_при неправомерном возмещении НДС_8. Формирование доказательственной базы при выявлении нарушений неправомерного возмещения ндс
 Скачать 1.04 Mb.
|
|
1 Формирование доказательственной базы при выявлении нарушений неправомерного возмещения НДС Учебные материалы 2 СОДЕРЖАНИЕ 1. МЕРОПРИЯТИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ……………………………..……………………….3 1.1. ПРОВЕДЕНИЕ ДОПРОСА СВИДЕТЕЛЯ………….………………………………………………9 1.2. ПРОВЕДЕНИЕ ОСМОТРА………………………..……………………………………………….15 1.3. РИСК-ОРИЕНТИРОВАННЫЙ ПОДХОД ПРИ ПРОВЕДЕНИИ КАМЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ……………………………………………………………………………..18 2. УСТАНОВЛЕНИЕ И ОЦЕНКА УМЫШЛЕННЫХ ДЕЙСТВИЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА……………………………………………………………………………..23 2.1. СХЕМА ДРОБЛЕНИЯ БИЗНЕСА…………………………………………………………………29 3. ОЦЕНКА ОБСТОЯТЕЛЬСТВ, ХАРАКТЕРИЗУЮЩИХ ОСВЕДОМЛЕННОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА О ФОРМАЛЬНОМ ДОКУМЕНТООБОРОТЕ…………………………32 3.1. СДЕЛКИ С ВЫСОКИМ НАЛОГОВЫМ РИСКОМ………………………………………………38 4. ПРОБЛЕМЫ ДОПУСТИМОСТИ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ ПРИ ВЫЯВЛЕНИИ НАРУШЕНИЙ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА……………………………………………………………...43 5. РОЛЬ СУДЕБНОГО ПРЕЦЕДЕНТА ПРИ ФОРМИРОВАНИИ ДОКАЗАТЕЛЬНОЙ БАЗЫ ПО НАРУШЕНИЯМ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА……………………………….……….. 47 6. ПРИВЛЕЧЕНИЕ К НАЛОГОВОЙ И АДМИНИСТРАТИВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ В СЛУЧАЕ ВЫЯВЛЕНИЯ НАРУШЕНИЙ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА………………56 3 1. МЕРОПРИЯТИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ Мероприятия налогового контроля - это действия налоговых органов в рамках НК РФ, а именно: проверки - камеральная, выездная, встречная - и дополнительные мероприятия истребование документов вне рамок проверки вызов для дачи пояснений допрос осмотр, выемка, экспертиза Камеральная налоговая проверка представляет собой проверку соблюдения законодательства о налогах и сборах на основе налоговой декларации и документов, которые налогоплательщик самостоятельно представил в налоговый орган, а также документов, находящихся в распоряжении у налогового органа (ст. 88 НК РФ). По мнению Конституционного суда, «камеральная налоговая проверка... нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона» (определение КС РФ от 08.04.2010 № 441-О-О). Камеральная проверка условно проходит в два этапа: 1. Автоматизированный контроль 2. Углубленная проверка. Общий срок проведения камеральной проверки декларация по НДС с 03.09.2018 года — 2 месяца. Камеральная проверка по НДС может быть продлена руководителем или заместителем инспекции до трех месяцев без уведомления налогоплательщика (письмо Минфина от 02.10.2018 № 03-02-07/1/70615). Срок проверки начинает течь со следующего дня после дня подачи декларации или расчета (п. 2 ст. 6.1, п. 2 ст. 88 НК РФ). День отправки отчетности и день ее получения инспекцией могут не совпадать, в этом случае срок нужно считать со дня ее получения налоговым органом. В акте проверки датой ее начала проверяющие ставят дату поступления декларации (расчета) в инспекцию (письмо Минфина России от 22.12.2017 N 03-02-07/1/85955, п. 2.2 Письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705). При подаче уточненной декларации — камеральная проверка начнется заново, в том числе могут быть проверены и те показатели, которые не изменились, а по ее итогам может быть доначислен или отказан в возмещении налог. Важно учитывать - на первоначальном этапе проходит автоматизированный контроль. С 2017 года автоматизирована перекрестная проверка по функциям камеральной проверки налоговых деклараций по НДС на основе сведений из книг покупок, книг продаж и журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур. Если система находит ошибки в декларации (несоответствия, противоречия между показателями налогоплательщика и его контрагентов), проводится так называемая углубленная камеральная проверка. Налоговый орган обязан об этом сообщить налогоплательщику в течение пяти дней. При этом запрашиваются пояснения или отправляется требование о внесении соответствующих исправлений в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ). 4 Также углубленная камеральная проверка проводится при наличии других оснований, а именно: заявленный к возмещению из бюджета НДС заявленные в отчетности налоговые льготы Налоговые органы при проведении камеральной налоговой проверки могут: истребовать документы у проверяемого лица, но только по установленному перечню Например, при расхождении данных в декларациях по НДС у налогоплательщика и контрагента, инспекция может запросить счета-фактуры, первичные и иные документы по операциям. При несоответствии сведений о прослеживаемых товарах, инспекция вправе потребовать счета-фактуры, первичные и иные документы по операциям с ними (п. 7, п.8.1, п.8.9 ст. 88 НК РФ) провести "встречную проверку", то есть истребовать документы и информацию у третьих лиц располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (ст. 93.1 НК РФ). провести осмотр помещений, территорий, документов и предметов только при проведении камеральной проверки декларации по НДС в трех случаях (п.1 ст. 92 НК РФ): - в декларации заявлено возмещение налога - выявлены противоречия в декларации или ее сведения расходятся с отчетностью контрагентов и это свидетельствует о занижении налога к уплате или о завышении налога к возмещению - выявлены несоответствия между сведениями, содержащимися в декларации (отчете об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости), и сведениями в отчете об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, представленном в инспекцию другим налогоплательщиком допросить свидетелей (пп. 12 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 90 НК РФ) Для дачи свидетельских показаний могут вызвать любое физлицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля. За исключением тех лиц, которые не могут давать показания. Допрос оформляют протоколом. Свидетелей должны предупредить об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний и сделать об этом отметку в протоколе с подписью свидетеля. привлечь переводчика или специалиста (ст. 96, 97 НК РФ) Привлечение данных лиц необходимо, так как они обладают специальными знаниями и навыками. Данные лица не должны быть заинтересованы в исходе проверки, их привлекают на договорной основе назначить экспертизу (п.1 ст. 95 НК РФ) Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле запросить пояснения, в том числе путем вызова в инспекцию Налоговые органы вправе вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, (пп. 4 п. 1 ст. 31, п. п. 3, 6, 8.8 ст. 88 НК РФ). Кроме того, для сбора качественной доказательственной базы в рамках камеральной налоговой проверки налоговые органы должны проводить иные мероприятия налогового контроля: 5 проведение анализа банковских выписок по контрагентам до конечных звеньев в цепочке связанных операций, в том числе согласно данных АСК НДС-2, сопоставление данных о товарных потоках, согласно «дереву связей» АСК НДС-2 с денежными потоками согласно банковским выпискам, установление звеньев вывода денежных средств (перевод на карточные счета, обналичивание, оплата за третьих лиц и др.), факта возврата денежных средств (получения выгоды в не денежной форме) в адрес анализируемого налогоплательщика или иных лиц; направление запросов в банки в рамках статьи 93.1 НК РФ с целью получения информации о физических лицах, представлявших налогоплательщика, контрагента и других лиц, связанных в цепочках расчетов с высоким налоговым риском для определения подконтрольности анализируемого налогоплательщика и контрагента (данные конкретного физического лица, которое представляло организации при заключении договоров, имело право и распоряжался денежными средствами на счетах, данные контактных телефонов и адресов, IP и MAC – адреса и иное); проведение анализа обстоятельств сделки (операции), то есть на предмет экономических и физических возможностей совершения конкретных сделок (операций); истребование документов у контрагентов анализируемого налогоплательщика в рамках статьи 93.1 НК РФ, в том числе получение по конкретным сделкам (операциям) от контрагентов налогоплательщика документов (информации) для сопоставления всех обстоятельств и выявления доказательств фиктивности сомнительной сделки (операции); установление подконтрольности между контрагентами и анализируемым налогоплательщиком; изучение информации о контрагенте в открытых источниках (наличие сайта в сети Интернет), проведение анализа федеральных и коммерческих информационных ресурсов; составление графической схемы товарных и денежных потоков. Сравнительный анализ признаков камеральной и выездной налоговых проверок Признаки Камеральная налоговая проверка Выездная налоговая проверка Место проведения Налоговый орган Налогоплательщик или налоговый орган Решение на проведение Не требуется Решение о проведении Начало проверки Декларация, уточненная декларация Дата решения о проведении проверки Срок проверки 2 мес. + 1 мес. 2 (4, 6) мес. Продление до 3 мес. до 4 или 6 мес. Приостановка Нет Да, до 6 мес. Проверяемый период Текущий налоговый отчетный период 3 года + возможность проверить текущий период Количество проверок Зависит от количества представленных деклараций Две в течение одного по разным налогам Окончание проверки Истечение срока, уточненная декларация, в случае выявленные нарушений (акт) Справка 6 Мероприятия налогового контроля Истребование документов у налогоплательщика Ограничено Да Истребование документов у контрагентов Да Да Выемка Нет Да Допрос Да Да Осмотр Ограничено Да Экспертиза Да Да Участие специалиста Да Да Истребование пояснений Да Да Инвентаризация Нет Да Очень часть налоговые органы истребуют документы в нарушение НК РФ (есть положительная и отрицательная судебная практика). Инспекторы в обосновании своей позиции часто ссылаются на пункт 1 ст. 9 закона о бухучете (ФЗ от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Правоприменительная практика по статье 54.1 Налогового кодекса также будет способствовать поддержке судами позиции налоговых органов о правомерности истребования всех документов, подтверждающих фактическое исполнение договора его стороной. При обнаружении расхождения в декларации по НДС, налоговый орган истребует пояснения. В требовании указывается перечень операций из налоговой декларации, по которым установлены расхождения. Каждой записи присвоен код возможной ошибки. В отношении каждой операции могут быть указаны следующие коды возможных ошибок: код ошибки "1" указывается в случае, если запись об операции отсутствует в налоговой декларации контрагента, либо контрагент не представил налоговую декларацию по НДС за аналогичный отчетный период, либо контрагент представил налоговую декларацию с нулевыми показателями, либо допущенные ошибки не позволяют идентифицировать запись о счет-фактуре и, соответственно, сопоставить ее с контрагентом код ошибки "2" указывается в случае, если не соответствуют данные об операции между разделом 8 "Сведения из книги покупок" (приложением 1 к разделу 8 "Сведения из дополнительных листов книги покупок") и разделом 9 "Сведения из книги продаж" (приложением 1 к разделу 9 "Сведения из дополнительных листов книги продаж") налоговой декларации налогоплательщика (например, при принятии к вычету суммы НДС по ранее исчисленным авансовым счетам-фактурам) код ошибки "3" - данные об операции между разделом 10 "Сведения из журнала учета выставленных счетов-фактур" и разделом 11 "Сведения из журнала учета полученных счетов- фактур" налоговой декларации налогоплательщика не соответствуют (например, отражение посреднических операций) код ошибки "4" означает, что возможно допущена ошибка в какой-либо графе. При этом номер графы с возможно допущенной ошибкой указан в скобках код ошибки "5" означает, что в разделах 8-12 налоговой декларации по НДС не указана дата счета-фактуры или указанная дата счета-фактуры превышает отчетный период, за который представлена налоговая декларация по НДС 7 код ошибки "6" означает, что в разделе 8 "Сведения из книги покупок" (приложении 1 к разделу 8 "Сведения из дополнительных листов книги покупок") налоговой декларации заявлен вычет по НДС в налоговых периодах за пределами трех лет код ошибки "7" означает, что в разделе 8 "Сведения из книги покупок" (приложении 1 к разделу 8 "Сведения из дополнительных листов книги покупок") налоговой декларации заявлен вычет по НДС на основании счет-фактуры, составленной до даты государственной регистрации код ошибки "8" означает, что в разделах 8-12 налоговой декларации по НДС некорректно указан код вида операции, предусмотренный приказом ФНС России от 14 марта 2016 года N ММВ-7-3/136@ "Об утверждении перечня кодов видов операций, указываемых в книге покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, книге продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, а также кодов видов операций по налогу на добавленную стоимость, необходимых для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур" код ошибки "9" означает, что допущены ошибки при аннулировании записей в разделе 9 "Сведения из книги продаж" (приложении 1 к разделу 9 "Сведения из дополнительных листов книги продаж") налоговой декларации, а именно сумма НДС, указанная с отрицательным значением, превышает сумму НДС, указанную в записи по счету-фактуре, подлежащей аннулированию, либо отсутствует запись по счету-фактуре, подлежащая аннулированию Пояснения или уточненную декларацию нужно представить в течение пяти дней с даты получения требования. Пояснения по льготируемым операциям могут представляться в виде сопроводительного письма или в виде реестра подтверждающих документов в электронном виде (п. 6 ст. 88 НК РФ). Пояснения по выявленным инспекцией расхождениям, в том числе иным основаниям, представляются в налоговый орган в электронном виде по утвержденному формату. При подаче пояснений по не установленному формату или на бумаге предусмотрен штраф, так как в этом случае пояснения не считаются представленными (п. 3 ст. 88, п. 5 ст. 174 НК РФ). Если пропущен срок подачи пояснений (пять рабочих дней после дня, когда получено требование), то налогоплательщику предусмотрен штраф (п. п. 1, 2 ст. 129.1 НК РФ): 5 000 руб., если впервые не подано пояснения или подано не вовремя 20 000 руб., если нарушение совершено повторно в течение календарного года Оформление результатов камеральной проверки зависит от того, выявлены ли налоговым органом нарушения или нет. При наличии нарушений – акт составляется в течение 10 рабочих дней после окончания проверки. В течение месяца налогоплательщик имеет право предоставить свои возражения (п. п. 2, 6 ст. 6.1, п. 5 ст. 88, п. п. 1, 6 ст. 100 НК РФ). Итоговое решение налоговый орган принимает после рассмотрения материалов проверки, в том числе представленных возражений на акт. После этого руководитель инспекции (его заместитель) принимает одно из решений - о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения об отказе в привлечении к ответственности, если инспекция выявила нарушения, но привлечь к налоговой ответственности нельзя. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, если не хватает данных, чтобы принять итоговое решение по проверке (п. п. 1, 7 ст. 101 НК РФ). Решение налоговый орган должен вынести в срок 10 рабочих дней после того, как закончится срок для возражений на акт проверки. Передать решение налогоплательщику 8 налоговый орган должен в срок 5 рабочих дней (п. п. 2, 6 ст. 6.1, п. 6 ст. 100, п. п. 1, 9 ст. 101 НК РФ, п. 43 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Форма и содержание решения по итогам камеральной проверки будут различаться в зависимости от того, какое именно решение было вынесено: - о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по форме, которая приведена в Приложении № 36 к Приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ- 7-2/628@. В нем должны быть указаны, например, обстоятельства налогового правонарушения, которое совершено, а также документы и сведения, которые подтверждают эти обстоятельства. - об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по форме, которая приведена в Приложении № 37 к Приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ- 7-2/628@. В нем должно быть сказано, в том числе об отказе в привлечении к налоговой ответственности. - о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля по форме, которая утверждена в Приложении № 34 к Приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@. В нем должны быть указаны, например, обстоятельства, из-за которых назначили дополнительные мероприятия, а также дополнительные мероприятия, которые нужно провести. Налогоплательщик вправе обжаловать принятое по итогам камеральной проверки решение в вышестоящем налоговом органе, а затем в суде (ст. 137, п. п. 1, 2 ст. 138 НК РФ). Пример. Может ли организация принять к вычету НДС в 4 квартале 2022 года по товарам, приобретенным в 2021 году при условии, что поставщик на момент подачи декларации за 4 квартал 2022 года ликвидирован. Организация вправе принять к вычету НДС со стоимости приобретенных товаров. Но при условии выполнения установленных НК РФ условий: - налог предъявлен поставщиком; - покупка предназначена для облагаемых НДС операций, экспортных работ или услуг, которые не поименованы в статье 149 НК РФ; - приобретенные товары приняты на учет; - получен правильно оформленный счет-фактура или универсальный передаточный акт. Запрет на вычет НДС при ликвидации поставщика НК РФ не установлен. Тем более, что поставка товаров была осуществлена до периода применения покупателем вычета входного НДС. Вместе с тем, при проведении камеральной налоговой проверки, проверяющие должны контролировать не только формальное соблюдение требований статей 171 и 172 НК РФ, но и оценить реальность и экономическую обоснованность сделок, в результате которых налогоплательщик предъявил НДС к вычету. Например, проверить полноту и правильность уплаты НДС контрагентами. Некоторые признаки хозяйственной деятельности, при которых организация может лишиться права на налоговый вычет, приведены в письмах ФНС России от 12.04.2011 № КЕ-4-3/5728, от 08.04.2011 № КЕ-4-3/5585. Согласно разъяснениям в письме от 08.04.2011 № КЕ-4-3/5585, право на применение налогового вычета по сумме налога не возникает, в случае если организация: - имеет первичные учетные документы, не соответствующие требованиям Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»; - имеет счета-фактуры, составленные на выставленные с нарушением порядка, определенного главой 21 НК РФ; 9 - имеет недостоверные сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности; - осуществляет деятельность, свидетельствующую о невозможности реального осуществления им хозяйственной операции с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров; - не имеет необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; - учитывает для целей налогообложения только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, при тех обстоятельствах, что для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; - совершает операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета; - имеет особые формы расчета и сроки платежей, свидетельствующие о групповой согласованности операций, обусловленных неразумными экономическими или иными причинами (деловыми целями); - имеет обстоятельства, которые в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными выше, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Если по результатам проведенных мероприятий налогового контроля будет установлено, что сделка по поставке товара не реальна и не была совершена с единственной целью – получения необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на НДС, то проверяющие вправе отказать в вычете НДС по счету-фактуре ликвидированного поставщика. |