уа. Учет и аудит оценочных обязательств, усл..вных обязательств Корн. Учет и аудит оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств
 Скачать 1.42 Mb.
|
3.3. Эмпирические и экономико-математические методы аудита при оказании сопутствующих аудиту услугК числу эмпирических методов, прежде всего, относятся: сводки и группировки; исчисление абсолютных, относительных, а также средних величин; построение рядов динамики; индексный метод; элиминирование и др. Применение данных методов целесообразно при проведении обзорной проверки финансовой отчетности, когда аудитору на основе ограниченного состава аудиторских процедур необходимо дать заключение о том, не привлекло ли его внимание что-либо, что заставило бы предположить, что ФБО не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями. С помощью сводки обычно определяют общий результат действия отдельных факторов на совокупный показатель. В рамках аудита оценочных обязательств, может быть применена простая сводка данных, представляющая собой подсчет общих итогов по изучаемой совокупности единиц наблюдения. Статистическая сводка включает в себя такие составляющие элементы: выбор признаков для группировки (по предприятиям отрасли, в которой осуществляет деятельность аудируемое лицо, по отдельным видам оценочных обязательств); разделение данных на части; расчет групповых данных с помощью системы статистических показателей, систематизация и интерпретация результатов. Группировкой называют выделение среди изучаемых явлений различных групп, обладающих сходными характеристиками. Различают типологические, структурные и аналитические группировки. Типологическая группировка – это разделение качественно разнохарактерной совокупности на классы. Для применения эмпирических методов аудита целесообразно выделить группу предприятий, занимающихся сходными видами деятельности, имеющие одинаковые масштабы деятельности (мелкие, средние, крупные) и т.п. Структурной группировкой называется разделение однородной совокупности на группы с целью изучения ее внутренней структуры. Так, при использовании статистических методов аудита, оценочные обязательства можно разделить по видам и по срокам погашения. Данный метод позволяет выявить, какие виды оценочных обязательств чаще всего создаются предприятиями различных отраслей (если они не являются обязательными) и какую долю они составляют в общей сумме оценочных обязательств. Применение данного метода может в значительной степени облегчить предварительной планирование аудита оценочных обязательств. Если аудиторская компания имеет статистические данные по различным показателям предприятий в различных отраслях, то на начальном этапе планирования состава аудиторских процедур и сроков их проведения, она может оценить, какие виды оценочных обязательств являются наиболее типичными для предприятия определенной группы и заранее определить комплекс аудиторских процедур для данной организации. Кроме того, аудитор может более точно определить и стоимость проведения аудита отдельной части отчетности, предварительно оценив масштаб работ. Аналитическая группировка — позволяет выявить взаимосвязи между изучаемыми явлениями и их признаками. Средние величины используются для обобщающей характеристики массовых, качественно однородных экономических показателей. Применение средних величин может в значительной степени облегчить обзорную проверку оценочных обязательств. Если показатель, рассчитанный для аудируемого лица, значительно отличается от среднеотраслевого показателя, то аудитор может провести дополнительные процедуры для проверки достоверности финансовой отчетности. Имеет смысл рассчитывать средние величины оценочных обязательств на оплату отпусков, создаваемые организациями отдельного вида деятельности. Данный вид оценочных обязательств с 2011 года обязаны отражать все организации, на которые распространяется действие ПБУ 8/2010. Но для того, чтобы учесть различия в численности работников и ставок заработной платы рекомендуется рассчитать отношения оценочных обязательств на оплату отпусков к фактическим затратам на оплату труда конкретной организации, и затем определить среднее значение данной величины по формуле средней арифметической простой. При проведении обзорной проверки отражения в отчетности оценочных обязательств (процедура 110017 в программе аудита) можно сравнить долю оценочных обязательств на оплату отпусков в затратах аудируемого лица на оплату труда со средним уровнем данного показателя, рассчитанного для конкретной отрасли. Если аудитор обнаружит существенные отличия в сравниваемых величинах, то это может явиться основанием для дополнительной проверки оценки величины обязательств на оплату отпусков. Рассмотрим пример реализации рассмотренных эмпирических методов аудита для отрасли по производству автомобилей, прицепов и полуприцепов. Для анализа были использованы данные по оценочным обязательствам на оплату отпусков, начисленных за анализируемый период, и расходы на оплату труда за данной период. Исследуемые данные сформированы на основе финансовой отчетности крупных предприятий автомобильной отрасли за 2011 год. Крупные предприятия были выделены по численности работников (свыше 2500). Исследуемый массив данных был получен на основе информационно-аналитической системы FIRA PRO и публикуемой бухгалтерской отчетности организаций в сети Интернет. На следующем этапе определена доля в процентах, начисленных за период оценочных обязательств на оплату отпусков в расходах на оплату труда. Затем по формуле средней арифметической простой определяется среднее значение процентного показателя для анализируемой отрасли:  Исследуемые данные представлены в приложении 24. При расчете из выборки были исключены несколько предприятий группы «ГАЗ» (ОАО «ГАЗ», ОАО «Павловский автобус», ОАО «ТВЭКС»), поскольку за анализируемый период ими были начислены значительные суммы оценочных обязательств на оплату отпусков (62,98%, 59,34%, 82,96% соответственно), при этом использованные суммы обязательств отсутствуют, и практически вся сумма оценочных обязательств на оплату отпусков в конце года списана, как излишне начисленная. В результате проведенных расчетов было получено значение средней доли оценочных обязательств на оплату отпусков в расходах на оплату труда, равное 7,64%. Аудитором, на основе профессионального суждения определяется предельной значение отклонения данного процентного соотношения от среднего значения, при котором может возникнуть сомнение в достоверности финансовой отчетности аудируемого лица. Ограничением данного метода является то, что он не может быть применен для всех возможных видов оценочных обязательств, а лишь для наиболее распространенных, таких как оценочные обязательства на оплату отпусков и на гарантийный ремонт. Для анализа менее распространенных оценочных обязательств, таких как обязательства по предстоящей реструктуризации, отсутствует возможность применять данные эмпирические методы, поскольку нельзя рассчитать средние отраслевые показатели. Так, сумма оценочного обязательства по реструктуризации может существенно отличаться даже в одной отрасли, в зависимости от целей и масштабов реструктуризации, кроме того, реструктуризация деятельности компаний достаточно редкое мероприятие. Элиминирование – метод, при помощи которого исключается действие ряда факторов и выделяется один из них. Реализация данного метода может осуществляться с помощью различных приемов, в том числе и с использованием метода разниц и метода цепных подстановок. Применение этих методов возможно при анализе методик оценки величины отдельных обязательств (процедура 110031 программы аудита). Рассмотрим возможные модели для осуществления факторного анализа оценочных обязательств на оплату отпусков и оценочных обязательств на гарантийный ремонт и обслуживание. При разработке способа формирования оценочного обязательства по отпускам организации следует учитывать: количество дней неиспользованного отпуска у работника на каждую отчетную дату; среднедневной заработок работника; сумму страховых взносов с данных расходов. Анализ влияния данных показателей на сумму оценочных обязательств на оплату отпускных можно провести методом абсолютных разниц. Способ абсолютных разниц применяется для расчета влияния факторов на прирост результативного показателя в детерминированном анализе, но только в аддитивных, мультипликативных моделях (Y = х1+х2+х3+…+хn, Y=х1*х2*х3*…*хn). Для анализа оценочных обязательств на оплату отпускных воспользуемся следующей моделью: Обязательство по отпускным = кол-во дней неиспольз.отпуска * (среднедневной заработок + сумма страховых взносов в день) Примечание: при осуществлении оценки вероятность может быть признана равной 100%, поскольку, согласно трудовому законодательству РФ, организация обязана выплачивать своим работникам отпускные или компенсации за неиспользованный отпуск. Суть приема проявляется в том, что отклонение анализируемого значения результативного показателя от базисного равно алгебраической сумме отклонений анализируемых значений факторов от базисных. В дальнейшем оценивается влияние изменений факторов на результирующую величину. Цель создания оценочного обязательства на оплату отпусков в налоговом учете – равномерное списание расходов. На каждую отчетную дату обязательство по оплате отпускных работнику необходимо корректировать. Если целью аудитора является анализ существующей методики оценки обязательств на оплату отпусков, то применение данного метода позволит выявить значимость влияния факторов оценки, применяемых в организации и проанализировать, нужно ли организации учитывать дополнительные факторы при оценке. В результате данного анализа аудитор может предложить рекомендации по усовершенствованию методики оценки величины обязательств на оплату отпусков. При разработке способа формирования оценочного обязательства по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию организации следует учитывать: сумму расходов прошлых лет на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за определенный период времени; объем выпущенной продукции (работ, услуг), подлежащей гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, как за прошлые периоды, так и за отчетный период; срок гарантийного обслуживания. Факторный анализ оценочных обязательств на гарантийный ремонт и обслуживание можно провести с использованием следующей модели:  Где  В данном случае необходимо использовать метод цепных подстановок. Технологию приема цепных подстановок можно представить в виде нескольких шагов: Шаг 1: уточняется базисное значение результативного показателя на основе базисных значений факторов. Шаг 2: производится подстановка первого фактора, вычисляется первое промежуточное значение результативного показателя, измеряется влияние произведенной замены на величину результативного показателя. Количество шагов определяется количеством факторов, в данной модели должно быть 4 шага. Несмотря на всю простоту расчета, данная методика, при условии регулярной корректировки вероятности, позволит организации осуществить расчет и корректировку оценочного обязательства на гарантийный ремонт. Детализация — метод, позволяющий осуществить последовательное расчленение изучаемых экономических явлений, показателей и факторов. С помощью детализации можно определить значимость каждого фактора в совокупности факторов в процессе комплексного исследования показателей и явлений. Данный метод является основой математического моделирования взаимной зависимости различных показателей и факторов. Экономико-математические методы анализа, к сожалению, все еще редко находят применение в работе аудиторов. К числу этих методов относят как классические методы математического анализа, методы математической статистики (теория корреляции), так и эконометрические методы, методы математического программирования, методы исследования операций, методы экономической кибернетики, математической теории оптимальных процессов и др. Экономико-математические методы аудита, в частности эконометрические методы, могут найти широкое применение при оказании сопутствующих аудиту услуг – обзорные проверки финансовой отчетности, в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов (процедура 110017 в программе аудита). Целью построения данной модели является апробация методов эконометрического анализа для оказания сопутствующих аудиту услуг. Для этого предполагалось построить линейную регрессионную модель зависимости величины оценочных обязательств от различных факторов, которая в случае статистической значимости может быть использована при проведении обзорной проверки или же факторного анализа. Количественная оценка проведена на основе эконометрического пакета EViews 7. Исследуемый массив данных сформирован на основе финансовой отчетности 27 крупных предприятий отрасли по производству автомобилей, прицепов и полуприцепов РФ за 2011 год. Крупные предприятия были выделены по численности работников (свыше 2500). Для проведения эконометрического анализа использованы данные только одной отрасли поскольку предполагается, что предприятия одной отрасли имеют сходную структуру производства, затрат и капитала, что позволит вычислить показатели, являющиеся типичными для предприятия со средними статистическими показателями и применять данное значение для дальнейшего анализа. Одним из ограничений при определении выборки являлось отсутствие доступной бухгалтерской отчетности по некоторым предприятиям, в силу чего они были исключены из выборки. Исследуемый массив данных был получен на основе информационно-аналитической системы FIRA PRO. Для построения массива данных была рассмотрена информация о значении финансовых показателей деятельности организации за 2011 год. Данные о рассмотренных показателях приведены в таблице 3.3.1: Таблица 3.3.1 Основные характеристики объясняющих переменных
Первой задачей, которая решалась в процессе исследования, было определение значимости модели в целом и значимости объясняющих факторов, выбранных для рассмотрения. Для проверки предположения о значимости факторов была построена множественная линейная регрессионная модель вида: Rezerv = a0 + a1*oplata_tryda + a2*otvetchik + a3*prochie_rashodi + a4*virychka + где a0 – константа, - шум (случайная ошибка), rezerv – зависимая переменная, определяющая сумму краткосрочных и долгосрочных оценочных обязательств. В качестве объясняющих переменных были взяты следующие показатели: oplata_tryda – затраты организации на оплату труда (тыс.руб.). Данная переменная включена в регрессию, поскольку включает в себя затраты на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения, выплату вознаграждений по итогам работы за год. Формирование резервов на предстоящую оплату отпусков является обязательным с 2011 года. К тому же, в большинстве организаций именно затраты на оплату труда являются базой для оценки величины оценочных обязательств на оплату отпусков. Предполагается положительная зависимость исследуемой переменной от данного фактора. otvetchik – бинарная переменная, характеризующая участие организации в арбитражных спорах в качестве ответчика за анализируемый период (2011 год). Согласно ПБУ 8/2010, под определение оценочных обязательств попадают возможные штрафы за нарушение договоров с контрагентами. Выступление организации в качестве ответчика в судебных спорах означает, что она может быть привлечена к ответственности в форме штрафа, и может сформировать оценочное обязательство в данном периоде. Данная переменная равна 1, если в течение 2011 года организация выступала в качестве ответчика в арбитражных спорах, и 0, если нет. Предполагается положительная зависимость. prochie_rashodi – прочие расходы, тыс.руб. Ряд прочих расходов организации попадают под определение оценочных обязательств, например, обязательства по штрафным санкциям от контрагентов, обязательства по выводу объектов из эксплуатации и т.п. Для погашения данных расходов могут быть отражены оценочные обязательства. Поскольку погашение данных расходов может производиться за счет ранее созданных резервов, то предполагается отрицательная зависимость между данными переменными. virychka – выручка (нетто) от продажи, тыс. руб. Выручка включается в регрессию, поскольку оказывает непосредственное влияние на величину резервов предстоящих расходов, являясь одним из источников их формирования. Кроме того, организации автомобильной отрасли часто формируют резервы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, а ожидаемые расходы организации на гарантийный ремонт и обслуживание зависят от выручки. Предполагается положительная зависимость величины оценочных обязательств от данной переменной. Все независимые переменные предварительно были проверены на наличие выбросов, неадекватных значений или ошибок в данных, которых обнаружено не было. Также была проведена проверка объясняющих переменных на мультиколлинеарность. Анализ коэффициентов корреляции показал, что мультиколлинеарность отсутствует (приложение 25). Присутствует высокая корреляция между некоторыми показателями, но данные значения не являются критичными. Для того чтобы результаты проводимых впоследствии тестов были адекватными, необходимо проверить модель на гетероскедастичность. Для этого был проведен тест Уайта. Prob. Chi-Square=0, что означает, что регрессионные остатки не являются гомоскедастичными (приложение 26). То есть, стандартные ошибки в модели будут оцениваться неверно, что приведет к искаженным результатам тестов. Для предотвращения этого были применены поправки Уайта (для пересчета стандартных ошибок регрессии) и двухшаговый метод борьбы (приложения 27, 28). В результате была получена модель без гетероскедастичности. После проведенных действий можно приступить к анализу модели. Уравнение оцененной функции регрессии имеет вид: rezerv = -16892.94 + 0.051031*oplata_tryda – 28865.68*otvetchik - 0.015727*prochie_rashodi + 0.017197*virychka На основе значения F-статистики можно сделать вывод о статистической значимости модели на 1% уровне. Оценки регрессии позволяют сделать вывод о значимости влияния отдельных переменных на величину оценочных обязательств. Расходы на оплату труда являются значимой переменной на 5% уровне значимости, прочие расходы и выручка значимы на 1% уровне значимости (приложение 29). Следовательно, выбранные регрессоры оказывают влияние на исследуемую переменную. Следует также отметить, что полученные результаты демонстрируют отсутствие влияния участия в арбитражных спорах в качестве ответчика на величину оценочных обязательств, хотя предполагалось, что данная переменная является значимой. В результате детального анализа пояснений и приложений к годовой бухгалтерской отчетности предприятий рассматриваемой отрасли, было обнаружено, что ни одна из организаций не отражала оценочные обязательства, связанные со штрафными санкциями контрагентов. Модель показала положительную зависимость величины оценочных обязательств от затрат на оплату труда и выручки и отрицательную зависимость от прочих расходов. Для того чтобы оценить, существуют ли существенные искажения в отражении оценочных обязательств, а именно, обоснованности оценочных значений, которые признаны или раскрыты в финансовой отчетности, аудитор может подставить финансовые показатели аудируемого лица в уравнение регрессии с полученными коэффициентами, а затем сравнить, существенно ли значение оценочных обязательств, полученное из регрессионного уравнения, отличается от показателя, представленного в его отчетности. Если у аудитора возникает сомнение в достоверности отражения в отчетности оценочных обязательств при наличии существенных отклонений между данными показателями, то необходимо провести более детальный анализ отчетности аудируемого лица. Если же существенных отклонений не обнаружено, то аудитор может ограничиться минимальным набором процедур с минимальным объемом выборки. Если провести данную процедуру для аудируемого лица – ОАО «ГАЗ», то будут получены следующие результаты, представленные в таблице 3.3.2: Таблица 3.3.2 Результаты экономико-математической проверки достоверности отражения в отчетности ОАО «ГАЗ» оценочных обязательств
Отклонение оценочных обязательств в отчетности от результата, полученного из модели, составляет 0,22%. Таким образом, аудитор может сделать вывод, что данная строка не привлекает его внимание на наличие ошибок. В аудиторском заключении за 2011 год данной организации также говорится о достоверности финансовой отчетности. Апробация данной эмпирической модели показала, что аудитор на основе ее может оказывать сопутствующие аудиту услуги: Во-первых, при проведении обзорной проверки отчетности аудитор может сравнить величину оценочных обязательств аудируемого лица с величиной оценочных обязательств предприятия со средними статистическими характеристиками. Если величина оценочных обязательств аудируемого лица существенно отличается от среднего показателя, то аудитор может провести дополнительные процедуры, чтобы сделать вывод о том, не привлекло ли его внимание что-либо в отчетности. Во-вторых, результаты исследований могут предоставляться аудируемым лицам, если те заказывают проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в данной области. 3.4. Рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля аудируемого лицаДля оценки СВК чаще всего применяются методики, основанные на проведении тестов (методика Гориславцев и Ко, модель Ю.А. Данилевского, Н.А. Ремизова). Однако данные методики не позволяют анализировать причины возникновения рисков того или иного элемента СВК, или же делают выявление причин возникновения рисков достаточно трудоемкими, особенно при большом количестве тестовых вопросов. В последнее время в аудите набирает обороты такой вид деятельности, как риск-аудит. Риск-аудит – это деятельность, направленная на выявление и оценку рисков, сопровождающих деятельность компании. Поэтому методику оценки СВК аудируемого лица на основе тестирований можно сделать более информативной. Для этого аудитор должен классифицировать составленные по каждому элементу тесты по основным предпосылкам возникновения риска – предпосылки подготовки ФБО (ФБО), наличие превентивных средств контроля (направлены на недопущение искажений, П) и выявляющие и исправляющие средства контроля (ВИ). При составлении тестов аудитор должен следить за тем, чтобы тестовые вопросы по каждой предпосылке были представлены в каждом тестовом блоке по элементу СВК. После тестирования руководства или ответственных лиц, необходимо подсчитать количество положительных и отрицательных ответов по каждому блоку и данные занести в матрицу, представленную в таблице 3.4.1. Таблица 3.4.1 Матрица оценки СВК с применением риск-аудита
В строках заносится информация о положительных и отрицательных ответах по каждому тестовому блоку по элементам СВК, но кроме этого, полученные ответы классифицируются по предпосылкам возникновения риска в зависимости от составленных вопросов. Надежность СВК или выполнения предпосылок вычисляется, как и в описанной ранее методике, путем отношения положительных ответов к общему числу вопросов в блоке. В результате вычислений в графе 6 получаются значения надежности элементов СВК, рассчитанные по методике «Гориславцев и К», а в строке (е) – уровни надежности выполнения каждой из предпосылок возникновения риска. Общий уровень надежности СВК вычисляется как среднее арифметическое уровней надежности элементов СВК. Применяя матричный анализ, аудитор может выявить слабые места аудируемого лица по организации СВК – связаны ли они с непониманием и искажением предпосылок подготовки ФБО, слабыми превентивными средствами контроля или выявляющими средствами контроля; и предложить клиенту рекомендации по усовершенствованию СВК. Для проведения анализа предпосылок возникновения риска для ОАО «ГАЗ», тестовые вопросы для оценки функциональных элементов СВК в приложениях 18-20 были классифицированы по трем основным предпосылкам возникновения риска, на выявление которых они направлены. Например, вопрос «Систематически проводятся внезапные инвентаризации и другие проверки» относится к проверке выявляющих и исправляющих средств контроля, а вопрос «Систематически проводятся аттестации сотрудников» - к проверке наличия превентивных средств контроля. В таблице 3.4.2 представлены результаты расчетов по данной методике на примере ОАО «ГАЗ». Таблица 3.4.2 Апробация методики оценки СВК с применением риск-аудита
На основе апробации данной методики можно сделать вывод, что в целом надежность СВК ОАО «ГАЗ» находится на достаточно высоком уровне. Однако матричный анализ показывает, что могут возникнуть угрозы надежности СВК в части выполнения таких предпосылок возникновения риска, как наличие превентивных средств контроля и выявляющих и исправляющих средств контроля. Так, надежность выполнения предпосылки наличия превентивных средств контроля находится на среднем уровне (40-60%), а наличия выявляющих и исправляющих средств контроля имеет пороговое значение 60%. Таким образом, в дальнейшем возможно снижение уровня надежности СВК при незначительных ухудшениях функционирования превентивных, выявляющих и исправляющих средств контроля. Для предотвращения снижения эффективности системы внутреннего контроля и ее последующего усовершенствования на основе матричного анализа можно предложить следующие мероприятия. Во-первых, аудитор должен порекомендовать аудируемому лицу предпринять меры по повышению эффективности работы превентивных средств контроля. В первую очередь, руководство должно уделять большее внимание формированию оценочных обязательств. Поскольку в бухгалтерском и налоговом учете данных объектов возникает немало спорных вопросов, ОАО «ГАЗ» может обращаться к консультантам, аудиторам, а также налоговым органам, для получения разъяснений. Кроме того, для предотвращения совершения бухгалтерских ошибок в организации должна быть четко разработана система повышения квалификации бухгалтерского персонала для его ознакомления с последними изменениями в законодательстве. В дополнение к предложенным мероприятиям ОАО «ГАЗ» может повысить независимость системы внутреннего аудита, для предотвращения искусственных манипуляций с отчетностью. Для этого необходимо разработать план предоставления отчетов о состоянии системы внутреннего контроля Совету Директоров ОАО «ГАЗ» с указанием статей и элементов отчетности, в которых допускается наибольшее количество ошибок. Второй рекомендацией может стать повышение эффективности работы выявляющих и исправляющих средств контроля. Во-первых, служба внутреннего аудита должна проводить регулярные проверки наличия условий признания того или иного оценочного обязательства. Данное мероприятие позволит не только сократить вероятность возникновения ошибок в отражении оценочных обязательств, указанных в Учетной политике, но и выявить необходимость формирования новых видов оценочных обязательств, или же раскрытия в пояснениях к отчетности фактов хозяйственной деятельности, которые могут привести к признанию условного обязательства или условного актива. Во-вторых, необходимо утвердить график, согласно которому служба внутреннего аудита будет проводить выборочные проверки первичных документов по оценочным обязательствам на соблюдение законодательных нормативных актов и Учетной политики организации. И, в-третьих, служба внутреннего аудита должна проводить систематические инвентаризации оценочных обязательств не реже чем один раз за период, в течение которого необходимо произвести корректировку суммы начисленного оценочного обязательства, и другие проверки, такие как контроль нетипичных операций. Усовершенствование системы внутреннего контроля является основой для снижения риска возникновения существенных искажений в отчетности и снижению аудиторского риска в целом. | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
