Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
148 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты мость». В более ранних редакциях Минфин РФ переводил термин «cost» как «себестоимость». То есть в более ранних редакциях перевода данная фраза звучала следующим образом: «Первоначально основные средства оцениваются по себестоимости…». 2. В российском аналоге стандарта, посвященном основным средствам (ПБУ 6/01 «Учет основных средств»), отсутствует требование о признании в первоначальной стоимости ОС затрат на демонтаж и восстановление окружающей среды, хотя в остальном требования по первоначальной оценке идентичны. В отличие от основных средств, целью создания или приобретения которых является использование в операционной деятельности, инвестиционная недвижимость в долго- срочной перспективе предназначена для продажи, чтобы монетизировать выгоду от увеличения ее стоимости. Иными словами, не предполагается удержание инвестиционной недвижимости до мо- мента окончания срока полезного использования, когда справедливая стоимость этой недвижимости будет минимальна. Поэтому в МСФО (IAS) 40 даже не упоминается о включении в первоначальную стоимость инвестиционной недвижимости затрат на демонтаж и восстановление окружающей среды. Первоначально инвестиционная недвижимость оценивается по фактическим затратам на создание или приобретение, куда включается: цена приобретения, в том числе невозмещаемые налоги и профессиональные ус- луги; прямые затраты на создание и доведение до состояния готовности. Как у основных средств, так и у инвестиционной недвижимости в первоначальную стоимость не входят: административные и управленческие расходы; сверхнормативные потери ресурсов (сырья, труда), возникшие при строительстве или реконструкции объекта; первоначальные операционные убытки, связанные с началом функционирования объекта. Затраты, связанные с приобретением и созданием основных средств и инвестиционной недвижимости, включаются в первоначальную стоимость до момента готовности объ- екта к использованию. Одинаковы подходы стандартов при оценке первоначальной стоимости основных средств и инвестиционной недвижимости при приобретении путем обмена на немо- нетарные активы. Основные средства и инвестиционная недвижимость первоначально оцениваются по своей справедливой стоимости. Если приобретенный объект не может быть оценен по справедливой стоимости, то в качестве первоначальной стоимости должна использо- ваться балансовая стоимость переданного актива. Рассмотрим пример оценки первоначальной стоимости основного средства. гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 149 ПРИМЕР 6.4. ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ ОЦЕНКА ОСНОВНОГО СРЕДСТВА в 2013 году компания осуществляла строительство завода по переработке вторичных отходов на арендованном у государства земельном участке. в соответствии с договором аренды земельного участка срок аренды опре- делен в 20 лет (с 01.01.2013 по 31.12.2032). договор аренды также предусматривает требование к компании демонтировать завод в конце срока аренды участка и провести работы по восстановлению окружающей среды. по данным бухгалтерского учета, затраты на строительство завода составили: • 1000 тыс. долл. на материалы, из них материалов на 150 тыс. долл. было уничтожено в результате пожара, возникшего на начальной стадии строительства; • 250 тыс. долл. налогов было уплачено в связи со строительством завода. из этой суммы возмещаемый налог на добавленную стоимость составил 200 тыс. долл.; • 800 тыс. долл. составила оплата труда рабочих, занятых на строительстве; • 270 тыс. долл. — часть из общей суммы административных расходов, отнесенных на строительство завода; • 300 тыс. долл. — амортизация машин и механизмов, используемых для строительства. строительство завода было завершено 31 декабря 2013 года, и он готов к эксплуатации с 1 января 2014 года. руководство оценило, что затраты на демонтаж и восстановление окружающей среды составят 1500 тыс. долл. в ценах на 31 декабря 2032 года. ставка процента, по которой компания может привлекать заимствования, составляет 10%. приведенная стоимость 1 доллара к уплате через 20 лет составляет 14,9 цента, а приведенная стоимость 1 доллара к уплате через 19 лет составляет 16,4 цента. Задание: требуется определить первоначальную стоимость завода на 31 декабря 2013 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 6.4 в первоначальную стоимость основного средства (завода) включаются (тыс. долл.): • прямые затраты на материалы — 850 тыс. долл. (за исключением сверхнормативных затрат в сумме 150 тыс. долл.); • невозмещаемые налоги — 50 тыс. долл. (возмещаемые налоги в сумме 200 тыс. долл. сша не включаются в первоначальную стоимость); • прямые затраты на оплату труда рабочих, занятых на строительстве, — 800 тыс. долл.; • административные затраты не включаются в первоначальную стоимость основного средства; • амортизация машин и механизмов, используемых непосредственно на строительстве, — 300 тыс. долл.; • приведенная к 31 декабря 2013 года сумма затрат на демонтаж и восстановление окружающей среды, исходя из 19-летнего срока до окончания аренды (1500 тыс. долл. × 0,164), включается в первоначальную стоимость в связи с выполнением условий по признанию соответствующего резерва 246 тыс. долл. итого первоначальная стоимость основного средства 2246 тыс. долл. Последующая оценка основных средств В соответствии с применяемой учетной политикой компания может выбрать один из двух способов учета основного средства: метод учета по первоначальной стоимости (фактическим затратам) за вычетом на- копленной амортизации и убытков от обесценения; 150 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты метод учета по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Обратите внимание! В переводе МСФО (IAS) 16, утвержденном приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н, метод учета по первоначальной стоимости был переведен как метод учета по факти- ческим затратам. Поэтому в книге вы можете встретить как тот, так и другой термин. Чтобы исключить возможность манипуляций с отчетностью, выбранный метод уче- та применяется ко всему классу основных средств, сходных по своей природе либо функциональному использованию в операционной деятельности компании. Допустим, станки и оборудование могут признаваться по первоначальной стоимости (фактическим затратам), а здания — по переоцененной стоимости. Последняя представляет собой переоценку основного средства по справедливой стои- мости (на дату переоценки). В дальнейшем, исходя из этой переоцененной стоимости, вычисляются амортизация и убытки от обесценения. Насколько часто должна выполняться переоценка основного средства? Требование МСФО (IAS) 16 — справедливая стоимость переоцененного основного средства не должна существенно отличаться от его балансовой стоимости на отчетную дату. Для большинства основных средств считается нормальным производить переоценку раз в 3–5 лет. Сама переоценка основного средства выполняется одним из двух способов: пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации пропорциональ- но таким образом, чтобы балансовая стоимость на дату переоценки была равна справедливой стоимости; полное списание (обнуление) накопленной амортизации за счет первоначальной стоимости актива и переоценка этой чистой суммы до справедливой стоимости. Сама величина переоценки отражается в собственном капитале предприятия (по статье «Резерв переоценки») и учитывается в разделе «Прочий совокупный доход» отчета о со- вокупном доходе (подробнее об особенностях отражения операций в отчете о совокуп- ном доходе см. раздел 4.2 «МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»). Применение и того и другого способов переоценки не меняет балансовые значения статей «Основные средства» и «Резерв переоценки» при представлении их в финан- совой отчетности. ПРИМЕР 6.5. МОДЕЛЬ УЧЕТА ПО ПЕРЕОЦЕНЕННОЙ СТОИМОСТИ в соответствии с учетной политикой компания учитывает здания по переоцененной стоимости. 1 января 2013 года компания приобрела здание для использования в административных целях за 10 млн долл. срок полезного использования здания — 20 лет. на 31 декабря 2013 года справедливая стоимость здания увели- чилась до 11,4 млн долл. первоначальная оценка срока полезного использования здания осталась неизменной. гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 151 Задание: 1. Привести проводки по переоценке основного средства двумя способами: а) способом пропорционального пересчета накопленной амортизации; b) способом полного списания накопленной амортизации на дату переоценки. 2. Привести необходимые проводки и рассчитать сальдо по счетам бухгалтерского учета для представле- ния основных средств и резерва переоценки в финансовой отчетности на 31 декабря 2013 и 2014 годов. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 6.5 1-й способ: «Пропорциональный пересчет накопленной амортизации» Операция 1. начисление амортизации за 2013 год (10 000 тыс. долл. / 20 лет = 500 тыс. долл.): дт «расходы по амортизации» 500 тыс. долл. кт «накопленная амортизация» 500 тыс. долл. Операция 2. пропорциональный пересчет первоначальной стоимости на 31 декабря 2013 года: Балансовую стоимость здания в сумме 9500 тыс. долл. необходимо увеличить до 11 400 тыс. долл., то есть на 20%. первоначальная стоимость здания увеличивается на 20% (10 000 тыс. долл. × 20% = 2000 тыс. долл.): дт «первоначальная стоимость» 2000 тыс. долл. кт «резерв переоценки» 2000 тыс. долл. Операция 3. пропорциональный пересчет накопленной амортизации на 31 декабря 2013 года: накопленная амортизация увеличивается на 20% (500 тыс. долл. × 20% = 100 тыс. долл.): дт «резерв переоценки» 100 тыс. долл. кт «накопленная амортизация» 100 тыс. долл. Операция 4. начисление амортизации за 2014 год ((12 000 тыс. долл. – 600 тыс. долл.) / 19 лет = 600 тыс. долл.): дт «расходы по амортизации» 600 тыс. долл. кт «накопленная амортизация» 600 тыс. долл. Сальдо счетов бухгалтерского учета на 31 декабря (тыс. долл.) 2013 2014 первоначальная стоимость основного средства (дебет) 12 000 12 000 накопленная амортизация (кредит) 600 1200 итого балансовая стоимость здания 11 400 10 800 резерв переоценки (кредит) 1900 1900 2-й способ: «Полное списание накопленной амортизации» Операция 1. начисление амортизации за 2013 год (10 000 тыс. долл. / 20 лет = 500 тыс. долл.): дт «расходы по амортизации» 500 тыс. долл. кт «накопленная амортизация» 500 тыс. долл. 152 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Операция 2. полное списание накопленной амортизации на счет первоначальной стоимости на 31 декабря 2013 года: дт «накопленная амортизация» 500 тыс. долл. кт «первоначальная стоимость» 500 тыс. долл. Операция 3. переоценка чистой суммы первоначальной стоимости до справедливой стоимости на 31 декабря 2013 года (11 400 тыс. долл. – 9500 тыс. долл. = 1900 тыс. долл.): дт «первоначальная стоимость» 1900 тыс. долл. кт «резерв переоценки» 1900 тыс. долл. Операция 4. начисление амортизации за 2014 год (11 400 тыс. долл. / 19 лет = 600 тыс. долл.): дт «расходы по амортизации» 600 тыс. долл. кт «накопленная амортизация» 600 тыс. долл. Сальдо счетов бухгалтерского учета на 31 декабря, $’000 2013 2014 первоначальная стоимость основного средства (дебет) 11 400 11 400 накопленная амортизация (кредит) – 600 итого балансовая стоимость здания 11 400 10 800 резерв переоценки (кредит) 1900 1900 6.2.4. Особенности начисления амортизации Амортизация по основному средству начисляется с момента готовности его к эксплу- атации. В ПБУ 6/01 амортизация начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к учету. Начисление амортизации (в отличие от российского бухгалтерского учета) не прекра- щается на время приостановки эксплуатации основного средства или его консервации. В целом способы, применяемые для начисления амортизации в МСФО, не отличаются от используемых в российском учете, однако необходимо обратить внимание на сле- дующие особенности. Амортизируемая величина (то есть стоимость основного средства, которая будет пере- несена на расходы путем амортизации) равна первоначальной стоимости (или пере- оцененной стоимости) за вычетом ликвидационной стоимости. Ликвидационная.стоимость представляет собой расчетную сумму, которую организация получила бы в настоящий момент, после вычета расчетных затрат на выбытие, от ре- ализации основного средства, если бы оно находилось в таком состоянии, в котором должно находиться в конце срока своего полезного использования. Используемый метод начисления амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод от использования актива. гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 153 В МСФО (IAS) 16 приводятся три основных метода начисления амортизации: линейный метод; метод уменьшаемого остатка; метод единиц производства продукции. Выбранный метод амортизации должен применяться компанией последовательно от периода к периоду, кроме случаев изменения структуры потребления будущих эко- номических выгод от использования актива. При применении МСФО (IAS) 16 необходимо помнить, что срок полезного исполь- зования, ликвидационная стоимость, соответствие метода начисления амортизации структуре потребления будущих экономических выгод — все это расчетные бухгалтер- ские оценки. И они должны пересматриваться как минимум раз в год на отчетную дату. Обратите внимание! Пересмотр оценок в отчетном периоде затрагивает сам отчетный период. ПРИМЕР 6.6. ИЗМЕНЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКИХ ОЦЕНОК В ОТЧЕТНОМ ПЕРИОДЕ 1 января 2012 года компания приобрела станок за 1000 тыс. долл. на дату приобретения техническая служба компании оценивает, что срок полезного использования станка составляет 6 лет, а ликвидационная стоимость равна 100 тыс. долл. Ожидается равномерный приток экономических выгод от использования станка на про- тяжении всего срока полезного использования. 31 декабря 2013 года, оценивая результаты работы станка за 2 года, компания пришла к выводу, что срок по- лезного использования станка составит еще 7 лет начиная с 1 января 2014 года, а его ликвидационная сумма в связи с моральным износом к концу срока эксплуатации составит 50 тыс. долл. Задание: объясните, как в отчетности за 2012 и 2013 годы должен быть представлен данный станок. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 6.6 поскольку использование станка генерирует равномерный приток экономических выгод, для амортизации станка необходимо использовать линейный метод. амортизация за 2012 год равна 150 тыс. долл. ((1000 тыс. долл. – 100 тыс. долл.) / 6 лет). амортизация относится в дебет прибылей и Убытков. Балансовая стоимость основного средства (станка) на 31 декабря 2012 года равна 850 тыс. долл. (1000 тыс. долл. – 150 тыс. долл.). пересмотр оценок на 31 декабря 2013 года затрагивает и 2013 год. Фактически срок полезного использования станка составляет 8 лет (7 + 1) начиная с 1 января 2013 года. амортизация за 2013 год равна 100 тыс. долл. ((850 тыс. долл. – 50 тыс. долл.) / 8 лет). Балансовая стоимость основного средства (станка) на 31 декабря 2013 года составит 750 тыс. долл. (850 тыс. – – 100 тыс.). Основные средства представляются в разделе «внеоборотные активы» отчета о финансовом положении. 154 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты 6.2.5. Учет по компонентам и затраты на ремонт и техническое обслуживание МСФО (IAS) 16 требует амортизировать и учитывать основное средство по компонен- там, если себестоимость какой-либо части существенна в сравнении с общей стоимостью объекта. Кроме того, обязательно должны учитываться отдельно амортизируемые и неаморти- зируемые компоненты ОС. Земля обычно является ресурсом, не имеющим срока по- лезного использования. Поэтому земельные участки не амортизируются и в отчетности представляются отдельно от амортизируемых основных средств. ПРИМЕР 6.7. УЧЕТ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА ПО КОМПОНЕНТАМ самолет, первоначальная стоимость которого составляет 200 млн долл., имеет срок полезного использования фюзеляжа 20 лет, а срок полезного использования внутренней обшивки пассажирского салона (кресла, обив- ка) — 5 лет. стоимость фюзеляжа самолета составляет 180 млн долл. Задание: необходимо определить размер амортизационных отчислений в первый отчетный период эксплуатации самолета и его балансовую стоимость на конец первого отчетного периода. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 6.7 самолет необходимо учитывать и амортизировать по отдельным компонентам: фюзеляж и внутренняя обшивка. амортизация (дебет прибыли и Убытки) за первый отчетный период будет равна: • фюзеляж: 9 млн долл. (180 млн долл. / 20 лет); • внутренняя обшивка: 4 млн долл. (20 млн долл. / 5 лет); • итого амортизация за отчетный период 13 млн долл. (9 млн + 4 млн). Балансовая стоимость основного средства (самолета) на конец первого отчетного периода: • фюзеляж: 171 млн долл. (180 млн – 9 млн); • внутренняя обшивка: 16 млн долл. (20 млн – 4 млн); • итого балансовая стоимость основного средства — 187 млн долл. Основное средство представляется в разделе «внеоборотные активы» отчета о финансовом положении. В целом МСФО (IAS) 16 требует, чтобы затраты на ремонты и техническое обслужива- ние относились на расходы отчетного периода. Однако учет по компонентам позволяет капитализировать затраты на сложные виды ремонтов (капитальные ремонты), учиты- вая их в виде отдельных компонентов основного средства. В качестве первоначальной оценки компонента используется предварительная оценка стоимости капитального ремонта. Но общая первоначальная стоимость основного средства при этом не меняется. ПРИМЕР 6.8. КАПИТАЛИЗАЦИЯ ЗАТРАТ НА СЛОЖНЫЙ РЕМОНТ используем данные предыдущего примера и добавим условие о том, что двигатели самолета подлежат капи- тальному ремонту один раз в 7 лет. исходя из предыдущего опыта, можно оценить, что затраты на капитальный ремонт двигателя составят 70 млн долл. |