Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
169 6.4. МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» Расчет и учет капитализируемых процентов по кредитам, полученным на цели, не связанные с приобретением и сооружением основных средств, но фактически на них использованным, достаточно сложен. Он регулируется МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям», который в общих чертах похож на ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Однако на практике применение ПБУ 15/2008 вызывает массу сложностей. Совет по МСФО изящно обошел эти учетные проблемы и предложил свой достаточно простой и незатратный метод расчета процентов, подлежащих капи- тализации. Основной вопрос, который будет рассмотрен, — следует ли включать в первоначальную стоимость актива затраты по займам, если этот заем используется для создания актива. Совет по МСФО посвятил этому вопросу отдельный стандарт — МСФО (IAS) 23 «За- траты по заимствованиям». Обратите внимание! Вам будет удобнее воспринимать и структурировать информацию, если вы откроете краткие конспекты соответствующего стандарта из приложения 2. 6.4.1. Основная идея стандарта Предприятие должно признавать затраты по займам в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены. Однако затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строитель- ством или производством квалифицируемого актива, должны быть капитализированы в составе себестоимости этого актива. Под квалифицируемым.активом (qualifying asset) понимается актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует зна- чительного времени. Квалифицируемым активом могут выступать: запасы; основные средства; нематериальные активы; инвестиционное имущество. Ключевым понятием для идентификации квалифицируемого актива является именно значительное время его создания или подготовки к использованию. При этом стандарт разрешает не капитализировать проценты для запасов, создаваемых в больших количествах и на регулярной основе, и для биологических активов, учи- тываемых по справедливой стоимости, даже если для них выполняются требования идентификации в качестве квалифицируемых активов. 170 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Естественно, что активы, готовые к использованию или продаже на момент приобре- тения, не могут быть квалифицируемыми. Под затратами по займам понимаются: расходы по процентам, рассчитываемые с использованием эффективной ставки процента; финансовые затраты по финансовой аренде в соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда»; курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте. Сроки.капитализации.процентов..Капитализация процентов начинается с момента, когда выполняются одновременно следующие условия: понесены затраты по квалифицируемому активу; понесены затраты по займу; начаты работы по подготовке квалифицируемого актива к использованию по на- значению или к продаже. Капитализация процентов приостанавливается, когда работа над квалифицируемым активом прерывается на продолжительное время. При этом капитализация процентов продолжается, если остановка связана с особенностями актива. К примеру, приостановка строительства здания, связанная с откачкой воды из котлована, предназначенного под возведение фундамента, не останавливает капитализацию про- центов, так как особенности грунта были заранее известны на стадии привязки проекта к местности и появление воды в котловане являлось ожидаемым событием. Капитализация процентов прекращается, когда завершены практически все работы по подготовке квалифицируемого актива к использованию или продаже. Под термином «завершены практически все работы» подразумевается окончание физического соору- жения квалифицируемого актива, хотя административная работа по его финальному оформлению может продолжаться. Для того чтобы капитализировать проценты на квалифицируемый актив, предприятие должно идентифицировать вид займа, который используется для финансирования создания квалифицируемого актива. Займы для этих целей подразделяются на два типа: специальные займы — займы, привлекаемые исключительно с целью финансиро- вания создания квалифицируемого актива; займы общего назначения — займы, привлеченные предприятием для общих це- лей, но фактически используемые полностью или частично для финансирования создания квалифицируемого актива. Необходимо отметить, что за все время существования экзамена ДипИФР (с декабря 2001 года по июнь 2019 года) еще ни разу не тестировался вопрос капитализации про- центов по займам общего назначения. гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 171 6.4.2. Специальные займы Специальные займы достаточно легко идентифицировать. Их назначение прямо ука- зывается в кредитном договоре (или договоре займа). Все проценты по специальным займам (с учетом требований начала и окончания капитализации) за вычетом инве- стиционного дохода подлежат капитализации в составе первоначальной стоимости квалифицируемого актива. Под инвестиционным доходом понимается инвестиционный доход от временно ин- вестированных заемных средств. Предприятиям — получателям специального займа зачастую приходится инвестировать полученные заемные средства в связи с тем, что создание квалифицируемого актива требует постепенного финансирования, тогда как банк (или заимодавец) предоставляют сразу всю сумму займа. ПРИМЕР 6.12. КАПИТАЛИЗАЦИЯ НАЧИСЛЕННЫХ ПРОЦЕНТОВ ПО СПЕЦИАЛЬНОМУ ЗАЙМУ предприятие планирует в течение 2013 года изготовить и произвести монтаж новой производственной линии. затраты на изготовление и монтаж оцениваются в размере 10 млн долл. для финансирования этого проекта планируется использовать как собственные средства предприятия, так и специальный банковский кредит в сумме 6 млн долл. Банк предоставил предприятию кредит 1 января 2013 года по ставке 10% годовых со сроком погашения 31 де- кабря 2014 года. проценты уплачиваются в конце каждого года, тело кредита в размере 6 млн долл. подлежит погашению 31 декабря 2014 года. 1 января 2013 года предприятие из средств полученного кредита сделало предоплату поставщикам в размере 2 млн долл. Оставшуюся сумму кредита (4 млн долл.) предприятие разместило на депозит в том же банке по ставке 6% годовых до 31 марта 2013 года. Фактические работы по изготовлению и монтажу производственной линии начались 1 февраля 2013 года. 1 декабря 2013 года работы по созданию и монтажу производственной линии были завершены, и она была готова к эксплуатации. административные работы по оформлению производственной линии были окончены к 31 декабря 2013 года, и с 1 января 2014 года предприятие приступило к выпуску продукции. Задание: требуется определить первоначальную стоимость основного средства, сумму затрат на финансирование и сумму инвестиционного дохода, отражаемые в отчетности за 2013 год. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 6.12 кредит банка является специальным займом, так как привлекался исключительно с целью изготовления и монтажа новой производственной линии. затраты по займу подлежат капитализации с 1 февраля 2013 года (как самая поздняя из дат): • дата начала осуществления затрат по займу (1 января 2013 года); • дата начала затрат по квалифицируемому активу (предоплата поставщикам осуществлена 1 января 2013 года); • дата начала работ по изготовлению производственной линии (1 февраля 2013 года). срок окончания капитализации процентов по займу — 1 декабря 2013 года, когда практически все работы по созданию производственной линии завершены. 172 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты проценты по кредиту, начисленные с февраля по ноябрь 2013 года (10 месяцев), равны 500 тыс. долл. (6000 тыс. долл. × 10% × 10/12). инвестиционные доходы: • за январь 2013 года — 20 тыс. долл. (4000 тыс. долл. × 6% × 1 / 12); • за февраль–март 2013 года — 40 тыс. долл. (4000 тыс. долл. × 6% × 2 / 12). итого инвестиционный доход — 60 тыс. долл. проценты по кредиту, подлежащие капитализации в составе основного средства, — 460 тыс. долл. (500 тыс. – – 40 тыс.). итого первоначальная стоимость производственной линии составит 10 460 тыс. долл. (10 000 тыс. + 460 тыс.). Обратите внимание, что из начисленных процентов вычитается не весь инвестиционный доход, а только до- ход, полученный в течение срока, ограниченного началом и окончанием капитализации процентов (то есть с февраля 2013 года по ноябрь 2013 года включительно). Общая сумма процентов, начисленная за 2013 год, — 600 тыс. долл. (6000 тыс. долл. × 10%). итого общая сумма процентов, отражаемая в качестве расходов в отчете о прибыли или убытке за 2013 год, составит 140 тыс. долл. (600 тыс. – 460 тыс.). инвестиционный доход, отражаемый в прибылях и убытках за 2013 год, — 60 тыс. долл. 6.4.3. Займы общего назначения Основную сложность представляет определение взаимосвязи между займами, полу- ченными на общие цели финансирования деятельности компании, и затратами на создание квалифицируемого актива. Использовались ли средства займов общего назначения для оплаты затрат на создание квалифицируемого актива, и если «да», то в какой степени? Совет по МСФО признает, что эти вопросы являются непростыми и требуют профес- сионального суждения. Для определения того, существует ли связь между займами общего назначения и квалифицируемым активом, МСФО (IAS) 23 вводит следующую формулу: затраты по займам относятся к приобретению, строительству и созданию квалифи- цируемого актива в том случае, если можно было бы избежать осуществления этих затрат в отсутствие самого квалифицируемого актива. Таким образом, ответ на вопрос о том, связан ли заем общего назначения с квалифи- цируемым активом, сводится к оценке необходимости финансирования деятельности компании при условии, что решение о создании квалифицируемого актива не принято. Если потребности в финансировании нет (при отсутствии квалифицируемого актива), то можно сделать вывод, что заем используется для создания квалифицируемого актива. И проверить это можно путем анализа отчета о финансовом положении. Мы считаем маловероятным появление на экзамене ДипИФР-Рус расчетного зада- ния на оценку того, использовался ли заем общего назначения для финансирования строительства квалифицируемого актива или нет. Пример ниже поясняет подходы к такому анализу. гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 173 ПРИМЕР 6.13. ОЦЕНКА ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СРЕДСТВ СПЕЦИАЛЬНОГО ЗАЙМА ДЛЯ СОЗДАНИЯ КВАЛИФИЦИРУЕМОГО АКТИВА компании а и B испытывают потребность в финансировании. для этих целей они привлекли краткосрочные займы в I квартале 2013 года. известно, что в течение 2013 года обе компании занимались строительством новых производственных линий и на 31 декабря 2013 года их строительство еще не закончилось. выручка компаний а и B увеличилась в 2013 году по сравнению с 2012 годом на 50 и 20% соответственно. для обеспече- ния бесперебойного процесса производства и продажи продукции потребовалось соответственное увеличение вложений в оборотные активы (за вычетом торговой кредиторской задолженности). Задание: определите, использовались ли средства краткосрочных активов для финансирования строительства квалифицируемых активов (производственных линий), на основании приведенных ниже данных от- чета о финансовом положении на 31 декабря 2012 и 2013 годов (табл. 6.4 и 6.5). Таблица 6.4. Отчет о финансовом положении компании а на 31 декабря, млн долл. Актив 2012-й 2013-й Измене- ние Пассив 2012-й 2013-й Измене- ние долгосрочные активы собственный капитал 150 190 40 Основные средства 100 100 – квалифицируемый актив – 30 30 долгосрочные обязательства 70 70 – Итого 100 130 30 краткосрочные активы (за вычетом торговой кредиторской задол- женности) 120 180 60 краткосрочные займы – 50 50 Итого баланс 220 310 90 Итого баланс 220 310 90 Таблица 6.5. Отчет о финансовом положении компании B на 31 декабря, млн долл. Актив 2012-й 2013-й Изме- нение Пассив 2012-й 2013-й Изме- нение долгосрочные активы собственный капитал 110 114 4 Основные средства 65 65 – квалифицируемый актив – 25 25 долгосрочные обязательства 50 50 – Итого 65 90 25 174 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Актив 2012-й 2013-й Изме- нение Пассив 2012-й 2013-й Изме- нение краткосрочные активы (за вычетом торговой кредитор- ской задолженности) 95 114 19 краткосроч- ные займы – 40 40 Итого баланс 160 204 44 Итого баланс 160 204 44 РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 6.13 если бы компания А не занималась созданием производственной линии (квалифицируемого актива), то по- требность в финансировании возникала бы только из-за потребности в финансировании увеличения оборотных средств. Обороты компании выросли на 50%, что потребовало увеличения вложений в оборотные средства в размере 60 млн долл. это увеличение оборотных средств финансируется за счет краткосрочного займа в раз- мере 50 млн долл. и собственных средств компании в сумме 10 млн долл. вывод: средства краткосрочного займа не использовались для финансирования создания квалифицируемого актива (производственной линии). если бы компания B не занималась созданием производственной линии (квалифицируемого актива), то по- требность в финансировании возникала бы только из-за потребности в финансировании увеличения оборотных средств. Обороты компании выросли на 20%, что потребовало увеличения вложений в оборотные средства в размере 19 млн долл. эта потребность в увеличении оборотных средств полностью финансируется за счет краткосрочного займа в размере 40 млн долл. Очевидно, что средства займа в размере 21 млн долл. (40 млн – 19 млн) сверх необходимых для финансиро- вания оборотного капитала направлены компанией на финансирование вложений в квалифицируемый актив. вывод: средства краткосрочного займа в размере 21 млн долл. использованы для целей финансирования создания квалифицируемого актива (производственной линии). Стоит отметить, что, в отличие от международных стандартов, ПБУ 15/2008 вообще не указывает, каким образом предприятие должно определять, использовались ли средства займов общего назначения для создания квалифицируемого актива (инвестиционного актива в терминологии ПБУ 15/2008). Следствием этого является формальный подход предприятий, когда средства займа вы- водятся на отдельный счет для осуществления выплат поставщикам за приобретаемое сырье, материалы и услуги либо (если средства займа попадают на текущий расчетный счет предприятия) приостанавливаются все инвестиционные платежи, пока сумма зай ма не будет полностью использована на расчеты с поставщиками по операционной деятель- ности. В результате «на руках» у предприятия остаются документы о том, что заем был по- трачен исключительно на цели пополнения оборотного капитала, однако подобный подход никак не отражает реальную экономическую цель привлечения и использования займа. Капитализируемые.проценты. Каким же образом МСФО (IAS) 23 определяет сумму затрат по займам общего назначения, которые необходимо капитализировать в составе квалифицируемого актива? Таблица 6.5 (окончание) гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 175 Обратите внимание! Важно помнить, что при подготовке отчетности в соответствии с МСФО важную роль играет принцип приоритета экономического содержания над юридической формой. Отчетность должна отражать экономическую сущность операции, поэтому юридический подход, который применяется российскими предприятиями в рамках ПБУ 15/2008 для формального доказа- тельства того, что займы не использовались для финансирования инвестиционного актива, неприемлем с точки зрения международных стандартов. Совет по МСФО предложил очень изящное решение данного вопроса. Не нужно опреде- лять, какие конкретно займы общего назначения и в какой мере были использованы для создания квалифицируемого актива, как, например, требует ПБУ 15/2008. Достаточно первоначальной идентификации того, что займы (или один заем) общего назначения использовались для финансирования создания квалифицируемого актива. В этом случае формула следующая: Капитализируемые.затраты.по.займам.=.. =.Ставка.капитализации. ×.Затраты.на.актив. При этом капитализируемые затраты по займам не могут превышать фактически на- численные затраты по займам. Ставка.капитализации равна средневзвешенному значению затрат по займам, остаю- щимся непогашенными в течение периода (за исключением специальных займов, пред- назначенных для финансирования создания актива). Под периодом в международных стандартах по умолчанию понимается годовой отчетный период. Однако если компания представляет промежуточную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», периодом в целях капитализации будет выступать промежуточный отчетный период (месяц, квартал или полугодие). Не будет также противоречить требованиям МСФО, если в учетной политике для целей применения МСФО (IAS) 23 компания установит свой (допустим, месячный) период определения ставки капитализации. Порядок определения затрат.на.актив стандартом не установлен. На практике обычно используются средние затраты на актив в течение периода. Естественно, что порядок определения затрат на актив должен быть также закреплен в учетной политике предприятия. В нижеследующем примере мы рассмотрим капитализацию процентов на поквартальной основе. Этот подход поможет понять, как происходит капитализация затрат по займам на протяжении нескольких отчетных периодов. Обратите внимание! Затратами на актив считаются общие затраты на актив, а не просто понесенные в течение периода. 176 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты ПРИМЕР 6.14. КАПИТАЛИЗАЦИЯ НАЧИСЛЕННЫХ ПРОЦЕНТОВ ПО ЗАЙМАМ ОБЩЕГО НАЗНАЧЕНИЯ предприятие готовит отчетность за год, заканчивающийся 31 декабря 2013 года. в течение отчетного периода предприятие также представляет квартальную промежуточную отчетность. 1 апреля 2013 года предприятие начало строительство очистных сооружений. Ожидается, что на их строи- тельство потребуется один год. по данным промежуточной финансовой отчетности и предварительного варианта годовой финансовой от- четности за 2013 год, инвестиции в строительство очистных сооружений (без учета капитализированных процентов) составили: • на 30 июня 2013 года — 5000 тыс. долл.; • на 30 сентября 2013 года — 15 000 тыс. долл.; • на 31 декабря 2013 года — 20 000 тыс. долл. 1 мая 2013 года предприятие получило краткосрочный банковский кредит в сумме 5 млн долл. сроком на 6 месяцев по ставке 12% годовых (здесь и далее процентная ставка предоставленного кредита совпадает с эффективной ставкой процента). 1 ноября 2013 года предприятие получило годовой банковский кредит в сумме 6 млн долл. сроком на 1 год по ставке 11% годовых. анализ показал, что средства обоих кредитов использовались для финансирования строительства очистных сооружений. кроме того, в течение всего 2013 года предприятие пользовалось банковским овердрафтом, остаток которого на конец каждого месяца составлял 3 млн долл. Овердрафт предоставлялся банком по ставке 14% годовых. |