Бухгалтерский учет и анализ Учебник готовый. Учебное пособие для студентов направления Экономика Учебное пособие по курсу Бухгалтерский учет и анализ
 Скачать 0.9 Mb.
|
ГЛАВА 2. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ2.1. ПОНЯТИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ И ИХ ОЦЕНКАОсновными нормативными документами, регламентирующими учет нематериальных активов, являются Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н (далее - ПБУ 14/2007), и Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утвержденное приказом Минфина РФ от 18.09.06 № 116н (далее - ПБУ 17/02), - в части учета расходов организации на НИОКР. Нематериальные активы являются составной частью внеоборотных активов. В соответствии с ПБУ 14/2007 к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям1:
К нематериальным активам относят: произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин (ЭВМ); изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. В состав нематериальных активов включается также деловая репутация организации («гудвилл»). Деловая репутация, или имидж, организации представляет собой совокупность множества факторов: опыта управления, квалификации персонала, наличия стабильных покупателей, репутации по качеству, деловых связей и др. Однако оценить деловую репутацию можно только в момент продажи предприятия. Это разность между ценой покупки организации (как единого имущественно-хозяйственного комплекса) и стоимостью его чистых активов. Разница может быть положительной либо отрицательной. Положительная деловая репутация рассматривается как отдельный инвентарный объект, амортизируют ее линейным способом в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации. Она представляет собой надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка к цене, представляемая покупателю в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса. Ее в полной сумме относят на финансовый результат деятельности организации в составе прочих доходов. В составе нематериальных активов разрешается учитывать и сложные объекты, которые включают несколько результатов интеллектуальной деятельности. В соответствии с ПБУ 14/2007 в организации учитываются только те нематериальные активы, на которые у нее есть исключительные права. Однако в отношении сложных объектов есть исключение, на них у организации могут быть как исключительные, так и неисключительные права. Какие сложные объекты отнести к нематериальным активам, организация решает самостоятельно. При этом критерии нужно закрепить в приказе об учетной политике. Отметим, что не являются нематериальными активами расходы, связанные с образованием юридического лица (ранее учитывались в составе таковых), интеллектуальные и деловые качества персонала, их квалификация, а также вещи, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности. В учете и отчетности нематериальные активы отражают по первоначальной, восстановительной (при переоценке) и остаточной стоимости (в отчетности). Первоначальная стоимость - это стоимость нематериального актива, по которой он первоначально учитывается. Эта стоимость состоит из затрат на создание (или приобретение) актива и его доведение до состояния, в котором он может использоваться на предприятии. Порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от способов их поступления в организацию, которые осуществляются в результате их приобретения, создания самой организацией, внесения учредителями в счет вклада в уставный (складочный) капитал, получения по договору дарения. При этом фактическими расходами на приобретение признают1:
При создании нематериального актива к расходам относят1:
Нематериальные активы могут быть внесены учредителями в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации. В этом случае первоначальной стоимостью нематериальных активов признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации. Нематериальные, полученные по договору дарения, активы учитываются по текущей рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету. Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Изменение первоначальной (фактической) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов. Организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. При принятии решения о переоценке нематериальных активов следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно (не чаще одного раза в год). Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости. Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки нематериальных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. В результате переоценки образуется восстановительная стоимость нематериальных активов. В таблице 9 отражены результаты переоценки. При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО 36 «Обесценение активов»). Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. На балансе нематериальные активы учитываются по остаточной стоимости, которая определяется как разница между первоначальной (или переоцененной) стоимостью, накопленной амортизацией и обесценением. Таблица 9 Результаты переоценки нематериальных активов
Нематериальные активы могут поступать на предприятие из различных источников, в том числе:
Каждая операция движения нематериальных активов должна быть оформлена соответствующими первичными документами установленной формы. Для учёта нематериальных активов и обобщения информации об их наличии и движении используется в синтетическом учёте активный, инвентарный счёт 04 «Нематериальные активы». На этом счёте нематериальные активы отражаются по первоначальной стоимости. По некоторым видам нематериальных активов со счёта 04 списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим активам. Если поступление нематериальных активов осуществляется от поставщика за плату, то расходы по приобретению нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчёт 5 «Приобретение нематериальных активов» по оплаченным или принятым к оплате счетам поставщиков. НДС по счетам поставщиков учитывается по дебету счёта 19 «Налог на добавленную стоимость» субсчёт 2 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым нематериальным активам». На полную сумму акцептованных счетов кредитуется счёт 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками». Оплата счетов поставщиков отражается по кредиту счетов 51 «Расчётные счёта», 52 «Валютные счета» и по дебету счета 60. Рассмотрим пример приобретения предприятием исключительных прав на использование программного продукта:
При создании отдельных объектов нематериальных активов силами предприятия по дебету счёта 08/5 отражают фактические затраты на их создание. В дебет счёта 08/5 также относят затраты по доведению их до состояния, в которых их можно использовать по назначению. Таким образом, по дебету счёта 08 определяется инвентарная стоимость объектов нематериальных активов, по которой их списывают с кредита счёта 08/5 в дебет счёта 04 «Нематериальные активы» (при оприходывании). В бухгалтерском учёте будут составляться следующие бухгалтерские записи:
Если нематериальные активы внесены учредителями в счёт вклада в уставный капитал, то на основании протокола собрания учредителей и платёжных документов в учете составляются записи:
Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учёту и оформляются следующими бухгалтерскими записями:
В дальнейшем стоимость безвозмездно полученных активов списывается в размере ежемесячно начисляемой амортизации на доходы организации (ведомость расчёта амортизации): дебет счета 98/2 кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчёт 1 «Прочие доходы». Поступление нематериальных активов по договору мены оформляют следующими бухгалтерскими проводками:
Аналитический учёт по счёту 04 «Нематериальные активы» ведётся по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. При этом ведение аналитического учёта должно обеспечивать возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, а также сумм расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам. Аналитический учёт нематериальных активов осуществляется в карточке учёта нематериальных активов. Карточка применяется для учёта всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности. На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учёт, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта (номер и дату документа, причину выбытия, сумму выручку от реализации). На оборотной стороне карточки изложена характеристика объекта нематериальных активов.
Затраты организации, связанные с осуществлением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (далее НИОКР), могут учитываться по-разному:
В первом случае учет указанных затрат осуществляется в соответствии с ПБУ 14/2007, во втором – в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации». Случаи 3 и 4 регулируются отдельным стандартом – ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». В связи с учетом расходов на НИОКР возникает ряд вопросов:
Другими словами, возникает проблема выделения расходов на НИОКР в качестве специфического актива организации и, следовательно, определения области действия соответствующего стандарта. Для решения указанных проблем рассмотрим ряд критериев. Первый критерий: предполагает разделение затрат на НИОКР на текущие и капитальные. К текущим могут быть отнесены те затраты, которые осуществляются непосредственно в ходе производственного (технологического) процесса. К таким затратам могут быть отнесены, в частности: расходы организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.); затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы); затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства; затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемые в ходе производственного (технологического процесса). Второй критерий предполагает тестирование осуществленных организацией затрат на предмет завершенности работ. В случае, если работы не завершены, т.е. результат (положительный или отрицательный) не получен, то указанные затраты рассматриваются в качестве незавершенных вложений во внеоборотные активы. Третий критерий предполагает тестирование результата завершенных НИОКР: если полученный результат положителен, то указанные расходы капитализируются; в случае отрицательного результата осуществленные расходы на НИОКР рассматриваются в качестве прочих расходов текущего периода. Положительность полученного результата означает в бухгалтерском смысле то, что результат НИОКР предполагает получение организацией экономических выгод в будущем. Именно с этой точки зрения расходы на НИОКР позволяют рассматривать их в качестве активов организации. Четвертый и пятый критерии отделяют расходы на НИОКР в качестве специфического актива от нематериальных активов организации. В соответствии с ПБУ 17/02 к расходам на НИОКР как к специфическим активам организации относятся затраты1:
Если расходы на НИОКР рассматриваются в качестве обособленного актива организации, то возникает вопрос об определении единицы его учёта. В соответствии с российскими стандартами единицей бухгалтерского учёта расходов на НИОКР является инвентарный объект, под которым понимается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации. Расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учёте при наличии следующих условий1:
Особо отметим два существенных обстоятельства:
Конкретные виды затрат, включаемые в состав расходов на НИОКР, определяются в соответствии с общими правилами формирования первоначальной стоимости нематериальных активов. Если расходы на НИОКР признаются в качестве внеоборотного актива, то сразу возникает вопрос о том, каким образом указанные расходы участвуют в формировании финансового результата организации в последующих отчетных периодах. Решение данного вопроса лежит в определении способов, методов и процедуры списания расходов на НИОКР на затраты текущего периода:
Учет НИОКР ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». После того, как работы по созданию той или иной разработки завершены, необходимо проверить, чтобы выполнялись условия, которые уже были указаны выше. Если все эти условия выполнены, то осуществленные затраты признаются расходами по НИОКР. Их учёт нужно по-прежнему вести на счёте 08. Если по окончании НИОКР организация решила принять их в состав нематериальных активов (например, получен патент), то в учете составляется запись: дебет счета 04 кредит счета 08. Если организация решила не патентовать разработку, но расходы на проведение НИОКР удовлетворяют всем требованиям ПБУ 17/ 02, то такие расходы должны учитываться в составе вложений во внеоборотные активы, и будет составлена аналогичная проводка. Если же хотя бы одно из перечисленных условий не выполнено, то затраты по НИОКР следует отнести к прочим расходам. В учёте будет сделана запись: Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчёт 2 «Прочие расходы» кредит счета 08. В будущем такие суммы затрат по НИОКР нельзя будет отнести к внеоборотным активам. Если предприятие проводило научное исследование, которое не дало положительного результата, то в учете составляется запись: дебет счета 91/2 кредит счета 08.
Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. При принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации)1. Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида. Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из2:
Но при этом необходимо помнить, что срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации. Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:
Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается1:
Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета; прекращаются - с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. 1 способ. Отражение амортизации на отдельном счете. Для этого используется счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Начисление амортизации производится по дебету счетов учета производственных затрат (по местам использования объектов) и кредиту счета 05. 2 способ. Путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. В этом случае счет 05 не ведется, поэтому в учете составляется запись: дебет счетов учета производственных затрат (по местам использования объектов) и кредит счета 04. Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом
Выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях1. При выбытии нематериальных активов в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи вся сумма накопленной амортизации списывается записью: дебет счёта 05 кредита счёта 04. Остаточная стоимость нематериальных активов списывается со счёта 04 в дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы». В дебет счёта 91/2 списываются также все расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, и сумма НДС по проданным и безвозмездно переданным нематериальным активам. По кредиту счёта 91 субсчет 1 «Прочие доходы» отражается сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов. При выбытии нематериальных активов, по которым амортизация не начислялась, а отражалась прямо по кредиту счёта 04, после окончания срока их использования никакого списания объекта не требуется: его стоимость, учтённая по дебету счёта 04 полностью погашена начислением амортизации по кредиту того же счёта. Если такой объект выбывает (прекращается его использование) до полного погашения его первоначальной стоимости, то остаточная стоимость такого объекта списывается с кредита счёта 04 в дебет счёта 91/2. При списании с баланса нематериального актива в связи с прекращением использования составляются следующие записи:
Если стоимость нематериального актива полностью погашена и амортизация учитывалась на 05 счёте, то составляется проводка: дебет счета 05 кредит счета 04. Все записи в учёте делаются на основании акта ликвидации. При продаже нематериальных активов в учете составляются записи:
При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая сторона уплачивает налог на прибыль). При этом в учёте будут составляться следующие записи:
При передаче нематериальных активов в счёт вклада в уставный капитал других организаций составляются записи:
При списании в установленном порядке расходов на НИОКР, результаты которых используются для производственных нужд либо для управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счёт 04 в корреспонденции с дебетом счетов учёте затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и т.п.). При прекращении использования результатов НИОКР в производстве продукции либо для управленческих нужд суммы расходов, не отнесённые на расходы по обычным видам деятельности, списываются в дебет счёта 91/2 с кредита счёта 04.
|