Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
155 Задание: нужно найти размер амортизационных отчислений в первый отчетный период эксплуатации самолета и его балансовую стоимость на конец первого отчетного периода. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 6.8 для капитализации фактических затрат на капитальный ремонт двигателя в составе основного средства «само- лет» необходимо выделить отдельный компонент, первоначальная стоимость которого будет равна оценочной сумме аналогичного ремонта, то есть 70 млн долл. первоначальная оценка самого самолета при этом не меняется. выделение компонента «капитальный ремонт» происходит за счет компонента «фюзеляж». первоначальная стоимость основного средства «самолет» будет выглядеть следующим образом: • компонент «фюзеляж» — 110 млн долл. (срок службы 20 лет); • компонент «капитальный ремонт двигателя» — 70 млн долл. (срок службы 7 лет); • компонент «внутренняя обшивка» — 20 млн долл. (срок службы 5 лет). итого первоначальная стоимость основного средства «самолет» 200 млн долл. (110 млн + 70 млн + 20 млн). амортизация (дебет прибыли и Убытки) за первый отчетный период: • фюзеляж — 5,5 млн долл. (110 млн долл. / 20 лет); • капитальный ремонт двигателя — 10 млн долл. (70 млн долл. / 7 лет); • внутренняя обшивка — 4 млн долл. (20 млн долл. / 5 лет). итого амортизация за отчетный период — 19,5 млн долл. (5,5 млн + 10 млн + 4 млн). Балансовая стоимость основного средства (самолета) на конец первого отчетного периода составит: • фюзеляж — 104,5 млн долл. (110 млн – 5,5 млн); • капитальный ремонт двигателя — 60 млн долл. (70 млн – 10 млн); • внутренняя обшивка — 16 млн долл. (20 млн – 4 млн). итого балансовая стоимость основного средства (самолета) — 180,5 млн долл. (104,5 млн + 60 млн + 16 млн). Основное средство представляется в разделе «внеоборотные активы» отчета о финансовом положении. когда через 6–7 лет будет проведен фактический капитальный ремонт двигателя, остаток балансовой стоимо- сти компонента «капитальный ремонт» подлежит списанию в прибыли и убытки на дату проведения ремонта. Фактические затраты на капитальный ремонт (фактическая сумма может и отличаться от оценочных 70 млн долл. как в большую, так и в меньшую сторону) подлежат капитализации на компонент «капитальный ремонт» и будут, в свою очередь, амортизироваться в течение последующих 7 лет. Можно сделать вывод, что, используя учет основных средств по компонентам, Совет по МСФО предложил изящную методику капитализации затрат на сложные виды ремонтов, не увеличивая при этом первоначальную себестоимость основного средства и не создавая резервы (оценочные обязательства) под будущие расходы (что, кстати, прямо запрещено МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»). 156 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты 6.2.6. Последующая оценка инвестиционной недвижимости В соответствии с применяемой учетной политикой компания может выбрать один из двух способов учета инвестиционной недвижимости: метод учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения; метод учета по справедливой стоимости. Выбранный метод должен применяться ко всем объектам инвестиционной недвижи- мости. Метод учета по первоначальной стоимости (фактическим затратам) полностью ана- логичен методу, применяемому для основных средств. Применяя данный метод учета для инвестиционной недвижимости, предприятие, тем не менее, обязано раскрывать значение справедливой стоимости на отчетную дату в примечаниях к отчетности. Метод учета по справедливой стоимости означает оценку балансовой стоимости объекта инвестиционной недвижимости на отчетную дату по справедливой стоимости. Прочие доходы и убытки, связанные с изменением справедливой стоимости, должны быть признаны в составе прибылей и убытков в том периоде, когда произошло изменение справедливой стоимости. Метод учета по справедливой стоимости позволяет отказаться от начисления аморти- зации, так как любые изменения в справедливой стоимости и так признаются в составе прибылей и убытков. Поэтому объекты инвестиционной недвижимости, учитываемые по справедливой стоимости, не подлежат амортизации. 6.2.7. Перевод инвестиционной недвижимости в другую категорию Стандарт МСФО (IAS) 40 устанавливает правила перевода инвестиционной недвижи- мости в другие категории активов (запасы и основные средства) и обратный перевод из запасов и основных средств в инвестиционную недвижимость. Переход в новую категорию осуществляется на момент изменения характера исполь- зования актива. Ниже представлена памятка по условиям перевода из категории в категорию (табл. 6.3). Таблица 6.3. памятка по переводам инвестиционной недвижимости (ин) из категории в категорию Ситуация перехода Порядок учета инвестиционная недвижимость переводится в запасы или основ- ные средства на дату перехода: • условная первоначальная стоимость запасов (основных средств) равна справедливой стоимости актива запасы переводятся в инвестици- онную недвижимость на дату перехода: • первоначальная оценка ин — по справедливой стоимости; • выбытие запасов — аналогично их продаже. гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 157 Ситуация перехода Порядок учета Основные средства (по любой моде- ли учета) переводятся в инвестици- онную недвижимость на дату перехода: • переоценка основного средства по модели переоценки (до справедливой стоимости); • первоначальная оценка ин — по справедливой стоимости. резерв переоценки переносится в нераспределенную прибыль при выбытии инвестиционной недвижимости. ПРИМЕР 6.9. ПЕРЕВОД ОСНОВНОГО СРЕДСТВА В ИНВЕСТИЦИОННУЮ НЕДВИЖИМОСТЬ компания «ипсилон» готовит финансовую отчетность за год, закончившийся 31 марта 2017 года. 1 апреля 2010 года «ипсилон» приобрела здание за 15 млн долл. и немедленно начала его использовать в качестве своего офисного помещения. срок полезного использования здания оценивался на 1 апреля 2010 года в 50 лет. в августе 2016 года «ипсилон» приобрела новый офис и к 30 сентября 2016 года освободила здание, полностью переехав в новый офис. 30 сентября 2016 года руководство «ипсилон» приняло решение использовать здание для получения выгод от увеличения его стоимости капитала и сдачи здания в операционную аренду. Однако на отчетную дату (31 марта 2017 года) «ипсилон» еще не успела найти арендатора. в соответствии с учетной политикой компании «ипсилон», объекты недвижимости, используемые в качестве основных средств, учитываются по модели первоначальной стоимости, а объекты недвижимости, удерживаемые в качестве инвестиционного имущества, учитываются по модели справедливой стоимости. ниже приведены данные об изменении справедливой стоимости здания в течение отчетного периода: справедливая стоимость объекта недвижимости на: • 31.03.2016 — 13 200 тыс. долл.; • 30.09.2016 — 14 000 тыс. долл.; • 31.03.2017 — 14 500 тыс. долл. Задание: объясните и покажите, каким образом данные события будут отражаться в финансовой отчетности компании «Ипсилон» за год, закончившийся 31 марта 2017 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 6.9 ситуацию регулирует IAS 16 и IAS 40. до 30.09.16 здание учитывается как основное средство, так как является материальным активом, используемым для административных целей более 1 года. первоначальная оценка на 01.01.10 по фактическим затратам = 15 000 тыс. долл. последующая оценка — по модели первоначальных затрат за вычетом накопленной амортизации. Балансовая стоимость на 31.03.16 = 15 000 × (50 – 6 лет) / 50 = 13 200 тыс. долл. амортизация за 6 месяцев: 158 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты дебет прибыли и Убытки = 15 000 / 50 × (6 мес.) / 12 = 150 тыс. долл. Балансовая стоимость на 30.09.2016 = 13 200 – 150 = 13 050 тыс. долл. 01.10. 16 на 01.10. 16 необходимо перевести здание из категории основных средств в категорию инвестиционной не- движимости, так как на 01.10.16 изменился характер использования здания. здание учитывается как инвестиционная недвижимость, так как: • является недвижимостью; • находится во владении собственника; • используется с целью получения выгод от арендных платежей и прироста стоимости. Основное средство на дату перевода (30.09.2016) оценивается по справедливой стоимости (по модели пере- оценки), и эта же стоимость будет являться первоначальной для инвестиционной недвижимости — 14 000 тыс. изменение балансовой стоимости основного средства относится на резерв переоценки через прочий сово- купный доход. кт «прочий совокупный доход» = 14 000 – 13 050 = 950 тыс. долл. Балансовая стоимость резерва переоценки на 31.03.2017 – 950 тыс. долл. (раздел отчета о финансовом по- ложении: собственный капитал). в дальнейшем резерв переоценки подлежит переносу в нераспределенную прибыль в момент выбытия ин- вестиционной недвижимости. последующая оценка инвестиционной недвижимости — по справедливой стоимости. изменение справедливой стоимости относится на прибыли и убытки. кт «прибыли и убытки» = 14 500 – 14 000 = 500 тыс. долл. Балансовая стоимость инвестиционной недвижимости на 31.03.17 = 14 500 тыс. долл. (раздел отчета о финан- совом положении: внеоборотные активы). Выписка из отчетности на 31 марта 2017 года $’000 Отчет о совокупном доходе прибыли и убытки доход от инвестиционной недвижимости 500 амортизация основных средств (150) прочий совокупный доход переоценка основных средств 950 Отчет о финансовом положении внеоборотный актив инвестиционная недвижимость 14 500 собственный капитал резерв переоценки 950 гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 159 6.3. МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» Требования МСФО (IAS) 38 к отражению приобретенных нематериальных активов практически не отличаются от требований МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Од- нако сложность вызывают внутренне созданные нематериальные активы. Их признание в составе долгосрочных активов возможно только в том случае, если этапы создания можно разделить на исследование и разработку. Вспомним простые и разберем сложные моменты учета нематериальных активов. Обратите внимание! Вам будет удобнее воспринимать и структурировать информацию, если вы откроете краткие конспекты соответствующего стандарта из приложения 2. 6.3.1. Определения и условия признания НМА В настоящее время сложно себе представить предприятие, не имеющее нематериаль- ных активов. Фирменные наименования, торговые марки, компьютерное программное обеспечение, лицензии, франшизы, авторские права и патенты — все это примеры не- материальных активов. Что объединяет эти понятия? То, что у них отсутствует физическая форма. Некото- рые из них используют материальный носитель (компьютерная программа может быть записана на компакт-диск, лицензия распечатана на листе бумаги и заверена государственным органом, кинофильм представляет собой более ста тысяч кадров, зафиксированных на пленке). Но материальный носитель не является определяющим, и нематериальный актив может быть отделен от него или перенесен на другой носитель (фильм может быть оцифрован и записан на компакт-диск, лицензия — учитываться в электронном виде в соответствующем государственном реестре, программа — пере- писана на флеш-память). С другой стороны, у каждого предприятия есть примеры активов, которые также не имеют физической формы, но принципиально отличаются от вышеперечисленных. Давайте вспомним, что денежные средства на расчетном счете предприятия или деби- торская задолженность тоже не имеют физической формы, но вряд ли их можно назвать нематериальными активами. Для того чтобы отделить эти виды активов друг от друга, Совет по МСФО вводит понятие монетарных активов. Монетарный.актив — это денежные средства и активы, подлежащие получению в виде денежных средств. Денежные средства в кассе, на расчетном счете, дебиторская за- долженность, заем, выданный другому предприятию, — все это примеры монетарных активов. Нематериальный.актив — это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы. Ключевыми понятиями в этом определении являются «актив» и «идентифицируе- мость». 160 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Обратите внимание! ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» не содержит определения нематериального актива, только в пункте 4 приводятся примеры, какие активы являются нематериальными, а какие нет. В пункте 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчет- ности в РФ была попытка определить НМА через права особого типа. Однако в настоящее время пункт 55 действует только в части, не противоречащей ПБУ 14/2000 (письмо Минфина России от 23.08.2001 № 16-00-12/15) и, как следствие, ПБУ 14/2007. Фактически в российском учете мы имеем уникальную ситуацию, когда все понимают, что такое нематериальный актив, признают в бухгалтерском учете, но дать четкое определение не могут. Напомним, что актив — это существующий экономический ресурс, контролируемый предприятием в результате прошлых событий. Под понятием « контроль» в МСФО имеется в виду наличие у предприятия возмож- ности (чаще всего основанной на юридических правах) на: определение способа использования актива; получение будущих экономических выгод, связанных с активом; ограничение доступа других лиц к этим выгодам. Обратите внимание! Приведенное определение контроля содержится в МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Термин «контроль», используемый в МСФО (IAS) 38, несколько отличается. Для целей экзамена ДипИФР-Рус будет лучше, если вы привыкнете к определению контроля именно в МСФО (IFRS) 15. Актив удовлетворяет критериям идентифицируемости, если он: отделяем, то есть может быть обособлен или отделен от предприятия (продан, об- менен, сдан в аренду); возникает в результате договорных или других юридических прав. Аналогично требованию к признанию актива в Концептуальных основах финансовой отчетности нематериальный актив признается в отчете о финансовом положении только при одновременном выполнении трех условий (критериев признания): если он отвечает определению нематериального актива; если существует вероятность того, что будущие экономические выгоды будут по- лучены предприятием; если себестоимость актива может быть надежно оценена. ПРИМЕР 6.10. РЕСУРСЫ, НЕ КОНТРОЛИРУЕМЫЕ ПРЕДПРИЯТИЕМ предприятие ежегодно нанимает аудиторскую компанию, которая путем трансформации отчетности по на- циональным стандартам готовит финансовую отчетность по мсФО. стоимость услуг аудиторской компании составляет 1,5 млн долл. в год. гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 161 в отчетном периоде руководство приняло решение о создании отдела мсФО в количестве 10 человек из числа наиболее сильных бухгалтеров. руководство оценивает, что затраты на переподготовку бухгалтеров составят 8 тыс. долл. на человека. данные затраты в сумме 80 тыс. долл. (8 тыс. долл. × 10 бухгалтеров) руководство рассматривает как инвестиции, которые позволят экономить по 700 тыс. долл. в год за счет подготовки отчет- ности по мсФО собственными силами. Задание: объясните, можно ли признать затраты на переподготовку бухгалтеров нематериальным активом. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 6.10 действительно, затраты на переподготовку бухгалтеров генерируют будущие экономические выгоды, связан- ные с сокращением затрат на трансформацию отчетности. как затраты, так и экономические выгоды можно надежно оценить. Однако затраты на переподготовку не удовлетворяют критерию актива «контроль над ре- сурсом» (в общем случае, согласно трудовому законодательству, сотрудники могут уволиться в любой момент, следовательно, предприятие не может их контролировать). поскольку затраты не удовлетворяют определению актива, они не могут быть признаны в качестве нематериального актива. Затраты, как в примере выше, генерирующие будущие экономические выгоды, но не признаваемые в качестве актива, приводят к появлению так называемого внутренне созданного гудвила. Внутренне.созданный.гудвил.—.это будущие экономические выгоды от использования других активов, которые не идентифицируются и не признаются по отдельности. МСФО.(IAS).38.запрещает.признание.в.финансовой.отчетности.внутренне.создан- ного.гудвила. Сфера.действия. Под действие МСФО (IAS) 38 подпадают не все нематериальные ак- тивы. Часть из них регулируется иными стандартами, содержащими другие требования к их признанию и оценке. Под действие МСФО (IAS) 38 не подпадают: финансовые активы в значении, определенном в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»; активы, связанные с разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых (регули- руются МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»); затраты на разработку и добычу запасов полезных ископаемых (для них нет от- дельного МСФО, регулируются учетной политикой предприятия); нематериальные активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятель- ности (регулируются МСФО (IAS) 2 «Запасы» и МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»); долгосрочные нематериальные активы, классифицированные как предназначен- ные для продажи (регулируются МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предна- значенные для продажи, и прекращенная деятельность»); отложенные налоговые активы (регулируются МСФО (IAS) 12 «Налоги на при- быль»); 162 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты активы, возникающие в связи с вознаграждением работников (регулируются МСФО (IAS) 19 «Вознаграждение работникам»); деловая репутация (гудвил), приобретенная в рамках сделки по объединению биз- неса (регулируется МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»). 6.3.2. Первоначальная оценка НМА Требования к первоначальной оценке нематериальных активов в целом схожи с требо- ваниями, предъявляемыми к первоначальной оценке основных средств, регулируемых МСФО (IAS) 16. Но есть и определенные отличия в оценке, связанные со способом получения немате- риальных активов. Стандарт рассматривает четыре основных способа приобретения нематериальных активов: отдельное приобретение; приобретение путем обмена; приобретение в рамках объединения бизнеса; самостоятельное создание НМА предприятием. Рассмотрим эти способы подробнее. |