уа. Учет и аудит оценочных обязательств, усл..вных обязательств Корн. Учет и аудит оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств
 Скачать 1.42 Mb.
|
Глава 3. Аудит оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов на примере ОАО «Горьковский автомобильный завод»3.1. Оценка существенности бухгалтерских искажений, эффективности системы внутреннего контроля, аудиторского риска и аудиторской выборки.Непосредственному проведению аудита оценочных обязательств предшествует процесс планирования аудита. Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, включает в себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации. Основные этапы планирования аудита представлены на рис.3.1.1.
Рис. 3.1.1. Основные этапы планирования аудита Существенность — это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. [9] Под уровнем существенности понимается максимальное значение ошибки финансовой отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности не сможет на ее основе принимать правильные экономические решения. Исследование научных и аналитических работ отечественных и зарубежных ученых показывает, что все существующие методики расчета уровня существенности могут быть разделены на три группы: методики, предусматривающие расчёт уровня существенности как среднего значения показателей, представляющих собой определённые доли (проценты) от выбранных аудитором базовых величин; методики определения уровня существенности как средневзвешенного (по рангу важности) значения показателей, рассчитываемых в долях от базовых величин бухгалтерской отчётности аудируемого лица; методики расчёта уровня существенности как определённой доли наиболее важного базового показателя отчётности аудируемого лица. [20] К первой группе может быть отнесена методика, описанная в ПСАД «Существенность и аудиторский риск». В качестве базовых показателей данная методика предлагает использовать следующие показатели: прибыль до налогообложения; выручка; валюта баланса; собственный капитал; запасы. Для демонстрации методики расчета уровня существенности использована бухгалтерская отчетность ОАО «ГАЗ» за 2012 год (на 31.12.2012) (приложения 16-17). Для нахождения уровня существенности по данной методике предполагается использовать специальную вспомогательную таблицу (таблица 3.1.1). Таблица 3.1.1 Определение УС на основе методики ПСАД «Существенность и аудиторский риск»
Порядок расчетов А. В столбец 2 записываются значения показателей, взятые из бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Б. Уровень существенности базовых показателей (столбец 3) должен определяться внутренней инструкцией аудиторской фирмы. В. Применяемые при нахождении уровня существенности значения показателей (столбец 4) определяются путем умножения значений показателей бухгалтерской отчетности на уровень их существенности: Пic = Пi*Li; Г. Вычисляется среднее арифметическое показателей Пic: (Пic)ср. = (46597 + 467932 + 657274 + 1717280 + 6059) / 5 = 579 028 (тыс.руб.) Д. Сопоставляются величины Пic и (Пic)ср. Наименьшее значение Пic отличается от среднего на 98,95%: (579 028 - 6059) / 579 028 * 100% = 98,95 % Также значительным отклонением признается отклонение на 91,95%: (579 028 - 46597) / 579 028 * 100% = 91,95 % Наибольшее значение отличается от среднего на 196,58%: (579 028 – 1 717 280) / 579 028 * 100% = 196, 58% Отклонения используемых в методике показателей от среднего значения представлены в таблице 3.1.2. Таблица 3.1.2 Отклонения показателей от среднего значения
Е. Уточняется состав показателей Пic для расчета новой средней величины (Пic)ср. Поскольку отклонения от среднего данных показателей значительны, то аудитором по его профессиональному суждению принимается решение оставить для дальнейших расчетов показатели выручки от продажи и валюты баланса. Ж. Расчет новой средней арифметической величины и определение уровня существенности искажений информации по бухгалтерской отчетности: (Пic)ср. = (467932 + 657274) / 2 = 562 603 (тыс.руб.) Полученную величину допустимо для удобства округлить таким образом, чтобы округленное значение не отклонялось бы от среднего более чем на 20% . Округленную величину возможно использовать в качестве значения уровня существенности искажений информации по бухгалтерской отчетности в целом. В нашем примере искомый уровень существенности принимается равным 600 000 тыс. руб. Отклонение величины, принятой в качестве уровня существенности искажений информации от рассчитанной средней не превышает 20%: (600 000 - 562 603) / 562 603 * 100% = 6,65% Уровень существенности искажений информации по отчетности в целом распределяется между существенными статьями бухгалтерского баланса пропорционально удельному весу данных статей в валюте бухгалтерского баланса. Для нахождения уровня существенности искажений информации по оценочным обязательствам (краткосрочным и долгосрочным) определим удельный вес значения долгосрочных и краткосрочных оценочных обязательств в валюте баланса: Удельный вес SR оцен. обязательств = 486 026 / 32 863 683 = 0,0148 По состоянию на 31.12.2012 ОАО «ГАЗ» не имеет долгосрочных оценочных обязательств. Умножим полученное значение на уровень существенности искажений информации по отчетности в целом: УСоценочные обязательства = 600 000 * 0,0148 = 8874 (тыс.руб.) Таким образом, абсолютное значение уровня существенности искажений информации по оценочным обязательствам составляет 8874 тыс.руб. Одной из методик, которая может быть отнесена ко второй группе, является методика определения уровня существенности предложенная В.И. Бондаренко. Она предусматривает расчёт единого уровня существенности как средневзвешенного (по рангу важности) значения показателей, рассчитываемых в долях от базовых величин бухгалтерской отчётности аудируемого лица. Значение показателя существенности предполагается устанавливать в зависимости от риска системы учета (таблица 3.1.3). [20] Таблица 3.1.3 Взаимосвязь риска системы учета и относительного показателя существенности
Далее, в соответствии с методикой расчётов В.И. Бондаренко, необходимо установить значения базовых показателей, исходя из разделов программы аудита по данным счетов бухгалтерского учёта, и определить итоговый уровень существенности на основании всех разделов программы. Для реализации данной методики автор предлагает вспомогательную таблицу (таблица 3.1.4). Рассмотрим применение данной методики на примере отчетности ОАО «ГАЗ». Таблица 3.1.4 Расчёт уровня существенности по методике В.И. Бондаренко на примере данных отчётности ОАО «ГАЗ» за 2012 г.
УСоценочные обязательства = 310 000 * 0,0148 = 4558 (тыс.руб.) Однако данная методика не описывает источники информации для базовых показателей, т.е. могут быть взяты не только строки отчетности, но и сальдо каких-либо счетов. Это является достоинством данной методики, поскольку в отношении расчета уровня существенности по оценочным обязательствам, строки отчетности не достаточно информативны, т.к. компании начисляют и используют резервы в течение периода, а значит, в отчетность эти данные не попадают. К третьей группе методик относятся методики, предполагающие расчет единого уровня существенности как определенной доли от наиболее существенного показателя, часто используемые в практической деятельности аудиторских организаций. Так, KPMG определяет уровень существенности по отчетности в целом как 1-2% от выручки, 0,5-2% от валюты баланса или 5% от чистой прибыли – в зависимости от аудиторского риска, сопряженного с проверкой конкретного клиента. Расчет уровня существенности на основе методики KPMG представлен в таблице 3.1.5. Таблица 3.1.5 Расчет уровня существенности по методике KPMG
Сравнительный анализ описанных методик представлен в таблице 3.1.6. Таблица 3.1.6 Сравнение методик расчета уровня существенности
Из сравнительного анализа методик трех типов можно сделать вывод, что для проведения аудита отражения в отчетности оценочных обязательств наиболее приемлема методика второго типа. Главным достоинством данной методики является возможность учесть риски конкретной статьи отчетности. Так, риск отражения оценочных обязательств из-за того, что данные операции не являются типичными для многих организаций, может быть выше, чем по другим статьям отчетности. Кроме того, возможность использования в методике сальдо по счетам позволит более точно определить уровень существенности, поскольку использование одного показателя или группы установленных показателей не является информативным. Например, при установлении уровня существенности как доли от прибыли возникает вопрос: зависит ли отражение в учете оценочных обязательств от показателя прибыли и является ли такой расчет уровня существенности достаточно репрезентативным. В соответствии с ФСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», аудитору необходимо оценить системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в объеме, достаточном для проведения аудита финансовой отчетности и выражения профессионального мнения о степени ее достоверности. [10] Система внутреннего контроля представляет собой процесс, сформированный и исполняемый представителями собственника, руководством для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в надежности финансовой отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам. Система внутреннего контроля включает следующие взаимосвязанные элементы, представленные на рис.3.1.2. Система внутреннего контроля Контрольная среда Процесс оценки рисков аудируемым лицом Информационная система Контрольные действия Мониторинг средств контроля общее отношение и практические действия руководства аудируемого лица, направленные на создание, поддержание и развитие системы внутреннего контроля выявление и по возможности устранение рисков, сопутствующих хозяйственной деятельности организации, а также их последствий функционир. информационных систем, связанных с подготовкой финансовой отчетности, обеспечивается техническими средствами, программным обеспечением, базами данных политика и процедуры, помогающие убедиться, что распоряжения руководства выполняются процесс оценки эффективно-сти функциони-рования системы внутреннего контроля во времени Рис.3.1.2. Элементы системы внутреннего контроля Элементы системы внутреннего контроля можно разделять на функциональные и элементы, предназначенные для оценки СВК и рисков хозяйственной деятельности. Для аудитора приоритет имеют функциональные элементы СВК, к которым относятся контрольная среда, информационная система и средства контроля. Эффективность указанных элементов можно оценить с помощью тестов. Основным способом оценки элементов системы внутреннего контроля являются тесты. В приложениях 18-20 представлены тесты для оценки надежности функциональных элементов СВК, разработанные согласно методике, предложенной специалистами Санкт-Петербургской фирмы «Гориславцев и К», в отношении операций с оценочными обязательствами. [16] В представленных таблицах отмечены ответы на вопросы, полученные по результатам опроса представителей аудируемой организации – ОАО «ГАЗ». По данному тесту надежность контрольной среды определяется путем отношения количества ответов «да» к общему количеству вопросов, характерных для данной организации. Согласно приведенному в Приложении 18 тесту надежность контрольной среды составляет 0,65 (13:20), что соответствует высокому уровню. Надежность информационной системы, оцененная по результатам представленного в Приложении 19 теста, составляет 0,72 (13:18), что соответствует высокому уровню надежности. Надежность средств контроля, оцененная по результатам представленного в Приложении 20 теста, составляет 0,61 (11:18), что соответствует высокому уровню. Оценка надежности СВК в целом определяется как среднее арифметическое полученных значений уровней надежности элементов СВК. Таким образом, надежность СВК в целом в нашем случае составит 0,68 ((0,65+0,72+0,61)/3) или 68% , что соответствует высокой степени. Возможно составление альтернативных вариантов тестов с вопросами, сформулированными в форме утверждения и вариантами ответов, характеризующие высокий/средний/низкий уровень надежности СВК (модель Ю.А. Данилевского, Н.А. Ремизова). [16] На этапе подготовки аудиторской проверки аудитор должен оценить риск выражения ошибочного мнения в случае, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения – аудиторский риск (Ар). Требования к оценке аудиторского риска и его компонентов определены Федеральным стандартом №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». [10] Но приемлемое значение аудиторского риска стандарт не определяет. Данный вопрос должен быть раскрыт во внутренних правилах аудиторской деятельности. Существует две основные методики определения количественного значения аудиторского риска – мультипликативная и аддитивная. Реализация мультипликативной модели представлена в таблице 3.1.7. [15] Таблица 3.1.7 Мультипликативная модель оценки риска
Обычно аудиторский риск (Ар) составляет 5 %, что означает вероятность выражения аудитором ошибочного мнения. Неотъемлемый риск оценивается аудитором на стадии предварительного контроля для целей планирования, а затем уточняется в процессе проведения проверок. Предположим, что после предварительной проверки отчетности аудитор на основе своего профессионального суждения оценил неотъемлемый риск 60%. Контрольный риск, на основе рассчитанного ранее значения надежности СВК составляет: Рк = 100% - 68% = 32%. Таким образом, можно рассчитать риск необнаружения: Рнб = 0,05/(0,6*0,32)*100% = 26 % Существуют также альтернативные варианты записи данной модели: Р = 1 – (1 – I) * (1 – С) * (1 – R), где Р – вероятность отсутствия ошибки на счете; I – вероятность отсутствия ошибки в учете; С – вероятность выявления ошибки системой контроля; R – вероятность нахождения ошибки при проведении аудиторских процедур. Использование аддитивной модели представляется более простым. Значения I, C, R там заменяются на соответствующие коэффициенты: p = i + c + r Каждой величине вероятности соответствует определенный коэффициент. Значения коэффициентов приведены в таблице 3.1.8. Таблица 3.1.8 Коэффициенты надежности
Аудитор заранее задает значения не зависящих от него коэффициентов I и С, выбирает общую доверительную вероятность проверки и рассчитывает риск аудиторской проверки, как разницу рисков: r = р — i — с После проведения расчетов аудитор по таблице 3.1.8 определяет доверительную вероятность нахождения ошибки в ходе проверки (R). Риск необнаружения при этом рассчитывается как Рнб = 1 – R. Уровень риска необнаружения при проведении аудиторской проверки ОАО «ГАЗ» можно определить, используя данную аддитивную модель. Тогда, доверительная вероятность отсутствия ошибки в учете будет аналогична неотъемлемому риску: (1 – I) = (100% - 60%) = 40% (коэффициент надежности – 0,7), доверительная вероятность выявления ошибки системой контроля – контрольному: (1 – С) = 100% - 32% = 68% (коэффициент надежности – 1,2), доверительная вероятность отсутствия ошибки на счете – аудиторскому риску: (1 – Р) = 95% (коэффициент надежности – 3,0). Коэффициент доверительной вероятности отсутствия ошибки в учете составит: r = 3,0 – 0,7 – 0,68 = 1,62. По таблице 3.1.11 можно определить, что данному коэффициенту соответствует доверительная вероятность отсутствия ошибки 80%, таким образом Rнб = 100% - 80% = 20%, что практически совпадает с риском необнаружения, рассчитанным на основе мультипликативной модели. Для оценки аудиторского риска при проведении проверки отражения в отчетности оценочных обязательств аудитор может использовать как аддитивную, так и мультипликативную модели. Для проведения аудита отчетности аудитору необходимо также сформировать аудиторскую выборку, поскольку, как правило, аудитор не проверяет все финансово-хозяйственные операции и документы аудируемого лица. Основные элементы аудиторской выборки представлены в таблице 3.1.9. Таблица 3.1.9 Элементы аудиторской выборки
Объем выборки определяется по разному для проверки сальдо и оборотов по счетам бухгалтерского учета. Число элементов выборки для проверки сальдо определяется по формуле: ЭВ = (ОС-ЭН-ЭК)*КП/(УС*0,75) где ЭВ – число элементов выборки; ОС – общий объем проверяемой совокупности в стоимостном выражении; ЭН – суммарное стоимостное выражение элементов наибольшей стоимости; ЭК – суммарное стоимостное выражение ключевых элементов; КП – коэффициент проверки; УС – уровень существенности. [13] Коэффициент проверки зависит от значения аудиторских рисков, прежде всего неотъемлемого и риска средств контроля. Кроме данных рисков для оценки объема аудиторской выборки рекомендуется показатель степени риска, связанный с наличием пересекающихся процедур. Аудиторский риск может снижаться, если достоверность данных одной области учета подтверждается проверенными данными другой области учета по результатам встречной проверки. При формировании оценочного обязательства такая проверка является невозможной, поскольку резервирования определенных сумм часто является инициативой самой организации, методики оценки должны быть закреплены в учетной политике, но встречная проверка документации в этом случае является невозможной. При изменении величины оценочного обязательства встречные проверки применимы по достаточно ограниченному числу операций. При списании суммы резерва встречные проверки возможны, поскольку организация в этом случае имеет первичные документы, подтверждающие расходование сумм резервов. Поэтому риск пересекающихся процедур в отношении оценочных обязательств можно признать средним. Каждой комбинации трех названных рисков соответствует определенное значение коэффициента проверки (Приложение 21). [13] В рассмотренном случае для ОАО «ГАЗ», риски имеют следующие значения: Рк = 32% - низкий уровень; Рнт = 60% - средний уровень; Рпп – средний уровень; КП = 0,66. Таким образом, число элементов выборки для проверки отчетности ОАО «ГАЗ» определяется следующим образом. Пусть суммарная стоимость всех элементов совокупности операций по оценочным обязательствам ОАО «ГАЗ» составляет ОС = 678 746 тыс. руб.; элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы составляют ЭН + ЭК = 385 423 тыс. руб.; уровень существенности УС = 4558 тыс. руб.; неотъемлемый риск – средний, контрольный риск – низкий, риск процедур встречной проверки – средний. Коэффициент проверки КП = 0,66. Число элементов выборки: ЭВ = (678 746 - 385 423)*0,66 / (4558*0,75) = 56,6 Таким образом, в дополнение к элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам следует отобрать 57 элементов представительной выборки. Данные о формировании выборки для установления достоверности сальдо по счетам бухгалтерского учета фиксируются в рабочем документе аудитора. Число элементов выборки для проверки оборотов по счетам бухгалтерского учета определяется по данным Приложения 22. [13] Для рассмотренного случая, где Рк - низкий уровень, Рнт - средний уровень, Рпп – средний уровень, таким образом, при низком контрольном риске нет необходимости осуществлять проверку оборотов по счетам. Существует несколько методов выбора элементов для проверки случайным образом: случайный отбор, систематический отбор, комбинированный отбор. Однако объем документации по оценочным обязательствам у компании может быть невелик, что делает случайную выборку не достаточно репрезентативной. Поэтому более эффективным может быть применение других методов формирования выборки – например, оценочные методы отбора. Используя данный метод, аудитор старается выбрать элемент, вероятнее всего содержащий ошибку. Для этого он опирается на свой опыт, результаты наблюдений за СВК данного предприятия. [19] Обычно при оценочном методе учитывают следующее: в выборку должны быть включены операции всех основных типов; если разный персонал ответственен за проведение операций, то должны проверяться некоторые операции, подготовленные каждым из ответственных лиц; более тщательная проверка операций с большими суммами; детальное исследование операций, внутренний контроль которых недостаточен или отсутствует; особое внимание уделяется периодам, в которых происходили значительные изменения в нормативной базе бухгалтерского учета; особо тщательно проверяются операции, за нарушения в которых законодательство предусматривает наиболее высокие санкции. Достоинство оценочного метода состоит в том, что его реализация учитывает основные особенности аудита оценочных обязательств – наличие большого количества ошибок из-за нетипичности данных операций, сложность трактовки изменений в законодательстве. Но нет никаких рекомендаций к прогнозированию результатов проверки выборки на генеральную совокупность. Однако принимая во внимание, что оценочный метод фактически выделяет элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы, можно, с некоторой оговоркой, применять формулу для распространения ошибок случайной выборки, которая описана ниже. После проведения отбора элементов выборки, аудитор должен проверить документы, отобранные в результате. В соответствии с ФСАД «Аудиторская выборка», аудитор должен анализировать обнаруженные ошибки, выявляя сущность и причину, влияние на другие участки аудита. Выявленные ошибки следует экстраполировать на генеральную совокупность. Для распространения ошибок, обнаруженных по элементам представительной выборки, на всю совокупность и определения общей прогнозной величины ошибки используется выражение: ОШПП = ОШВ*(ОС-ЭН-ЭК):СЭВ+ОШНБ + ОШКЛ где ОШПП – полная прогнозная величина ошибок; ОШВ - фактическая величина ошибок, выявленная аудитором при проверке представительной выборки; СЭВ - суммарная стоимость элементов представительной выборки, фактически проверенных аудитором; ОШНБ - фактическая величина ошибок, выявленная аудитором при проверке элементов наибольшей стоимости; ОШКЛ – фактическая величина ошибок, выявленная аудитором при проверке ключевых элементов. [13] Стоимость элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов ОАО «ГАЗ», приведенная ранее, ЭН + ЭК = 385 423 тыс. руб. Уровень существенности УС = 4558 тыс. руб. Неотъемлемый риск – средний, риск средств контроля – низкий, риск, связанный с наличием пересекающихся процедур – средний. В ходе проверки аудитор рассмотрел элементы представительной выборки на общую сумму СЭВ = 160 899 тыс. руб. Сумма обнаруженных ошибок составляет соответственно: ОШВ = 555 тыс. руб., ОШНБ + ОШКЛ = 388 тыс. руб. Полная прогнозная величина ошибки составляет: ОШПП = 555 *(678 746 - 385 423) : 160 899 + 388 = 1400 (тыс. руб.). Поскольку уровень существенности составляет 4558 тыс. руб., полная прогнозная ошибка равна 30,72% от уровня существенности. Поскольку обнаруженные и спрогнозированные ошибки несущественны, аудитор может ограничиться указанием на них в письменной информации руководству проверяемой организации по результатам аудита, полагая, что бухгалтерская отчетность достоверна. | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
