Бухучет Акатьевой Учебник. Учебное пособие Москва 2008 Акатьева Марина Дмитриевна Бухгалтерский учет Учебное пособие. М. Мгуп, 2008
 Скачать 3.28 Mb.
|
Д-т счета 04 «Нематериальные активы»К-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов» - отражено поступление НМА в оценке, согласованной учредителями в учредительных документах (Уставе). Указанные проводки могут составляться на основании акта приемки-передачи НМА, или договора между сторонами. В случае, когда организация получает нематериальный актив безвозмездно по договору дарения, его первоначальная стоимость определяется исходя из рыночной стоимости объекта на дату принятия к учету. При этом, во-первых, определять следует текущую рыночную стоимость; под ней понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Во-вторых, текущая рыночная стоимость может быть определена на основании экспертной оценки. В-третьих, определение текущей рыночной стоимости следует производить на дату принятия к учету не в качестве нематериального актива (на момент отражения на счете 04), а в качестве вложений во внеоборотные активы, т. е. на момент отражения НМА на счете 08. Безвозмездная передача НМА оформляется актом приемки-передачи соответствующих объектов на основании договоров дарения, в которых должна указываться рыночная стоимость передаваемого имущества, но не ниже остаточной по учетным данным передающей стороны (для целей налогообложения). Эта операция отражается в учете следующей записью: Д-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов» К-т счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездно полученные ценности» и затем Д-т счета 04 «Нематериальные активы» К-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов» - на рыночную стоимость на дату принятия этого нематериального актива к учету. Стоимость НМА реорганизованных предприятий Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, поступившего при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организации в форме преобразования. На дату государственной регистрации новой (реорганизованной) организации во вступительной бухгалтерской отчетности стоимость имущества определяется на основании передаточного акта и на основании данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованного предприятия. НМА могут быть отражены в передаточном акте как по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за минусом начисленной амортизации), так и по переоцененной стоимости с учетом обесценения. Допускается включение в первоначальную стоимость НМА, полученных в результате реорганизации в форме преобразования, расходов, которые связаны с передачей нематериального актива и доведением его до состояния, пригодного к использованию, в том числе невозмещаемые налоги, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением исключительного права на нематериальный актив. Во всех перечисленных случаях фактическая (первоначальная) стоимость определяется по состоянию на дату принятия нематериального актива к бухгалтерскому учету. Изменение стоимости нематериальных активов Организациям предоставлено право изменять стоимость активов в случаях их переоценки и обесценения. При рассмотрении вопросов переоценки следует обратить внимание на то, что переоценивать нематериальные активы могут только коммерческие организации. Некоммерческим организациям переоценивать активы запрещено. При этом остаточная стоимость активов пересчитывается по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка нематериальных активов. Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость актива может быть определена на основе экспертной оценки. Переоценивают только группы однородных активов. Таким образом, организация не вправе принять решение о переоценке одного актива, входящего в однородную группу. При принятии решения о переоценке нематериальных активов следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. Дооценка НМА В общем виде сумма дооценки нематериальных активов зачисляется в добавочный капитал организации, а сумма уценки — на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В бухгалтерском учете дооценка НМА будет отражаться следующим образом: Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» К-т сч. 83 «Добавочный капитал» субсчет «Переоценка НМА» - отражена сумма дооценки первоначальной стоимости НМА; Д-т сч. 83 «Добавочный капитал», субсчет «Переоценка НМА» К-т сч. 05 «Амортизация НМА» - увеличена сумма начисленной амортизации по переоцененному активу. Сумма дооценки будет отражаться в составе добавочного капитала только в том случае, если: переоценка по дооцененному нематериальному активу проводится впервые; дооценен НМА, который в предыдущие годы уже дооценивался; дооценен НМА, который был уценен. В этом случае на счете 83 отражается только сумма дооценки, которая превышает сумму предыдущей уценки НМА. При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации: Д-т сч. 83 «Добавочный капитал», субсчет «Переоценка НМА» К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непогашенный убыток)". Уценка НМА Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Уценка НМА будет отражена в бухгалтерском учете следующим образом: Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», К-т сч. 04 «Нематериальные активы» - отражена сумма уценки первоначальной стоимости НМА; Д-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов», К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - уменьшена сумма начисленной амортизации по уцененному активу. В том случае, если в предыдущие годы нематериальный актив дооценивался, сумма уценки по нему отражается в бухгалтерском учете следующим образом: Д-т сч. 83 «Добавочный капитал», субсчет «Переоценка НМА», К-т сч. 04 «Нематериальные активы» - добавочный капитал уменьшен на сумму уценки НМА, но в пределах его дооценки за предыдущие годы; Д-т сч. 05 «Амортизация НМА», К-т сч. 83 «Добавочный капитал», субсчет «Переоценка НМА» - уменьшена сумма амортизационных отчислений в пределах дооценки за предыдущие годы. Отметим, что порядок отражения результатов переоценки нематериальных активов аналогичен подходу к отражению результатов переоценки основных средств. Помимо изменения стоимости нематериальных активов вследствие их переоценки, законодательно определена возможность пересмотра фактической (первоначальной) стоимость активов в случае их обесценения. При этом нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности. 4.3. Амортизация нематериальных активов Стоимость нематериальных активов коммерческих организаций погашается начислением амортизации, для чего необходимо знать, во-первых, срок полезного использования. Под сроком полезного использования понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив в целях получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида. При признании нематериального актива организация устанавливает срок его полезного использования только в том случае, когда такой срок можно надежно определить. Срок полезного использования нематериального актива определяется исходя из:
Следует отметить, что срок полезного использования нематериального актива не должен превышать срок деятельности организации. Что касается приобретенной деловой репутации, то она амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). В случае, если организация не может определить срок полезного использования нематериального актива исходя из изложенных условий, то такой актив является нематериальным активом с неопределенным сроком полезного использования и не амортизируется. Вместе с тем в отношении таких активов организация должна ежегодно на начало отчетного года рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данных активов. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования нематериального актива и начинает начислять амортизацию выбранным способом. Кроме того, организация должна ежегодно на начало отчетного года изначально установленные сроки полезного использования нематериальных активов проверять на необходимость их уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования должен быть соответственно изменен. Корректировки, которые возникают при определении и пересмотре сроков полезного использования, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях. Нематериальный актив амортизируется в течение срока его полезного использования. В отношении амортизационных отчислений по нематериальному активу необходимо отметить, что они:
В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по нематериальному активу определяется одним из следующих способов:
— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Однако выбор способа амортизации нематериального актива должен быть обоснован организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если такой расчет не является надежным, размер амортизационных отчислений по нематериальному активу определяется линейным способом. Исключительно линейным способом амортизируется положительная деловая репутация. Отрицательная деловая репутация, возникающая при приобретении предприятия как имущественного комплекса, в полной сумме относится на финансовые результаты организации на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Срок полезного использования нематериальных активов определяется в месяцах. При линейном способе ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива. При способе уменьшаемого остатка ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исхода из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой — установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе — оставшийся срок полезного использования в месяцах. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива. Начисление амортизации нематериальных активов отражается проводкой: Д-т счета 20 «Основное производство», Д-т счета 23 «Вспомогательные производства», Д-т счета 25 «Общепроизводственные расходы», Д-т счета 26 «Общехозяйственные расходы», Д-т счета 44 «Расходы на продажу» и другие счета по учету затрат, в зависимости от того, в каком подразделении предприятия или в какой деятельности используется объект НМА К-т счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Основанием для отражения в учете амортизации НМА является расчет бухгалтера, в который включаются все имеющиеся в распоряжении организации НМА. Рассмотрим на конкретном примере расчет величины амортизационных отчислений каждым из предусмотренных способов. Пример Вянваре 2009 г. организация приняла к учету запатентованное изобретение в качестве нематериального актива. Фактическая (первоначальная) стоимость изобретения составляет 150000 руб., срок полезного использования - 15 месяцев (предполагается, что актив будет списан с учета в апреле 2010 г.). Проверка состояния актива на начало 2010 г. показала, что и срок полезного использования, и способ амортизации изобретения были установлены правильно и не нуждаются в пересмотре. Решения о проведении переоценки изобретения организация не принимала. Линейный способ. Расчет ежемесячной суммы амортизационных отчислений линейным способом представлен в табл. 4.1. Способ уменьшаемого остатка.В соответствии с учетной политикой организации при амортизации изобретения способом уменьшаемого остатка используется коэффициент 3. Расчет ежемесячной суммы амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка представлен в табл.4.2. Как видно, при способе уменьшаемого остатка фактическая (первоначальная) стоимость актива погашается раньше окончания срока полезного использования. В рассматриваемом случае стоимость актива списывается на два месяца раньше окончания срока полезного использования. Однако следует учитывать, что этот период зависит от установленного коэффициента. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Организация предполагает, что общий объем выработанной продукции с использованием патента на изобретение будет составлять 15 000 ед. Натуральный показатель объема продукции по месяцам, а также расчет ежемесячной суммы амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка представлены в табл. 4.3.
Нематериальный актив, у которого стоимость полностью погашена и истек срок полезного использования, но который продолжает использоваться в организации для получения экономических выгод, с учета не списывается. Вместе с тем такая ситуация свидетельствует о необходимости пересмотреть срок полезного использования такого актива в рамках ежегодного уточнения сроков полезного использования нематериальных активов.
Сумма накопленных амортизационных отчислений по нематериальному активу списывается одновременно со списанием стоимости этого актива. 4.4. Списание нематериальных активов Стоимость нематериального актива списывается, когда:
Выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях. Операции по выбытию нематериальных активов отражаются в учете как операционные доходы и расходы, развернуто, на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», отражают затраты организации на приобретение или создание выбывающего актива, а также затраты, связанные с его выбытием. По кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», отражают суммы дохода, полученного в результате выбытия объекта. Суммы накопленной амортизации к моменту прекращения использования объекта списываются в уменьшение первоначальной стоимости объекта. В случае реализации объекта НМА составляются следующие проводки в бухгалтерском учете: Д-т счета 05 «Амортизация нематериальных активов» К-т счета 04 «Нематериальные активы» - на сумму начисленной к моменту выбытия объекта амортизации; Д-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т счета 04 «Нематериальные активы» - на сумму остаточной стоимости выбывающего объекта; Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - на сумму продажной стоимости объекта, включая НДС; Д-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По НДС» - на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет; Д-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» К-т счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - на сумму расходов, связанных с реализацией объекта НМА; После этого происходит выявление финансового результата от реализации объекта. Для этого подсчитывают предварительные обороты по дебету и кредиту субсчетов к счету 91, и если дебетовый оборот субсчета «Прочие расходы» оказывается больше кредитового оборота по субсчету «Прочие доходы», то организация получает убыток от реализации: Д-т счета 99 «Прибыли и убытки» К-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов». Если кредитовый оборот оказывается больше дебетового - организация получает прибыль от этой операции Д-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» К-т счета 99 «Прибыли и убытки». Безвозмездная передача нематериальных активов отражается в учете следующим образом Д-т счета 05 «Амортизация нематериальных активов» К-т счета 04 «Нематериальные активы» - списана начисленная до момента безвозмездной передачи амортизация, Д-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т счета 04 «Нематериальные активы» - списана остаточная стоимость передаваемого безвозмездно объекта; Д-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «По НДС» - начислен НДС от рыночной стоимости переданного безвозмездно объекта НМА; Д-т счета 99 «Прибыли и убытки» К-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» - списан убыток от безвозмездной передачи. Передача нематериальных активов в уставный капитал другой организации отражается в учете следующими записями: Д-т счета 05 «Амортизация нематериальных активов» К-т счета 04 «Нематериальные активы» - списана начисленная до момента передачи амортизация по объекту НМА; Д-т счета 58 «Финансовые вложения», субсчет «Вклады в уставные капиталы других организаций» К-т счета 04 «Нематериальные активы» - отражен вклад в уставный капитал в сумме, определенной учредительными документами, как долгосрочные финансовые вложения. Возникающая в результате этой операции разница между оценкой вклада и остаточной стоимостью передаваемого объекта НМА отражается на счете 91 как операционный доход или расход: Д-т счета 58 «Финансовые вложения», субсчет «Вклады в уставные капиталы других организаций» К-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - если оценка вклада выше остаточной стоимости объекта НМА.; Д-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т счета 04 «Нематериальные активы» - если вклад оценен ниже остаточной стоимости НМА. Списание нематериальных активов проводится по истечении срока их полезного использования и если они полностью амортизированы. В учете это отражается следующими записями: | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||