Бухучет Акатьевой Учебник. Учебное пособие Москва 2008 Акатьева Марина Дмитриевна Бухгалтерский учет Учебное пособие. М. Мгуп, 2008
 Скачать 3.28 Mb.
|
Методы исправления записей в учетных регистрахСуществует три метода исправления записей в учетных регистрах:
Корректурный метод применяют для исправления записей в первичных документах (кроме кассовых и банковских), если они еще не записаны в учетные регистры. Также корректурный метод применяется для исправления неправильно записанных сумм в учетных регистрах, в которых не подведены итоги. Корректурный метод заключается в зачеркивании неправильной записи и написании правильной. Сторнировочные проводки (метод «красное сторно») применяются в учетных регистрах для исправления как корреспонденции счетов, так и неправильно записанных сумм по хозяйственной операции. Сторнировочные проводки используют в регистрах до и после подведения итогов. Сторнировочные проводки записываются красными (отрицательными) чернилами. Порядок исправления следующий: а) неправильную запись повторяют в той же корреспонденции и сумме красными чернилами. Это говорит о том, что сумма стала отрицательной и при подсчете оборотов она должна вычитаться. б) делают правильную положительную запись проводки и суммы синими или черными чернилами. Пример 1. При отражении операции «Получено в кассу с расчетного счета 70 000 руб.» бухгалтер сделал запись:  Д-т сч. 51 « Расчетный счет» 70 000 руб.К-т сч. 50 «Касса» Ошибка заключается в неправильной корреспонденции счетов. Сначала повторим неправильную проводку красными чернилами:  70 000 руб. Д-т сч. 51 «Расчетный счет» К-т сч. 50 «Касса» Затем, сделаем правильную проводку: Д-т сч. 50 «Касса» 70 000 руб. К-т сч. 51 «Расчетный счет» Пример 2. При отражении операции «В цех основного производства отпущено материалов на сумму 28 000 руб.» бухгалтер сделал запись:Д-т сч. 20 «Основное производство» 82 000 руб. К-т сч. 10 «Материалы» Ошибка заключается в завышении правильной суммы на 54 000 руб. (82 000 – 28000 руб.). Корреспонденция счетов составлена верно. Исправим это одной сторнировочной проводкой: 54 000 руб. Д-т 20 «Основное производство» К-т 10 «Материалы» В результате получим по данной хозяйственной операции сумму 28 000 руб. Метод дополнительных проводок применяют, когда проводка составлена правильно, а сумма хозяйственной операции занижена. Этот метод заключается в записи в такой же корреспонденции счетов суммы, равной величине допущенной ошибки. Метод дополнительных проводок применяют в учетных регистрах до и после подведения итогов. Прмер 3. При отражении хозяйственной операции «Подотчетному лицу из кассы выдано 6 000 руб.» бухгалтер сделал запись: Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» 600 руб.К-т сч. 50 «Касса» Исправим заниженную сумму дополнительной проводкой на сумму 5 400 руб. (6000 руб. – 600 руб.): Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» 5 400 руб.К-т сч. 50 «Касса» Таким образом, сторнировочным методом исправляют неправильную корреспонденцию счетов, а также завышенную по сравнению с правильной сумму хозяйственной операции. Заниженную сумму хозяйственной операции целесообразно исправлять методом дополнительной проводки. Сторнировочным методом также можно исправить заниженную сумму, но это менее удобно. Формы бухгалтерского учета Бухгалтерский учет ведется в многочисленных регистрах. Форма учета – это бухгалтерская запись данных из первичных документов в учетные регистры, определяемая сочетанием учетных регистров, их последовательностью, способами учетных записей, организацией учетного процесса. Таким образом, признаками, отличающими одну форму бухгалтерского чета от другой, являются: - количество применяемых регистров, их значение, содержание и внешний вид; - взаимосвязь хронологических и систематических регистров синтетического и аналитического учета; - последовательность и способы записей в учетные регистры; - степень использования средств механизации и автоматизации в бухгалтерском учете. В настоящее время применяются несколько форм бухгалтерского учета: 1. Журнал – Главная. 2. Мемориально-ордерная форма. 3. Простая форма бухгалтерского учета. 4. Упрошенная форма бухгалтерского учета. 5. Журнально-ордерная форма 6. Автоматизированная форма. Все основные характеристики форм бухгалтерского учета представлены в табл. 1.12.. Таблица 1.12. Основные характеристики форм бухгалтерского учета
Подробные характеристики различных форм бухгалтерского учета содержатся в специальной учебной литературе [20].
Внутренние нормативные документы определяют особенность ведения учета в организации. На основе федеральных законодательных актов, положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, с учетом методических рекомендаций, указаний, инструкций организации самостоятельно разрабатывают внутренние нормативные документы, отражающие их учетную политику. Самостоятельность в выборе учетной политики – обязательное условие экономической свободы организаций всех форм собственности. В условиях рыночных отношений главным бухгалтерам приходится принимать самостоятельные решения в части организации учета с целью защиты ее интересов через механизм создания учетной политики. В бухгалтерском учете учетной политике посвящено отдельное Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н. Учетная политика – совокупность способов организации и ведения бухгалтерского учета, принятая хозяйствующим субъектом, исходя из общепринятых правил и особенностей своей деятельности. В ПБУ «Учетная политика организации» установлено правило, в соответствии с которым, если законодательство по бухгалтерскому учету допускает различные способы учета тех или иных операций, при формировании учетной политики организация вправе избрать любой из предусмотренных способов (п. 8). Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из ПБУ «Учетная политика организации» и иных положений по бухгалтерскому учету. Согласно ст. 5 Закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. ПБУ «Учетная политика организации» предъявляет определенные требования к учетной политике:
Учетная политика формируется на основании следующих основных допущений.
Способы ведения бухучета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от из места нахождения. Учетная политика организации формируется ее главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. Принятая организацией учетная политика должна соблюдаться в течение года. Изменение учетной политики может производиться в случае:
Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением). Изменение должно вводиться с 1 января года, следующего за годом его утверждения соответствующим документом. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна включать причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении, указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность данные скорректированы. При этом не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. Таким образом, организация вправе закрепить тот или иной метод учета при возникновении нового факта деятельности, это не будет изменением учетной политики, соответственно, информировать о таких изменениях при представлении промежуточной отчетности необходимости нет. В составе учетной политики можно выделить два основных направления: организационное и методологическое. К организационным положениям относятся:
Рабочий план счетов, оригинальные формы первичных документов, формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности и положение об инвентаризации активов и обязательств организации представляют в виде приложений к учетной политике. Организация бухгалтерской службы, как правило, включает:
В методологической части учетной политики отражается непосредственно выбор организацией совокупности методов бухгалтерского учета, направленной на оптимизацию как самих учетных работ, так и – в перспективе – финансовых результатов деятельности. Основными элементами методики бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта являются: - способы амортизации основных средств, нематериальных активов и иных активов; - способы оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства, готовой продукции, ценных бумаг, финансовых вложений; - порядок учета и распределения косвенных расходов; - способы списания управленческих расходов, расходов на продажу, расходов будущих периодов; - выбор или отказ от создания различных резервов; - другие приемы и способы, отражающие специфику деятельности организации. Таким образом, при формировании учетной плотики организация должна раскрывать способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухучета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации. Как уже отмечалось, принятая организацией учетная политика должна быть оформлена в виде соответствующей организационно-распорядительной документации – приказа – состоящего фактически из двух частей: учетной политики для целей бухгалтерского учета и учетной политики для целей налогообложения. Таким образом, создаются два самостоятельных, но связанных между собой по смыслу, раздела. В соответствии с Налоговым кодексом РФ (ст. 11) учетная политика для целей налогообложения – выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Ст. 313 гл. 25 «Налога на прибыль организаций» НК РФ определяет, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя. В процессе формирования учетной политики должны быть установлены и обоснованы организационно-технические и методические аспекты налогового учета: - порядок организации налогового учета; - принципы и порядок налогового учета видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком; - формы аналитических регистров налогового учета; - технология обработки учетной информации; - способы ведения налогового учета; - другие аспекты, необходимые для ведения налогового учета. Если учетные налоговые регистры самостоятельно разработаны и утверждены организацией, то их бланки представляют в приложениях к налоговой учетной политике. Таким образом, понятие «учетная политика» установлено как законодательными документами в области бухгалтерского учета, так и законодательными документами в области налогообложения, соответственно учетная политика должна нести в себе два этих направления. Совершенно не принципиальным вопросом является разработка двух учетных политик, каждая из которых несет в себе отдельные направления: бухгалтерского учета и налогообложения, или совмещение двух этих направлений в одной учетной политике. Каждая организация выбирает для себя свой приемлемый метод. Учетная политика должна быть реальным источником необходимой информации, который может оказать настоящую помощь организации, а не формальным документом, который организация, во избежание проблем, должна представить в налоговый орган. При разработке учетной политики необходимо также учитывать специфику деятельности организации. Организация бухгалтерского учета Основой организации бухгалтерского учета на предприятии являются законодательные и нормативные акты, исполнять которые обязаны все юридические и физические лица, зарегистрированные как предприниматели. Организация бухгалтерского учета в Российской Федерации, отвечающая Международным стандартам учета и отчетности, ориентированная на требования рыночной экономики, предполагает четырехуровневую систему документов, регулирующих и регламентирующих учет, состав этой системы приведен в гл. 2 данного пособия. При разработке нормативной документации любого уровня должны соблюдаться основные принципы организации бухгалтерского учета, действующие в мировой его теории и практике. К ним, в частности, относятся принцип начисления и принцип осторожности (осмотрительности). Принцип начисления предполагает, что доходы и расходы, прибыли и убытки, другие аналогичные показатели отражаются на счетах бухгалтерского учета в момент их возникновения, а не в момент осуществления расчетов. При этом доходы и расходы должны соотноситься при определении результатов хозяйственной деятельности. Принцип осмотрительности (осторожности) предполагает большую готовность предприятия к отражению в учете и финансовой отчетности возможных убытков или обязательств, чем прибылей или активов. Соблюдение этого принципа во многом предопределяет образование целевых резервов для покрытия убытков, сомнительных долгов и других аналогичных потерь (расходов). Указанные принципы, а также принцип непрерывности (действующего предприятия), неизменности (последовательности) и приоритета содержания перед формой, легли в основу положения по учетной политике предприятия. С точки зрения хозяйствующего субъекта организация бухгалтерского учета – это определенная система мероприятий (условий и элементов) по построению бухгалтерского учета в соответствии с учетной политикой, с учетом специфики работы предприятия, его структуры и другими условиями и предпосылками. Организация бухгалтерского учета базируется на положениях учетной политики, на рабочих документах, относящихся к 4-му уровню системы нормативного регулирования. Именно поэтому в понятие организации бухгалтерского учета включаются: - система бухгалтерского учета предприятия, - учетная политика, - рабочий план счетов бухгалтерского учета, - синтетические и аналитические счета, - первичные учетные документы, - учетные регистры, - внутренняя бухгалтерская отчетность, - инвентаризация, - формы бухгалтерского учета, - оценка имущества и обязательств, - документооборот. Все эти элементы ранее подробно рассматривались в пособии и дополнительных комментариев не требуют. Таким образом, грамотно и в полном объеме сформированная учетная политика одновременно задает и определяет основные элементы организации бухгалтерского учета. Ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятии, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций, которые в зависимости от объема работы могут: а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; б) ввести в штат должность бухгалтера; в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; г) вести бухгалтерский учет лично. Последние три случая рекомендуется применять в организациях, относящихся по законодательству РФ к субъектам малого предпринимательства. На практике руководитель редко ведет бухгалтерский учет лично. В этом случае он должен создать необходимые условия для его правильного ведения. В большинстве организаций (предприятий) преобладают две основных организационных формы бухгалтерской работы:
Правовой статус бухгалтерской службы регулируется нормативными документами, организационно-правовой формой и общей структурой управления организацией. При наличии более двух бухгалтеров бухгалтерская служба должна оформляться как структурное подразделение организации, возглавляемое главным бухгалтером, который осуществляет руководство бухгалтерией. Взаимодействие бухгалтерии с другими структурными подразделениями организации определяется движением документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота. При учреждении бухгалтерской службы как структурного подразделения, возглавляемого главным бухгалтером и состоящего из нескольких сотрудников, необходима четкая регламентация деятельности каждого из них и всего подразделения в целом. Для этого и разрабатывается Положение о бухгалтерии и должностные инструкции работников данного подразделения. Основные должностные обязанности, требования к знаниям и квалификации работников должны соответствовать тарифно-квалификационным характеристикам, предусмотренным Постановлением Минтруда России № 32 от 6 июня 1996 г. На основании должностных инструкций разрабатывается трудовой договор (контракт) с работником. Трудовой договор (контракт) и должностные инструкции используются при разрешении конфликтных ситуаций между работодателем и работником. В инструкции указывается перечень документов, получаемых работником для обработки, дальнейшей передачи, и наличие права подписывания. Должностные инструкции составляются главным бухгалтером и утверждаются руководителем организации. После ознакомления с инструкцией работник ставит отметку «ознакомлен», дату и подпись. Рекомендуется текст инструкции выдать бухгалтеру, что также фиксируется надписью «инструкция получена на руки», затем ставится дата и подпись. Принятый на работу новый главный бухгалтер имеет право изменить должностные инструкции в соответствии со своими требованиями. После этого они утверждаются руководителем организации и доводятся до сведения работников бухгалтерии. В штатном расписании должны быть указаны общее количество работников бухгалтерии, наименование должностей, основные обязанности работников, система оплаты труда и размер заработной платы. Главный бухгалтер должен обоснованно определить количество работников бухгалтерии и степень их квалификации. В дальнейшем проводится аттестация работников бухгалтерии, по результатам которой работник может быть уволен, переведен на другую должность и т.п. Кроме этого, необходимо решить вопросы взаимозаменяемости сотрудников в случае 6олезни, отпусков и т.п. Структура бухгалтерского аппарата зависит в основном от условий организации и технологии производства, объема учетной работы и наличия технических средств учета. Глава 2. Учет капитала организации
Каждая организация, самостоятельно осуществляющая производственную или иную коммерческую деятельность, должна обладать определенным капиталом, т. е. определенной величиной финансовых ресурсов, представляющей собой совокупность материальных ценностей, денежных средств, финансовых вложений и исключительных прав, необходимых для осуществления хозяйственной деятельности. Для целей бухгалтерского учета выделяют две различные характеристики общего капитала:
Активный капитал (или активы) организации состоит из имущества организации. В зависимости от скорости оборота различают активы длительного пользования, которые больше 1 года используются организацией, и оборотные активы, предназначенные для текущего (одноразового) использования в процессе хозяйственной деятельности, или находящиеся в обороте организации не более 1 года. То есть активный капитал предприятия подразделяется на основной (долгосрочный) капитал и оборотный (текущий) капитал. В основной капитал входят основные средства, нематериальные активы, долгосрочные финансовые инвестиции, доходные вложения в имущество и др. Оборотный капитал также имеет несколько составляющих: материальные оборотные средства (материально-производственные запасы, готовая продукция и товары, затраты в незавершенном производстве); средства в расчетах; краткосрочные финансовые вложения; денежные средства и некоторые другие. Пассивный капитал характеризует источники формирования имущества (активного капитала) организации и включает собственный и заемный капитал. Собственный капитал организации как юридического лица, или обособленного хозяйствующего субъекта, в общем виде определяется стоимостью имущества, принадлежащего организации на правах собственности. Заемный капитал представляет собой часть стоимости имущества организации, приобретенного в счет обязательства вернуть поставщику, покупателю, банку или другому заимодавцу деньги либо ценности, эквивалентные стоимости такого имущества. Остановимся подробнее на особенностях учета первого из видов собственного капитала организации — уставного капитала. Собственный капитал предприятия состоит, как правило, из уставного, добавочного и резервного капитала, нераспределенной прибыли прошлых лет и отчетного года. Первым по времени появления в качестве объектов учета в организациях появляется уставный капитал, порядок формирования которого зависит от организационно-правовой формы, в которой создается организация. Именно потому, что сумма вкладов учредителей фиксируется в Уставе организации, она и получила название уставного капитала. Иными словами, уставный капитал — это общая сумма начального (стартового) капитала, сформированная за счет вкладов (паев) учредителей и записанная в Уставе организации. В ЗАО и ООО размер уставного капитала не может быть меньше 100-кратной величины минимального размера оплаты труда, установленной правительством. Все акции ЗАО должны быть распределены между заранее определенным кругом физических или юридических лиц. ОАО размещают свои акции между всеми желающими на фондовом рынке. Для ОАО необходимый размер уставного капитала составляет 1 000-кратную величину минимального размера оплаты труда в стране. Как бы ни была организована бухгалтерская деятельность, первой проводкой, как правило, отражают факт государственной регистрации нового хозяйствующего субъекта и формирования его уставного капитала из вкладов учредителей: Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» К-т сч. 80 «Уставный капитал» — на общую сумму уставного капитала, зафиксированного в Уставе. Составляя эту проводку, бухгалтер вновь созданной организации отражает, с одной стороны, появление нового юридического лица со своим уставным капиталом (К-т сч. 80); с другой стороны, этой проводкой отражается появление у вновь созданной организации дебиторской задолженности в сумме вкладов учредителей (Д-т сч. 75-1). Учредители в данный момент переходят в новый статус — статус дебиторов по отношению к ими же созданной организации, так как они обязались внести соответствующие имущественные вклады во вновь созданную организацию. В рамках счета 75-1 обязательно должны быть открыты аналитические счета на каждого учредителя для того, чтобы проконтролировать своевременность и полноту внесения ими обусловленных уставом вкладов. Балансовый счет 80 «Уставный капитал» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала. Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах организации. Записи по счету 80 проводятся при формировании уставного капитала, а также в случаях его изменений, но лишь после внесения соответствующих коррективов в учредительные документы организации. Рассмотрим отражение в учете процедуры внесения вкладов в разной форме. Вклад в уставный капитал может быть внесен в виде основных средств. Основанием для отражения этой операции в учете вновь созданной организации будет составленный и подписанный сторонами акт о приеме-передаче основных средств (форма № ОС-1) и утвержденный руководителем принимающей организации. В акте о приеме-передаче помимо всех предусмотренных самой формой документа реквизитов обязательно указывают, что именно передается, в каком количестве и по какой стоимости. По действующему законодательству передаваемое имущество оценивается по рыночной стоимости, но не может быть ниже остаточной по балансу передающей стороны. Передача основных средств в уставный капитал в соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ должна сопровождаться восстановлением передающей стороной НДС, принятого ранее к вычету, в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости передаваемых основных средств без учета их переоценки, если таковая проводилась. Если утвержденная участниками оценка основных средств превышает 200 установленных законодательством минимальных размеров оплаты труда (в настоящее время 100 руб.), то она должна быть подтверждена независимым оценщиком (аудитором). После получения первичных документов (акта о приеме-передаче, акта оценки, технической документации и т. п.) в бухгалтерии организации отражается принятие объекта основных средств к учету: Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» — принят от учредителя объект основных средств, внесенный в качестве вклада в уставный капитал. Одновременно, если не требуется никаких дополнительных затрат по доведению объекта до состояния пригодности к вводу в эксплуатацию, в учете организации делается следующая запись: Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» — полученный объект основных средств введен в эксплуатацию. Такой порядок отражения в учете поступления основных средств, в том числе и в качестве вклада в уставный капитал, предусмотрен п. 28 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (в редакции от 27.11.2006). При получении в качестве вклада в уставный капитал какого-либо объекта нематериальных активов может быть составлен договор на передачу права пользования соответствующим объектом с указанием срока передачи и согласованной сторонами стоимости. После утверждения данного договора руководителем принимающей организации в бухгалтерии будет составлена следующая проводка: Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» и одновременно следующая проводка: Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» — принят от учредителя объект нематериальных активов, внесенный в качестве вклада в уставный капитал. Такой порядок отражения в учете поступления нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал предусмотрен Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Передача учредителем оборудования, требующего монтажа, а также материально-производственных запасов отражается в учете на основании акта приемки материальных ценностей либо приходной накладной, составленной на складе принимающей организации и подписанной представителями обеих сторон, что отражается в учете следующей записью: Д-т сч. 07 «Оборудование к установке» Д-т сч. 10 «Материалы», соответствующие субсчета Д-т сч. 20 «Основное производство» Д-т сч. 40 «Готовая продукция» Д-т сч. 41 «Товары» К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал». Поступление вклада в уставный капитал в форме денежной наличности оформляется заполнением приходного кассового ордера с выдачей квитанции к нему вносителю денежных средств: Д-т сч. 50 «Касса» К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал». Вклад в уставный капитал может быть внесен денежными средствами в безналичной форме. Это событие отражается в учете на основании выписок банка из расчетного счета организации с приложенными к ним платежными поручениями, подтверждающими факт зачисления денежных средств на расчетный счет получателя — вновь созданной организации: Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал». Если в составе учредителей организации есть иностранное юридическое или физическое лицо (так называемые нерезиденты), то вклад может быть внесен в иностранной валюте, что должно быть подтверждено выпиской из валютного счета, открытого организацией в уполномоченном банке (имеющем лицензию Центрального банка РФ на ведение валютных операций): Д-т сч. 52 «Валютные счета» К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал». При получении вклада в виде иностранной валюты в бухгалтерском учете организации часто возникает еще один объект учета — курсовая разница по операциям в валюте. Дело в том, что правила учета операций с иностранной валютой требуют параллельного ведения учета этих операций и в российской валюте, т. е. с пересчетом в рубли по курсу Центрального банка РФ на день совершения операции либо на последний день отчетного периода. В данном случае курсовая разница появляется из-за разрыва во времени между днем отражения в учете появления задолженности учредителя (днем регистрации организации) и днем фактического поступления средств в иностранной валюте. Возникающая в данной ситуации положительная курсовая разница будет формировать добавочный капитал в соответствующей сумме: Д-т сч. 52 «Валютные счета» К-т сч. 83 «Добавочный капитал», субсчет «Курсовые разницы по вкладам в уставный капитал в иностранной валюте». В дальнейшем изменение курса доллара США по отношению к рублю также будет вызывать образование курсовой разницы. Однако ни уставный, ни добавочный капитал при этом меняться уже не будут. Возникающая при последующих переоценках остатков на валютных счетах курсовая разница будет учитываться в качестве прочих доходов или расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Решение об изменении величины уставного капитала принимается высшим органом управления организацией. За решением должна последовать государственная перерегистрация Устава и других учредительных документов. Увеличение размеров уставного капитала может происходить за счет дополнительной эмиссии акций, увеличения номинальной стоимости прежнего количества акций, путем присоединения к уставному капиталу части полученной обществом прибыли, суммы добавочного капитала и т. д. Увеличение уставного капитала будет отражено в учете по кредиту счета 80 «Уставный капитал» с дебетованием соответствующих счетов 75-1, 83, 84. Уменьшение уставного капитала будет отражаться обратными проводками. Выкупленные у акционеров акции до принятия решения об их дальнейшей судьбе учитываются на счете 81 «Собственные акции (доли)»: Д-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» К-т сч. 50 «Касса» К-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 55 «Специальные счета в банках» — отражена сумма фактических расходов по выкупу обществом акций у своих акционеров. Аннулированные акции списываются в уменьшение уставного капитала: Д-т сч. 80 «Уставный капитал» К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» и далее в учете организации фиксируется проводка: Д-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» — на сумму превышения номинальной стоимости акций над фактическими расходами по выкупу. Вторичное размещение акций на рынке будет отражаться как поступление денежных средств: Д-т сч. 50 «Касса» К-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 55 «Специальные счета в банках» К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)». В результате некоторых хозяйственных операций величина собственного капитала организации может изменяться, не затрагивая размеров уставного капитала. Такие операции приведут к появлению и использованию добавочного капитала и прибыли. 2.2. Учет добавочного капитала К источникам собственных средств организации, кроме уставного капитала, относится также и добавочный капитал. Добавочный капитал — бухгалтерская категория, предназначенная для отражения источника увеличения (прироста) стоимости имущества по причинам, не зависящим от деятельности организации. Для учета добавочного капитала предусмотрен пассивный счет 83 «Добавочный капитал». Прежде всего, добавочный капитал может образоваться в процессе формирования уставного капитала, если кто-либо из учредителей является нерезидентом (иностранным юридическим или физическим лицом), вклад которого предусмотрен в Уставе в иностранной валюте. По правилам отражения в учете операций с иностранной валютой, мы обязаны пересчитывать их в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции и на отчетную дату (Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006), утверждено приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н). Задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал отражается в учете на дату государственной регистрации проводкой: Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» К-т сч. 80 «Уставный капитал» — на сумму в иностранной валюте и одновременно в рублях по курсу Центрального банка РФ. На дату внесения вклада или на отчетную дату курс иностранной валюты может измениться, что приведет к изменению рублевой стоимости вклада. Положительная разница в рублевой стоимости валютного вклада—положительная курсовая разница— подлежит зачислению в добавочный капитал: Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» К-т сч. 83 «Добавочный капитал». В случае снижения курса иностранной валюты до момента погашения задолженности учредителя образуется отрицательная курсовая разница, которая будет отражена обратной проводкой: Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал». После погашения задолженности учредителя в иностранной валюте возникающая курсовая разница при переоценке остатка денежных средств на счете 52 «Валютные счета» добавочный капитал не затрагивает, она относится к прочим доходам или расходам, которые учитываются на соответствующих субсчетах к счету 91 «Прочие доходы и расходы». Добавочный капитал может стать результатом продажи (размещения) акций акционерного общества по цене, превышающей их номинальную стоимость. Номинальная стоимость размещенных акций образует уставный капитал акционерного общества, а суммы, полученные сверх того (так называемый эмиссионный доход, уменьшенный на сумму расходов на эмиссию акций), направляются на образование добавочного капитала: Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал». Эмиссионный доход рассматривается как резерв, создаваемый для покрытия возможных убытков при реализации акций по стоимости ниже номинальной. Еще одним из слагаемых добавочного капитала может быть прирост стоимости основных средств по результатам их переоценки. Напомним, что переоценка проводится по решению руководства предприятия по состоянию на 1 января отчетного года для выявления рыночной стоимости имеющихся в организации основных средств. Это достаточно дорогая и непростая процедура, правила проведения и оформления которой предусмотрены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н с последующими изменениями, и Методическими указаниями по учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н. В бухгалтерском учете сумма дооценки основных средств отражается следующей проводкой: Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 83 «Добавочный капитал». Вместе с этой операцией следует в той же пропорции отразить увеличение амортизации по объектам, подвергшимся дооценке: Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств». В соответствии с указанными выше нормативными документами переоценка основных средств, однажды начавшись, должна в дальнейшем проводиться регулярно, и, какими будут ее результаты, сказать заранее нельзя. Возможная последующая дооценка будет отражаться в учете такими же проводками. Если в результате последующей переоценки стоимость основных средств будет снижаться, то на покрытие потерь от уценки в первую очередь будет направлена сумма созданного в результате дооценки добавочного капитала, что будет отражаться обратными проводками: 1. Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» К-т сч. 01 «Основные средства» — на сумму уценки основных средств; 2..Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» К-т сч. 83 «Добавочный капитал» — на сумму уменьшения амортизации по уцениваемым объектам. В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 в случае выбытия объекта основных средств, стоимость которого ранее переоценивалась, сумма дооценки переносится на нераспределенную накопленную прибыль, что отражается проводкой: Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Кроме приведенных операций уменьшение добавочного капитала может произойти также при его направлении на увеличение уставного капитала с одновременным изменением доли учредителей (после внесения соответствующих изменений в учредительные документы и их регистрации): 1. Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»; 2.Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»; К-т сч. 80 «Уставный капитал». При выходе кого-либо из собственников из состава учредителей ему возвращается его доля из уставного капитала, а также может быть выделена часть добавочного капитала, пропорциональная его вкладу в уставный капитал, что отражается проводкой: Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выплате доходов». Причитающаяся учредителю часть добавочного капитала является его доходом, в отличие от возвращенной доли из уставного капитала. Следовательно, из этой суммы должен быть удержан налог на прибыль. 2.3. Учет резервного капитала К источникам собственных средств организации, кроме уставного и добавочного капитала, о которых было рассказано ранее, относится также и резервный капитал. Прибыль — это тоже прирост стоимости имущества организации, но уже по результатам ее деятельности. За счет прибыли в организациях, созданных в форме акционерных обществ и совместных предприятий, формируется резервный капитал, предназначенный для покрытия непредвиденных потерь и убытков отчетного года, а также для выплаты дивидендов акционерам, имеющим привилегированные акции (префакции) при недостаточности прибыли, а также для погашения облигаций акционерного общества. Источником образования резервного капитала является прибыль, оставшаяся после уплаты налога на прибыль, поэтому можно сказать, что резервный капитал — это не самостоятельный источник финансовых ресурсов организации, а результат распределения полученной прибыли. В соответствии со ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ акционерные общества формируют резервный фонд, который предназначается, во-первых, для покрытия их убытков и, во-вторых, для погашения облигаций общества и выкупа своих акций у акционеров в случае отсутствия иных средств. В Законе достаточно категорично сказано, что на другие цели резервный фонд направлен быть не может. Размер резервного капитала акционерного общества должен быть предусмотрен его Уставом. При этом следует учитывать ограничения, установленные Законом: ежегодные отчисления в резервный фонд - не менее 5 % от чистой прибыли общества; минимальный размер резервного фонда — 5 % от уставного капитала. Максимальные размеры ежегодных отчислений и резервного фонда Законом не ограничиваются и зависят от нормы, предусмотренной Уставом. Не ограничивается и срок, в течение которого может быть полностью сформирован резервный фонд. Для отражения в регистрах бухгалтерского учета операций по созданию и пополнению резервного фонда (капитала) администрации акционерного общества необходимо получить письменное указание высшего органа управления обществом. Как правило, это — выписка из протокола собрания акционеров о распределении чистой прибыли общества по итогам года. На основании этого документа бухгалтер составит проводку по направлению части нераспределенной прибыли, оставшейся в распоряжении акционеров (учредителей) по окончании отчетного года, на образование или пополнение резервного фонда (капитала): Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т сч. 82 «Резервный капитал» — на сумму, указанную в протоколе собрания акционеров. Использование средств резервного фонда (капитала) крайне ограничено: 1. Д-т сч. 82 «Резервный капитал» К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выплате доходов» — на сумму задолженности учредителям по выплате дивидендов (на основании Устава); 2. Д-т сч. 82 «Резервный капитал» К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — направлено на покрытие убытка организации по итогам отчетного года (на основании решения собрания акционеров). Таким образом, наличие резервного капитала обязательно для акционерных обществ, что предусмотрено соответствующим законодательством. Организации, организационно-правовая форма которых другая, создают резервный капитал, или фонд, по своему усмотрению, что должно быть предусмотрено в их учредительных документах. Глава 3. Учет основных средств |