, а именно: закрыть лазейки для недобросовестных работников и регулярно обращать внимание руководства на зоны риска. И главное, нельзя забывать, что принцип разделения полномочий - ос- новной столп системы внутреннего контроля 27 Руководству компании также следует помнить, что степень объективности внутренних аудиторов зависит от уровня их профессиональной подготовленности и умения выдерживать высокие психологические нагрузки. Аудиторы должны обла- дать необходимыми знаниями и навыками, а также уметь отстаивать свою точку зрения, выявлять суть проблемы, быть настойчивыми и уверенными в собственных силах. При недостатке таких качеств аудиторы будут ориентироваться на мнение и заключения аудируемых и не смогут сохранить свою объективность. Кроме того, есть риск, что, осознавая недостаток аргументов или слабость своей позиции в од- них вопросах, внутренний аудитор уделит больше внимания простым и менее важ- ным вопросам где, как он считает, его позиции достаточно прочны. Последнее при- ведет к следующим негативным последствиям: некоторые риски или проблемы могут остаться не обнаруженными или им не будет уделено должного внимания; к внутреннему аудитору перестанут относиться, как к профессионалу высокого класса, и это скептическое отношение будет перенесено на внутренний аудит вообще. Чтобы избежать возможных проблем, в отдел внутреннего аудита следует принимать людей, имеющих: а) финансовое, экономическое или аудиторское образование; б) знания в области теории менеджмента; в) опыт менеджерской работы, предполагающий умение общаться с людьми и расставлять приоритеты; г) базовые знания в различных функциональных областях (производство, маркетинг, логистика, продажи, закупки, информационные технологии и т.д.). Очень важно, чтобы кандидаты имели хорошие перспективы карьерного ро- ста. Ведь если аудиторы испытывают неуверенность подобного рода, то на их объ- ективность легко влиять. Для поддержания и развития необходимых навыков и качеств, внутренние аудиторы должны посещать соответствующие семинары и тренинги (например, 27 Орлова О.Е. Проблема организации внутреннего контроля // Актуальные вопросы бухгалтер- ского учета и налогообложения. – 2012. - № 6. 153 «Как отстаивать свою точку зрения», «Как проводить аудиторское интервью», «Как писать аудиторский отчет» и т.д.), изучать профессиональную литературу, включая периодические издания (журнал «Internal Auditor» и т.п.), обмениваться опытом и знаниями с коллегами из других компаний (например, участвовать в профессио- нальных объединениях внутренних аудиторов). Есть еще один немаловажный аспект: cрок пребывания аудитора в должности составляет, как правило, от двух до трех лет, после чего он либо переходит на дру- гую позицию в финансовом отделе, либо возвращается в отдел, из которого пришел во внутренний аудит. Проводя аудит этих отделов, аудитор столкнется с очевид- ным конфликтом своих профессионального и личного интересов, что может нега- тивно сказаться на его объективности. Руководству компании и директору по внут- реннему аудиту следует стараться максимально избегать подобных ситуаций, по- скольку данный конфликт не всегда решается в пользу объективности. Руководители компании и директор по внутреннему аудиту должны помнить, что на объективность внутреннего аудитора в большой степени влияет внутренняя культура и обстановка в самой компании. Если руководство нетерпимо к ошибкам и недостаткам, то есть риск, что работа внутреннего аудитора сведется в конечном счете к выявлению лиц, допустивших ошибку, а не к выявлению и решению самой проблемы. Заметим, что аудиторы, придерживающиеся самых высоких стандартов объ- ективности, неизбежно сталкиваются с ситуациями, когда от них требуется быть особенно осторожными. Наиболее типичные случаи, когда объективность внутрен- него аудитора подвергается испытанию, это разработка и внедрение систем контроля, консультационная поддержка, выполнение других должностных обязанностей помимо внутреннего ауди- та. Участие внутреннего аудитора в операционной деятельности компании под- вергает риску не только его объективность, но и объективность всего отдела внут- реннего аудита. Например, руководство может попросить внутреннего аудитора разработать новую структуру контроля при сокращении штатов или преобразова- нии компании. Решая эту задачу, внутренний аудитор глубже осознает бизнес про- цессы и с самого начала определяет возможные риски. Однако, есть вероятность того, что будучи непосредственно вовлеченным в процесс создания и внедрения системы контроля, отдел внутреннего аудита не сможет объективно провести аудит 154 этой системы в будущем. Директор по внутреннему аудиту может уменьшить по- добный риск, назначив в аудиторскую команду сотрудников, не участвовавших в создании данной системы контроля. Если такой возможности нет или в отделе внутреннего аудита есть только один специалист в конкретной области, то дирек- тор по внутреннему аудиту, прежде, чем принимать решение, должен продумать все возможные последствия. Следует иметь в виду, что последующая перестройка неэффективной системы, разработанной и внедренной без участия отдела внутрен- него аудита, будет, скорее всего, стоить компании в несколько раз дороже, нежели изначальное создание эффективной системы при участии внутренних аудиторов. В данном случае риск снижения объективности внутреннего аудита может оказаться для компании менее значимым, чем дорогостоящая перестройка системы. Еще од- ним решением может стать участие внутренних аудиторов в разработке системы контроля с последующим участием внешних аудиторов в ее аудите. Однако поми- мо очевидных издержек на оплату таких услуг, специалисты извне могут не обла- дать достаточными знаниями о системах и процессах в компании. Поэтому прове- дение аудита силами внутренних аудиторов в такой ситуации также может оказать- ся оправданным. Внутреннему аудитору следует быть осмотрительным при оказании любого рода консультационных услуг, помимо непосредственно связанных с внутренним аудитом. И в данном случае возникает вопрос об объективности внутреннего ауди- тора и возможном конфликте интересов. Не случайно в некоторых странах внут- ренним аудиторам компании запрещено законом заниматься какой-либо деятельно- стью (включая консультационную) в рамках компании, помимо внутреннего ауди- та. Внутреннему аудитору следует избегать непосредственного участия в разного рода комитетах и комиссиях, принимающих управленческие решения (как, напри- мер, выбор поставщика или покупка новой компьютерной системы). Внутренние аудиторы могут становиться членами комитетов и комиссий только тогда, когда это действительно необходимо и только в качестве консультантов. При этом они должны с самого начала определить, что их советы не являются обязательными для исполнения. Если этого не сделать, внутренний аудитор может оказаться в ситуа- ции, когда он сам принимает решения, то есть становится руководителем, а не кон- сультантом. Это, безусловно, противоречит роли внутреннего аудита в компании. Руководство компании может поручить внутренним аудиторам выполнение временных или постоянных обязанностей, не связанных с внутренним аудитом. Это может быть поддержка бухгалтерского отдела в период отпусков, анализ инве- 155 стиционного проекта, проведение сверки с поставщиками. Если внутренний ауди- тор будет впоследствии проводить аудит данной области, то его объективность подвергается риску. Директору по внутреннему аудиту следует не допускать по- добного конфликта интересов. Если ограниченность штатов отдела внутреннего аудита не позволяет избежать этого, Стандарты внутреннего аудита рекомендуют указывать в аудиторском отчете на возможный конфликт интересов и его причины. Хотя многие внутренние аудиторы считают, что именно объективность явля- ется важной предпосылкой конечного успеха, они по-разному воспринимают сте- пень ее значимости. В то время как одни аудиторы считают объективность абсо- лютной ценностью, другие полагают возможным использовать подвижную шкалу в каждой конкретной ситуации. Независимо от подхода, внутренним аудиторам сле- дует всегда оценивать, как их действия могут повлиять на объективность, и, следо- вательно, эффективность внутреннего аудита. 5.8. Положение о структурном подразделении внутреннего аудита Для выполнения внутренней аудиторской деятельности в средней компании может работать внутренний аудитор с минимальным набором функций. В крупных организациях отделы внутреннего аудита должны являться самостоятельными под- разделениями. Под крупной организацией понимать организацию, имеющую раз- ветвленную управленческую и организационную структуру. При создании современных систем внутреннего аудита необходимо учиты- вать требования Международного института внутренних аудиторов и его россий- ского партнера - Некоммерческого партнерства «Институт внутренних аудиторов». Для достижения независимости отдел внутреннего аудита должен занимать в структуре компании соответствующее положение, отчитываясь только перед выс- шим руководством или собранием учредителей, а не находиться в составе, поло- жим, финансового отдела или бухгалтерии. С нашей точки зрения, наиболее опти- мально формирование отдела внутреннего аудита в качестве отдельного структур- ного звена в управляющей системе. Результаты исследования доказывают, что от- дел внутреннего аудита должен быть обособленной и независимой структурой и занимать в системе управления более высокий уровень, чем остальные структур- ные звенья. Таким уровнем является подчинение службы внутреннего аудита в 156 компании совету директоров. Место службы внутреннего аудита в организацион- ной структуре управления организацией представлено на рисунке 9. Именно такой подход соответствует современным принципам корпоративно- го управления и позволяет достичь высокого уровня независимости внутренних аудиторов от исполнительного руководства, а также при прочих равных условиях максимально использовать потенциал службы внутреннего аудита. Если данный вариант по каким-либо причинам не может быть реализован, следует установить подчинение службы внутреннего аудита генеральному директору управляющей компании (на рисунке 5.5 отмечено пунктирной стрелкой). Одним из необходимых внутренних документов, подлежащих утверждению при создании службы внутрен- него аудита как структурного подразделения организации, является |