Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 4.4 итак, рассмотрим проводки по данным операциям. Операция 1. Выручка: дт «расчеты с покупателями» 15 000 тыс. долл. кт «прибыли и убытки» 15 000 тыс. долл. гЛава 4. ФУндаментаЛЬные принципы мсФО 87 Операция 2. Себестоимость реализации: дт «прибыли и убытки» 11 000 тыс. долл. кт «готовая продукция» 11 000 тыс. долл. Операция 3. Операционные расходы: дт «прибыли и убытки» 3000 тыс. долл. кт «расчеты с поставщиками услуг» 3000 тыс. долл. Операция 4. Начисление налога на прибыль и завершающий перенос чистой прибыли в нераспределенную прибыль в сумме 800 тыс. долл. (15 000 – 11 000 – 3000 – 200): дт «прибыли и убытки» 200 тыс. долл. кт «расчеты с бюджетом» 200 тыс. долл. дт «прибыли и убытки» 800 тыс. долл. кт «нераспределенная прибыль» 800 тыс. долл. Операция 5. Отражение переоценки основных средств: дт «Основные средства» 70 тыс. долл. кт «собственный капитал (резерв переоценки)» 70 тыс. долл. Операция 6. Отражение эмиссии акций: дт «расчеты с акционерами» (100 тыс. акций × 2,5 долл.) 250 тыс. долл. кт «собственный капитал (акционерный капитал)» (100 тыс. акций × 1 долл.) 100 тыс. долл. кт «собственный капитал (эмиссионный доход)» (100 тыс. акций × (2,5 – 1) долл.) 150 тыс. долл. Операция 7. Начисление дивидендов: дт «собственный капитал (нераспределенная прибыль)» 300 тыс. долл. кт «расчеты с акционерами» 300 тыс. долл. Отвлечемся от решения задачи и обратим внимание на проводки. Данные проводки по МСФО ничем принципиально не отличаются от российского учета. Тем не менее, исходя из этих проводок, мы составим отчет о совокупном доходе с раз- делом «Прочий совокупный доход», аналога которому нет в российском учете. Перейдем к непосредственному составлению отчетности. В разделе «Собственный капитал» мы отразили три операции: переоценку основных средств; эмиссию акций; начисление дивидендов. 88 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Поскольку эмиссия акций и дивиденды — это операции, связанные с собственниками, в раздел «Прочий совокупный доход» они не попадают. В этом разделе должны отра- жаться только операции, удовлетворяющие определению «доходы». В данном примере это одна операция — переоценка основных средств. ПРОДОЛЖЕНИЕ РЕШЕНИЯ ПРИМЕРА 4.4 Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе Прибыли и убытки $’000 выручка 15 000 себестоимость (11 000) валовая прибыль 4000 Операционные расходы (3000) прибыль до налогообложения 1000 налог на прибыль (200) Чистая прибыль за период 800 прочий совокупный доход переоценка основных средств 70 итого прочий совокупный доход 70 Совокупный доход за отчетный период 870 Таблица 4.2. Отчет об изменении собственного капитала, $’000 Статья Акционерный капитал Эмиссионный доход Нераспределен- ная прибыль Резерв пе- реоценки Итого капитал сальдо на начало от- четного периода 100 200 50 350 Чистая прибыль 800 800 прочий совокупный доход 70 70 Итого совокупный доход за период 800 70 870 эмиссия акций 100 150 250 начисленные диви- денды (300) (300) сальдо на конец от- четного периода 200 150 700 120 1170 гЛава 4. ФУндаментаЛЬные принципы мсФО 89 Требования стандарта IAS 1 — непосредственно в отчете об изменении капитала должно быть показано воздействие чистой прибыли и прочего совокупного дохода на каждый компонент собственного капитала как отдельно, так и в составе общего совокупного дохода. Теперь вернемся к смысловой нагрузке отчета о совокупном доходе. Представим, что этот отчет составлен по российским правилам (табл. 4.3). Как бы он выглядел? Таблица 4.3. Отчет об изменении собственного капитала (представление по правилам российского бухгалтерского учета), $'000 Статья Акционерный капитал Эмиссионный доход Нераспределен- ная прибыль Резерв переоценки Итого капитал сальдо на начало от- четного периода 100 200 50 350 Чистая прибыль 800 800 переоценка основных средств 70 70 эмиссия акций 100 150 250 начисленные диви- денды (300) (300) сальдо на конец отчетного периода 200 150 700 120 1170 Чтобы в российской версии представления отчета посчитать общий доход предприятия, то есть тот доход, который получен как от активных операций, так и от пассивного роста рыночной стоимости имущества, пользователь должен взять калькулятор и сложить чистую прибыль и результат переоценки основных средств. А ведь операций, про- водимых через собственный капитал, достаточно много (ниже мы их разберем). Как пользователю разобраться, какой доход в итоге получило предприятие? Фактически Совет по МСФО упростил жизнь пользователям, собрав в едином отчете все операции, относящиеся к доходам и расходам, но проводимые через собственный капитал, и просуммировал общую сумму дохода за период. Вернемся еще раз к примеру и рассмотрим бухгалтерские проводки. Обратите внимание, что «прибыли и убытки» — это реальный бухгалтерский счет, участвующий в системе двойной записи, через который проводятся бухгалтерские проводки. В российском учете функции счета «Прибыли и убытки» выполняют два счета: 90 «Про- дажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Фактически отчет о прибыли или убытке представляет собой сгруппированный отчет об операциях, отраженных на бухгалтерском счете «Прибыли и убытки» в течение от- четного периода. Что представляет собой раздел «Прочий совокупный доход»? 90 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты В перечне операций из примера нет проводок с корреспонденцией «Прочий совокуп- ный доход», так как все проводки привычным образом осуществляются со счетами «собственного капитала». Поэтому можно сделать вывод о том, что, в отличие от раздела «Прибыли и убытки», который отражает операции по реальному бухгалтерскому счету «Прибыли и убыт- ки», раздел.«Прочий.совокупный.доход».—.это.отчет.об.операциях.с.собственным. капиталом. Для того чтобы представить, какие операции отражаются непосредственно в капитале, приведем их краткий перечень. 1. Доходы.и.расходы,.отражаемые.непосредственно.в.собственном.капитале: • переоценка (уценка в пределах ранее проведенной переоценки) основных средств и нематериальных активов, учитываемых по переоцененной стоимости; • курсовые разницы, связанные с пересчетом отчетности иностранного подразде- ления, выраженного в иностранной валюте, в функциональную валюту; • прибыли и убытки от изменения справедливой стоимости некоторых финансовых обязательств, связанные с изменением кредитного риска; • актуарные прибыли и убытки пенсионных планов с установленными выпла- тами; • прибыли и убытки от изменения справедливой стоимости финансовых инструмен- тов, не предназначенных для торговли и учитываемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход; • эффективная часть прибылей и убытков от изменения справедливой стоимости инструмента хеджирования будущих денежных потоков, а также прекращение их признания в капитале после проведения операции. 2. Операции,.связанные.со.вкладами.собственников.или.с.распределением.ими. чистой.прибыли: • эмиссия акций; • выпуск комбинированных финансовых инструментов с возможностью обмена их на долевые инструменты предприятия; • выплаты на основе долевых инструментов с расчетом долевыми инструментами; • дивиденды и прочее распределение чистой прибыли. 3. Технические.операции,.связанные.с.переносом.сумм.из.одного.раздела.собствен- ного.капитала.в.другой.(чаще.всего.зависят.от.учетной.политики.предприятия. в.отношении.данных.операций),.в.частности: • перенос резерва переоценки в нераспределенную прибыль по мере использования основного средства либо при его выбытии; • перенос накопленных актуарных прибылей и убытков по пенсионным планам с установленными выплатами в другие разделы собственного капитала; • перенос компонента капитала, связанного с выплатами на основе акций с расчетом долевыми инструментами после даты перехода прав на долевые инструменты, в другие разделы собственного капитала. гЛава 4. ФУндаментаЛЬные принципы мсФО 91 Возможно, не все приведенные понятия вам знакомы — это не страшно. Единственная причина столь подробного перечисления — показать, как много видов разных по эко- номическому содержанию операций отражается в собственном капитале предприятия. И их неструктурированное представление в отчете об изменении собственного капитала может легко запутать пользователя. Совет по МСФО принял совершенно справедливое решение о том, что для пользо- вателей финансовой отчетности важно понимать, какие доходы и расходы отражены непосредственно в капитале предприятия и какой совокупный доход (с учетом чистой прибыли) получен предприятием за отчетный период. Поэтому, начиная с годовых отчетов за 2009 год, отчет о прибыли или убытке был заменен на отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе. И на лицевой стороне отчета об изменении капитала показывается итоговое воздействие чистой при- были и прочего совокупного дохода на каждый компонент капитала, а также итоговые значения совокупного дохода, полученного предприятием за период. Остальные операции, отражаемые в отчете об изменении собственного капитала, от- носятся к операциям, связанным со вкладами собственников, либо к операциям по рас- пределению прибыли, либо к операциям технического переноса сумм из одного раздела капитала в другой. Подобное представление информации существенно упростило понимание отчета об из- менении собственного капитала. Естественно, Совет по МСФО не мог пренебречь полнотой раскрытия информации, поэтому в примечаниях к финансовой отчетности предприятие обязано показать влия- ние каждого элемента прочего совокупного дохода на каждый компонент собственного капитала. 4.2.4. Как правильно сформировать раздел «Прочий совокупный доход» Есть очень простой способ не ошибиться при формировании раздела «Прочий сово- купный доход». С помощью этого метода вы легко поймете, надо ли отражать операцию в конкретном разделе или нет. Для этого потребуется немного воображения. Но прежде напомним, что раздел «Прочий совокупный доход» — не счет бухгалтерского учета (как «Прибыли и убытки»). Это отчет об операциях с собственным капиталом компании. При этом такие операции должны удовлетворять определению доходов и рас- ходов, то есть не быть связанными со вкладами собственников или с распределением собственниками прибыли. А теперь представьте себе «собственный капитал» компании в виде одноэтажного дома, на который мы смотрим сверху (рис. 4.3). У него есть главный вход, который предна- значен для «входа доходов» и «выхода расходов». Рядом с главным входом установлен видеорегистратор, который фиксирует всех, кто входит или выходит из дома. Вот этот видеорегистратор, по сути, и собирает инфор- мацию для раздела «Прочий совокупный доход». Все проходящие через главный вход (как входящие, так и выходящие) отмечаются видеорегистратором и попадают в раздел «Прочий совокупный доход». 92 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Как представить прочий совокупный доход? Собственный капитал Актуарные Прибыли и убытки Резерв переоценки Эмиссионный доход Нераспределенная прибыль Прочие компоненты Акционерный капитал Дорожка для Прибыле й и Убыт ков Доро жка для А кцио неро в Видеорегистратор Видеорегистратор — это и есть Отчет о Прочем совокупном доходе Видеорегистратор: • Видит: все, что входит и выходит из Собственного капитала по дорожке «Прибылей и убытков» • НЕ видит: операции внутри собственного капитала, и то, что входит/выходит по дорожке для акционеров Переоценка 500 $ Рис. 4.3. смысл прочего совокупного дохода Но у этого дома есть и запасной вход, предназначенный для акционеров. Все операции с акционерами (эмиссия акций, начисление дивидендов) проходят через него. Видеорегистратор, стоящий у главного входа, «не видит» тех, кто пользуется запасным входом. Образ с домом очень удачен. Если собственный капитал можно представить в виде дома, то различные его компоненты можно представить в виде комнат. В доме есть комната для: акционерного капитала; эмиссионного дохода; резерва переоценки ОС и НМА; нераспределенной прибыли; актуарных прибылей и убытков пенсионных планов с установленными выплатами; а также несколько комнат для других компонентов капитала. Используя этот образ, можно легко представить, что видеорегистратор, стоящий у глав- ного входа, «не видит» перемещения людей из одной комнаты в другую. Действительно, технические операции, связанные с переносом сумм из одного раздела собственного капитала в другой, не отражаются в разделе «Прочий совокупный доход», потому что не являются доходами и расходами отчетного периода. Видеорегистратор также «не видит» того, что происходит на дорожке, предназначенной для акционеров. Реклассификация..Через главный вход, предназначенный для доходов и расходов, могут выходить суммы, связанные с реклассификацией ранее признанных в капитале операций. Реклассификация — это прекращение признания в собственном капитале ранее при- знанных там доходов и расходов, условия признания которых перестали выполняться в отчетном периоде. гЛава 4. ФУндаментаЛЬные принципы мсФО 93 Примером реклассификации может служить прекращение признания накопленного изменения справедливой стоимости инструмента хеджирования денежных потоков, связанных с реализацией продукции. После проведения хеджируемой денежной опе- рации накопленная в собственном капитале сумма отражается в прибылях и убытках. МСФО (IAS) 1 содержит требование, чтобы доходы и расходы, представленные в раз- деле «Прочий совокупный доход», были разделены на: доходы и расходы, которые в будущем будут реклассифицированы в прибыли и убытки, и доходы и расходы, которые в будущем не будут реклассифицированы в прибыли и убытки. Нижеследующая памятка, приведенная в табл. 4.4, поможет вам структурировать и за- помнить операции, которые отражаются в капитале. Таблица 4.4. памятка. Операции, отражаемые в собственном капитале (ск) Операция Как попадает в капитал Порядок выбытия (реклассификации) 1. переоценка Ос и нма в капитал (резерв переоценки) через прочий совокупный доход 1. по мере использования Ос разрешен перенос в нераспреде- ленную прибыль ск. 2. при выбытии Ос перенос в не- распределенную прибыль ск 2. актуарные прибыли и убытки пенсионных планов с установленными выплатами в капитал (прочие компоненты) через прочий совокупный доход разрешен перенос из раздела в раздел ск 3. конвертируемые облигации (компонент капитала) в капитал (прочие компоненты) непосредственно! разрешен перенос из раздела в раздел ск 4. выплаты на основе акций (расчет долевыми инструмен- тами) в капитал (прочие компоненты) непосредственно! разрешен перенос из раздела в раздел ск 5. Хеджирование: а) денежного потока (только эффективная часть) в капитал (прочие компоненты) через прочий совокупный доход 1. при появлении нефинансового актива или нефинансового обяза- тельства — перенос в Бс актива или обязательства. внимание! это не реклассифика- ция (в прсд не отражаем). 2. нет нефинансового актива или обязательства — реклассифика- ция через прсд и в пиУ сразу б) справедливой стоимости долевых инструментов в капитал (прочие компоненты) через прочий совокупный доход разрешен перенос из раздела в раздел ск 6. Долговые финансовые активы через прсд в капитал (прочие компоненты) через прочий совокупный доход при выбытии реклассификация через прсд в пиУ сразу 94 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Операция Как попадает в капитал Порядок выбытия (реклассификации) 7. долевые инструменты через прсд в капитал (прочие компоненты) через прочий совокупный доход перенос в нераспределенную при- быль ск (не реклассифицируется) 8. эмиссия акций в акционерный капитал (в части номинальной стоимости акций). в прочие компоненты (эмисси- онный доход) в части превыше- ния цены выпуска над номи- нальной стоимостью в дальнейшем остаются без из- менения Обратите внимание! Обесценение основного средства за счет ранее созданного резерва переоценки не является реклассификацией. Для предприятия обесценение основного средства — это расход. Опера- ция обесценения также отражается в «Прочем совокупном доходе», но является расходом, а не реклассификацией. Введем новые данные в наш пример, чтобы посмотреть, как отражается в отчетности реклассификация ранее признанных в собственном капитале сумм, а также технические переносы из одного раздела собственного капитала в другой. Пожалуйста, не расстраивайтесь, если учет операций, связанный с хеджированием, вам пока неизвестен. В этом примере важно продемонстрировать, как сделанные предпри- ятием проводки должны быть отражены в отчете о совокупном доходе. ПРИМЕР 4.5. ВЗАИМОСВЯЗЬ ОТЧЕТА О СОВОКУПНОМ ДОХОДЕ И ОТЧЕТА ОБ ИЗМЕНЕНИИ КАПИТАЛА (ПРОДОЛЖЕНИЕ ЗАДАНИЯ) на начало отчетного периода компоненты собственного капитала имели следующие значения: • акционерный капитал (100 тыс. акций по 1 долл.): 100 тыс. долл.; • нераспределенная прибыль: 200 тыс. долл.; • резерв переоценки основных средств: 50 тыс. долл.; • изменение справедливой стоимости инструмента хеджирования денежных потоков: 40 тыс. долл. итого собственный капитал компании: 390 тыс. долл. Операции 1–7 из примера выше оставим без изменений. добавим к ним еще две операции. Операция 8. От контрагента получены денежные средства, связанные с реализацией товара по ценам, вы- раженным в иностранной валюте. в прошлом периоде предприятие хеджировало этот денежный поток для нивелирования риска изменения курсов валют (то есть отразило инструмент хеджирования по справедливой стоимости). изменение справедливой стоимости инструмента хеджирования за предыдущий период составило 40 тыс. долл. в отчетном периоде предприятие реклассифицировало суммы изменения справедливой стоимости инструмента хеджирования из капитала и признало их в «прибылях и убытках»: |