Бухгалтерский учет (часть 1-3). Учебнометодический комплекс по специальностям 080507 Менеджмент организации
 Скачать 1.49 Mb.
|
|
Тема 2.3. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ Нематериальные активы (НМА) являются одной из составных частей внеоборотных активов организации. Понятие НМА раскрывается в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (Приказ Минфина от 27.12.2007 г. №153н) путем перечисления условий, одновременное выполнение которых и позволяет квалифицировать активы как нематериальные актив, а именно: а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, т.е. предназначен для использования в производстве продукции, выполнения работ или оказания услуг, для управленческих нужд; б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые объект способен приносить в будущем, в том числе имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и право организации на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (патенты, свидетельства или другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам; в) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества; г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; д) отсутствие намерений последующей перепродажи данного имущества в течение 12 ме- сяцев; е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена; ж) отсутствие материально-вещественной структуры. Данное ПБУ не применяется в отношении: • не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструк- торских и технологических работ; • не законченных и не оформленных в установленном порядке работ; • материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности; • финансовых вложений. Согласно п. 4 данного ПБУ к НМА могут быть отнесены отвечающие всем этим признакам объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, ст. 138 ГК РФ): • произведения науки, литературы, искусства; • программы для электронных вычислительных машин; • изобретения; • полезные модели; • селекционные достижения; • секреты производства (ноу-хау); • товарные знаки и знаки обслуживания; • деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса в целом или его части (разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств). НМА не являются организационные расходы – расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации, интеллектуальные и деловые качества персонала, их квалификация и способность к труду, поскольку они не отделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них. ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» регулирует учет особой категории объектов, которые по своим свойствам близки к НМА, но не могут быть отнесены к ним из-за отсутствия какого-либо необходимого для данной группы активов признака. К числу таких объектов относятся исключительные и неисключительные права на использование объектов интеллектуальной собственности у организации-пользователя, которые могли быть получены по авторскому договору о передаче исключительных и неисключительных прав, по исключительной, неисключительной и открытой лицензии и т.п., а также в тех случаях, когда правообладатель оставил хотя бы часть исключительных прав за собой. 52 Деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации как приобретаемого имущественного комплекса в целом и стоимостью всех ее активов и обязательств. Положительная деловая репутация формы – это надбавка к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании экономических выгод, которая учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательная деловая репутация – это скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.д. Одним из важнейших признаков НМА является длительный срок их полезного использования, который определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из: 1) срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ; 2) ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более срока деятельности организации. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды. НМА, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются НМА с неопределенным сроком полезного использования Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект, под которым понимается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. НМА принимаются к учету по первоначальной стоимости. Для НМА, приобретаемых за плату, ею является сумма фактических затрат на приобретение, за исключением НДС и других возмещаемых налогов. При оплате приобретаемых НМА, если условием договора предусмотрена отсрочка платежа, фактические расходы принимаются в полной сумме кредиторской задолженности. Дополнительные расходы по приобретению НМА, связанные с приведением их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, увеличивают первоначальную стоимость НМА. Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, включает фактические расходы на создание и изготовление. НМА считаются созданными, если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принадлежит организации, свидетельство на товарный знак выдано на имя организации. Таким образом, в случае создания (изготовления) НМА организация не только должна обеспечить учет фактических затрат, но и документально их подтвердить. Только при выполнении этих условий все фактические расходы будут включены в первоначальную стоимость НМА. Не включаются в фактические расходы по приобретению, созданию НМА общехозяйст- венные или иные аналогичные расходы, если они непосредственно не связаны с приобретением активов. Первоначальная стоимость НМА, внесенных в счет вклада в УК, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной с учредителями. Стоимость НМА, полученных по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к БУ. Стоимость НМА, полученных в обмен на другое имущество, определяется исходя из стоимости ценностей, переданных организацией. Стоимость передаваемых ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров. Стоимость НМА, по которой они приняты к БУ, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. С точки зрения БУ внеоборотных активов, содержащихся на балансе организации, возможны два вида изменения первоначальной стоимости: в связи с изменением рыночной стоимости аналогичных внеоборотных активов (переоценка первоначальной стоимости) и учет затрат, связанных с содержанием объекта внеоборотных активов на балансе организации (восстановление). Изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения НМА. Переоценка групп однородных НМА может производиться не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА. В последующем НМА должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. 53 Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости. Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Оценка НМА, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ на дату приобретения права собственности. При выбытии НМА сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО. Основными направлениями поступления НМА в организацию являются: приобретение за плату; создание собственными силами или силами сторонних исполнителей на договорной основе; внесение учредителями (участниками) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал; получение по договорам дарения и иные случаи безвозмездного получения; поступление иным образом. Источники поступления НМА свидетельствуют об их сходстве с ОС, а следовательно, общими являются и принципы, положенные в основу организации документального оформления и учета. Однако имеют место и некоторые особенности. Так, приобретение предприятием исключительных прав должно осуществляться на основании договоров. Операции, связанные с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности отражаются на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров, авторских договоров и пр. Планом счетов БУ финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцией по его применению для учета НМА предназначен активный сч. 04. При приобретении НМА за плату их первоначальная стоимость определяется в сумме фактических затрат на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Первоначальные расходы по приобретению учитываются на сч. 08.5 «Приобретение НМА». Создание НМА возможно как собственными силами организации, так и путем привлечения сторонних организаций. Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные МР, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.). Порядок учета затрат на создание НМА зависит от характера дальнейшего использования активов. Если НМА планируется продать, то затраты на его создание учитываются на сч. 20. Если же в дальнейшем НМА будут использоваться для собственных нужд организации, учет затрат ведется на сч. 08-5. НМА, полученные в счет вклада в УК, отражаются в денежной оценке, согласованной с учредителями организации. В БУ делают записи: Д-т сч. 08-5 К-т сч. 75, Д-т сч. 04 К-т сч. 08-5. НМА могут поступать в организацию безвозмездно от юридических и физических лиц. При этом необходимо помнить, что НМА – это объект исключительных прав и они не могут передаваться по договору дарения. Их передача безвозмездно может оформляться с помощью лицензионных договоров, где отсутствует условие о возмездном характере передачи, т.е. условия о цене. При этом в БУ делают записи: 1. На стоимость безвозмездно полученного НМА – Д-т сч. 08-5 К-т сч. 98; 2. Оприходован НМА, полученный безвозмездно – Д-т сч. 04 К-т сч. 08-5; 3. Сумма амортизационных отчислений по НМА – Д-т сч. 26 К-т сч. 05; 4. Часть стоимость НМА включена во внереализационные доходы – Д-т сч. 98 К-т сч. 91. Первоначальная стоимость НМА, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами (по договорам мены), определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров. При этом в БУ делают записи: 1. Отражена выручка от передачи продукции (равная стоимости полученного НМА) – Д-т сч. 62 К-т сч. 90; 2. Начислен НДС по переданной продукции – Д-т сч. 90 К-т сч. 68; 3. Оприходован НМА, полученный в обмен на другое имущество – Д-т сч. 08-5 К-т сч. 60; 54 4. На сумму НДС – Д-т сч. 19 К-т сч. 60; 5. Принят к учету НМА, полученный в обмен на другое имущество – Д-т сч. 04 К-т сч. 08-5; 6. Зачтены обязательства по договору мены – Д-т сч. 60 К-т сч. 62; 7. Предъявлен НДС к возмещению из бюджета – Д-т сч. 68 К-т сч. 19. НМА, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. При этом платежи за предоставленное право пользования, производимые в виде периодических платежей, включаются пользователем в расходы отчетного периода, а фиксированный разовый платеж отражается как расходы будущих периодов и подлежит списанию в течении срока действия договора. Для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые относятся к нематериальным активам, используется сч. 04 «Нематериальные активы». Аналитический учет по этому счету ведется по отдельным объектам, Кроме того, построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных, необходимых для составления бухгалтерской отчетности организации. При поступлении в организацию прав на использование объектов интеллектуальной собственности, запись о принятии их к учету производится на забалансовом счете (номер и наименование которого должны утверждаться распорядительным документом по учетной политике организации) в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007). НМА, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя. При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включаются организацией- пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектом интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа (включая авторское вознаграждение), отражаются в бухгалтерском учете организацией- пользователем как расходы будущих периодов (сч. 97 «Расходы будущих периодов») и подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007). Отрицательную деловую репутацию организации необходимо учитывать на сч. 98 «Доходы будущих периодов». В течение последующих 20 лет, но не более срока деятельности организации, отрицательную деловую репутацию организации со сч. 98 «Доходы будущих периодов» следует равномерно относить на финансовые результаты (в кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы») как операционные доходы. Наличие НМА однозначно предполагает извлечение из них организацией экономических выгод путем эксплуатации в течение длительного периода. В процессе использования в производстве продукции (работ, услуг) либо для управленческих нужд НМА теряют свою стоимость. Погашение их стоимости производится путем начисления амортизации по всем без исключения НМА в течение срока полезного использования, за исключением периода времени, когда организация находится на консервации. По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. Срок полезного использования НМА ежегодно определяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. В отношении НМА с неопределенным сроком полезного использования ежегодно рассматривается наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования. При прекращении существования указанных факторов определяется срок полезного использования НМА и способ его амортизации. Начисление амортизационных отчислений может производиться одним из следующих способов: линейным способом, когда годовая сумма отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта; 55 способом уменьшаемого остатка, когда годовая сумма отчислений определяется исходя из остаточной стоимости НМА на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года начисление амортизационных отчислений по НМА одним из этих способов производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) – исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования НМА. Способ определения амортизации НМА ежегодно проверяется на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА существенно изменился, способ определения амортизации должен быть изменен соответственно. Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, начисляются до полного погашения его стоимости или выбытия его с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло полное погашение стоимости этого объекта или его списание с бухгалтерского учета (п. 31 ПБУ 14/2000). Амортизационные отчисления по НМА отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом (п.29 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления по НМА, предоставленным в пользование, начисляет организация-правообладатель. Причем они отражаются соответственно либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо в составе операционных расходов в зависимости от того, каким образом отражаются в бухгалтерском учете доходы. Стоимость НМА подлежит списанию, если его использование прекращено в связи с: • уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности; • прекращением срока действия патента, свидетельства по окончании установленного срока или досрочно или по другим причинам. Таким образом, основными причинами списания НМА, согласно ПБУ 14/2000, являются юридические основания. Кроме того, причинами списания могут являться: • непригодность к дальнейшему использованию НМА; • истечение срока полезного использования; • внесение в счет вклада в УК; • передача безвозмездно (по договорам дарения); • передача в совместную деятельность (по договору простого товарищества); • передача по договорам мены. Объекты НМА имеют ограниченный срок службы. По истечении срока полезного использования НМА списываются с баланса организации. В БУ учете делают записи на сумму амортизационных отчислений, начисленных по списанным НМА при истечении срока полезного использования – Д-т сч. 05 К-т сч. 04. При списании НМА за непригодностью специальная комиссия устанавливает причины списания. Объекты НМА, переданные организацией-правообладателем в пользование другой организации- пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуаль- ной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в БУ организации- правообладателя на отдельном субсчете к сч. 04 «Переданные неисключительные права на НМА». В то же время организация-пользователь отражает полученные права на использование НМА на забалансовом счете. Поскольку Планом счетов не предусмотрен специальный забалансовый счет для учета неисключительных прав на НМА, можно открыть дополнительный счет самостоятельно – например – 012 «Полученные права на использование НМА». Порядок отражения платежей за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности зависит от условий 56 договора. Так, периодические платежи, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией- пользователем в расходы отчетного периода. А фиксированный разовый платеж, включая авторское вознаграждение, отражается как расходы будущих периодов и подлежит списанию в течение срока действия договора. Выбытие каждого объекта НМА должно оформляться актом приемки-передачи или актом на списание НМА. К акту должны прилагаться все документы, относящиеся к выбытию НМА. Для установления факта прекращения использования НМА и оформления документов на их списание приказом руководителя создается постоянно действующая комиссия. Результаты принятого комиссией решения оформляются актом на списание с указанием характеристик объекта. На основании акта делается запись о выбытии объекта в инвентарной карточке. При журнально-ордерной форме учета поступление НМА учитывается в Ж-О № 8 (К-т сч. 75, 76), Ж-О № 16 (К-т сч. 08), а выбытие – в Ж-О № 13 (К-т сч. 04). Движение НМА учитывается в специальной ведомости № 17. Суммы начисленной амортизации по НМА учитываются в ведомости № 12 и 15 и в Ж-О № 10, 10/1. При автоматизированной форме учет НМА ведется в ведомостях и машинограммах по Д-ту и К-ту сч. 04, 05. По данным машинограмм итоги за месяц записываются по счетам Главной книги. Контрольные вопросы 1. В чем состоит суть НМА? 2. Какие расходы включаются в первоначальную стоимость НМА? 3. Каким способом выражаются в бухгалтерском учете амортизационные отчисления по НМА? 4. На какой счет относится недоамортизируемая сумма по списываемым с баланса НМА? |