Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
Задание: определите сумму расходов, которую предприятие обязано капитализировать в составе затрат на очистные сооружения. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 6.14 Очистные сооружения являются квалифицируемым активом, так как требуют длительного времени для строи- тельства. в связи с тем, что займы общего назначения были использованы на финансирование строительства очистных сооружений, необходимо капитализировать соответствующие затраты по займам общего назначения в составе затрат на очистные сооружения. расчет фактических затрат по займам общего назначения во II квартале 2013 года: • по овердрафту в размере 3 млн долл. — 105 тыс. долл. (3000 тыс. × 14% × 3 мес. / 12 мес.); • по кредиту в размере 5 млн долл. — 100 тыс. долл. (5000 тыс. × 12% × 2 мес. / 12 мес.). итого затраты по займам во II квартале 2013 года — 205 тыс. долл. расчет фактических затрат по займам общего назначения в III квартале 2013 года: • по овердрафту в размере 3 млн долл. — 105 тыс. долл. (3000 тыс. долл. × 14% × 3 мес. / 12 мес.); • по кредиту в размере 5 млн долл. — 150 тыс. долл. (5000 тыс. долл. × 12% × 3 мес. / 12 мес.). итого затраты по займам в III квартале 2013 года — 255 тыс. долл. гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 177 расчет фактических затрат по займам общего назначения в IV квартале 2013 года: • по овердрафту в размере 3 млн долл. — 105 тыс. долл. (3000 тыс. долл. × 14% × 3 мес. / 12 мес.); • по кредиту на сумму 5 млн долл. — 50 тыс. долл. (5000 тыс. долл. × 12% × 1 мес. / 12 мес.); • по кредиту на сумму 6 млн долл. — 110 тыс. долл. (6000 тыс. долл. × 11% × 2 мес. / 12 мес.). итого затраты по займам в IV квартале 2013 года — 265 тыс. долл. расчет ставки капитализации по непогашенным кредитам на конец II, III и IV кварталов 2013 года: • ставка капитализации во II квартале — 13% ((105 + 100) / (3000 × 3 мес. / 12 мес. + 5000 × 2 мес. / 12 мес.)); • ставка капитализации в III квартале — 12,8% ((105 + 150) / (3000 × 3 мес. / 12 мес. + 5000 × 3 мес. / 12 мес.)); • ставка капитализации в IV квартале — 12,3% ((105 +110) / (3000 × 3 мес. / 12 мес. + 6000 × 2 мес. / 12 мес.)). Обратите внимание, что в IV квартале ставка капитализации рассчитывается только с учетом затрат по непо- гашенным займам на конец отчетного периода (31.12.2013). расчет затрат (средних) на строительство очистных сооружений во II, III и IV кварталах 2013 года: • затраты на строительство во II квартале — 2500 тыс. долл. ((5000 + 0) / 2); • затраты на строительство в III квартале — 10 000 тыс. долл. ((15 000 + 5 000) / 2); • затраты на строительство в IV квартале — 17 500 тыс. долл. ((20 000 + 15 000) / 2). расчет капитализированных затрат по кредитам в составе затрат на строительство очистных сооружений в 2013 году приведен в табл. 6.6 Таблица 6.6. расчет капитализированных затрат по кредитам в составе затрат на строительство Период 2013 год Расчет затрат по кредитам, подлежа- щих капитализации, тыс. долл. Проверка на соответствие фактически начисленным затратам по кредитам Итого затраты по кре- дитам, подлежащие капитализации, тыс. долл. II квартал 81 (2500 × 13% × 3 мес. / 12 мес.) не превышает фак- тически начисленных процентов (205 тыс.) 81 III квартал 320 (10 000 × 12,8% × 3 мес. / 12 мес.) превышает фактически начисленные проценты (255 тыс.) 255 IV квар- тал 538 (17 500 × 12,3% × 3 мес. / 12 мес.) превышает фактически начисленные проценты (265 тыс.) 265 Итого 601 на конец 2013 года в составе затрат на строительство очистных сооружений необходимо капитализировать затраты по займам общего назначения в сумме 601 тыс. долл. в прибылях и убытках в качестве расходов по займам будет отражена сумма 124 тыс. долл. (205 тыс. – 81 тыс.). 178 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты 6.5. МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» МСФО (IAS) 36 изобилует терминами, обозначающими характер получения пред- приятием экономических выгод: возмещаемая стоимость, ценность использования, справедливая стоимость за вычетом затрат на реализацию. И для проведения теста на обесценение требуется определенным образом сравнить их с балансовой стоимостью актива. Обратите внимание! Вам будет удобнее воспринимать и структурировать информацию, если вы откроете краткие конспекты соответствующего стандарта из приложения 2. 6.5.1. Основная идея стандарта В целом под действие МСФО (IAS) 36 подпадают долгосрочные активы, регулируемые: МСФО (IAS) 16 «Основные средства»; МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»; МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» (в части инвестиционного имуще- ства, учитываемого по фактическим затратам за вычетом накопленной амортиза- ции и убытков от обесценения); МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (в части активов в форме права пользования); МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» (в части инве- стиций в дочерние компании); МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные пред- приятия» (в части инвестиций в ассоциированные и совместные предприятия); МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство» (в части инвестиций в со- вместную деятельность). Для понимания действия стандарта ограничимся примерами обесценения основных средств и нематериальных активов. Может вызвать удивление, что стандарт с таким глобальным названием, как «Обесценение активов», действует только на ограничен- ное число активов. Это связано с тем, что в стандарты, регулирующие другие группы активов, уже встроены механизмы обесценения: для активов, учитываемых по справедливой стоимости, обесценение не нужно, так как их балансовая стоимость четко реагирует на изменение справедливой стоимо- сти; механизм обесценения запасов реализован в МСФО (IAS) 2 «Запасы» через поря- док последующей оценки запасов: по наименьшей из балансовой стоимости и чи- стой цены реализации; порядок обесценения инвестиций в долговые финансовые активы реализован в МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»; гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 179 порядок обесценения внеоборотных активов, предназначенных для продажи, реа- лизован в МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для прода- жи, и прекращенная деятельность»; для других групп активов принципиальный подход обесценения мало чем отлича- ется от подхода, реализованного в МСФО (IAS) 36. Что касается основной идеи МСФО (IAS) 36, то для ее понимания нужно обратиться к определению актива и условий его признания в финансовой отчетности. Актив — это существующий экономический ресурс (право, обладающее потенциалом создания экономических выгод), контролируемый предприятием в результате прошлых событий. При этом актив признается в отчете о финансовом положении только при одновремен- ном выполнении трех условий (критериев признания), если: он отвечает определению актива; есть вероятность, что будущие экономические выгоды будут получены предпри- ятием; себестоимость (стоимость) актива может быть надежно оценена. В рамках темы обесценения активов ключевой фразой из критериев признания явля- ется вторая: «есть вероятность, что будущие экономические выгоды будут получены предприятием». Ведь если мы не ожидаем поступления экономических выгод от актива, то не имеем права признавать его в своей отчетности. Обратите внимание! Фактически все механизмы, реализованные в МСФО (IAS) 36, направлены на то, чтобы про- верить вероятность поступления экономических выгод от актива, оценить их сумму и, как следствие, решить, следует признавать актив в отчетности в неизменном виде или необхо- димо его обесценить. В отличие от запасов, у которых поступление экономических выгод связано только с продажей (сразу либо после обработки), главной особенностью долгосрочных активов является то, что поступление экономических выгод от них обеспечивается в том числе за счет их использования (получать экономические выгоды от станка можно посред- ством его использования для выпуска продукции или путем его продажи). Для оценки экономических выгод от использования актива применяют понятие «цен- ность использования». Ценность.использования.— приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков, которые, предположительно, будут получены от использования актива. Для определения ценности использования актива дисконтирование необходимо, так как долгосрочные активы используются на протяжении ряда лет и влияние фактора времени на стоимость денег в этом случае становится существенным. Справедливая.стоимость.за.вычетом.затрат.на.продажу. А если компания не плани- рует использовать основное средство (допустим, это становится невыгодным) и хочет 180 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты его продать, какую экономическую ценность она получит? Очевидно, что полученная экономическая ценность будет равна цене продажи актива по справедливой стоимости за вычетом затрат на его продажу. Под затратами на продажу понимаются юридические затраты, регистрационные сборы, гербовые сборы и аналогичные налоги со сделки, затраты на удаление актива, а также прямые приростные затраты на доведение актива до состояния, пригодного к продаже. Априори в международных стандартах считается, что компании принимают решения исходя из их экономической целесообразности. Это означает, что если использование актива принесет больше экономических выгод, чем продажа, актив будут использовать. И соответственно, если продажа актива принесет больше экономических выгод, чем ис- пользование, то его продадут. Для обозначения суммы экономических выгод, которая поступит на предприятие (в зависимости от того, что выгоднее), применяется термин «возмещаемая стоимость». Возмещаемая.стоимость.актива — это наибольшая величина из: ценности использования; справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Если ожидаемое поступление экономических выгод на предприятие (возмещаемая сто- имость) будет меньше балансовой стоимости актива, то актив необходимо обесценить. МСФО (IAS) 36 дает следующее определение обесценению. Убытки.от.обесценения — сумма, на которую балансовая стоимость актива или гене- рирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость. ПРИМЕР 6.15 . ТЕСТ НА ОБЕСЦЕНЕНИЕ, ПОДТВЕРДИВШИЙ ОТСУТСТВИЕ ОБЕСЦЕНЕНИЯ компания проверяет на обесценение свою производственную линию. Балансовая стоимость линии на отчетную дату составляет 5000 тыс. руб. согласно оценкам, производственная линия будет функционировать еще 4 года без потери производственной мощности и по окончании срока полезного использования не будет иметь существенной остаточной (ликви- дационной) стоимости. компания может продать производственную линию за 2000 тыс. руб. для этого ей придется затратить 400 тыс. руб. на демонтаж линии и 150 тыс. руб. на расходы, связанные с юридическим оформлением сделки купли-продажи. на отчетную дату бухгалтерская, производственная и экономическая службы компании предоставили сле- дующие данные: • цена продажи продукции компании (без ндс) — 1000 руб. за единицу; • прямая производственная себестоимость продукции — 400 руб. за единицу; • постоянные производственные накладные расходы — 3 млн руб. в год; • годовая производственная мощность — 8 тыс. единиц продукции в год; • безрисковая процентная ставка — 12% годовых; гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 181 • уровень инфляции — 6 % годовых (действует равномерно на цены продажи, прямые затраты на продукцию и постоянные производственные накладные расходы). Задание: нужно определить, подлежит ли обесценению производственная линия. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 6.15 справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу равна 1450 тыс. руб. (2000 тыс. (цена продажи) – 400 тыс. (демонтаж) – 150 тыс. (юридические расходы)). ценность использования: а) годовой денежный поток до налогообложения (без учета инфляции) составит 1800 тыс. руб. ((1000 руб. – – 400 руб.) × 8 тыс. ед. — 3000 тыс. руб. (производственные накладные расходы)); б) приведенная стоимость годового денежного потока за 4 года (с учетом инфляции): 1-й год = 1703 тыс. руб. (1800 тыс. руб. × 1,06 / 1,12); 2-й год = 1612 тыс. руб. (1800 тыс. руб. × (1,06 / 1,12) 2 ); 3-й год = 1526 тыс. руб. (1800 тыс. руб. × (1,06 / 1,12) 3 ); 4-й год = 1444 тыс. руб. (1800 тыс. руб. × (1,06 / 1,12) 4 ). ценность использования составляет 6285 тыс. руб. (1703 тыс. + 1612 тыс. + 1526 тыс. + 1444 тыс.). таким образом, ценность использования производственной линии (6285 тыс. руб.) больше справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (1450 тыс. руб.). Очевидно, что компания будет использовать произ- водственную линию и дальше. следовательно, возмещаемая стоимость равна ценности использования (6285 тыс. руб.). поскольку возмещаемая сумма (6285 тыс. руб.) больше балансовой стоимости на отчетную дату (5000 тыс. руб.), обесценения производственной линии нет. Балансовая стоимость основного средства (производственной линии) на отчетную дату составит 5000 тыс. руб. Чтобы запомнить взаимное соотношение балансовой стоимости и возмещаемой суммы, а также ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на про- дажу, представим себе следующий образ. Потоки экономических выгод — это речные волны, омывающие берег, на котором растут трава и деревья. Берег — это балансовая стоимость актива. Чтобы растения не высохли и не погибли, волны (потоки экономических выгод) должны постоянно заливать берег (то есть быть выше него). Самая высокая точка волны — это возмещаемая стоимость, которая равна наибольшей из величин — ценности использования и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (рис. 6.1 и 6.2). Такой образ позволит на первых порах быстро ориентироваться в терминологии и об- щих принципах обесценения активов. Возмещаемая сумма — это тот наибольший поток экономических выгод, который может быть получен от продажи или использования актива (в зависимости от того, что наиболее выгодно). Экономический поток должен превышать балансовую стоимость актива. Если этого не происходит (и возмещаемая сумма меньше балансовой), актив нужно обесценить до возмещаемой суммы. 182 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Возмещаемая сумма = Ценность использования Приток экономических выгод Ценность использования Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу Балансовая стоимость актива Волны реки (потоки экономических выгод) должны всегда превы- шать уровень берега (балансовой стоимости актива), чтобы деревья могли расти, получая вла- гу. Верхняя точка волны – это возмещаемая сумма, то есть та стоимость, которая будет получена от актива. В зависимости от того, что выгодно, возме- щаемая сумма – это либо ценность использования актива, либо справедли- вая стоимость за минусом затрат на продажу. Рис. 6.1. идея стандарта. Обесценения нет Возмещаемая сумма = Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу Приток экономических выгод Ценность использования Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу Балансовая стоимость актива Волны (потоки экономиче- ских выгод) уже не достают до берега. Возмещаемая сумма (в данном случае справедливая стоимость за минусом затрат на продажу) меньше балансовой стои- мости актива. Балансовая стоимость актива должна быть обесценена до величи- ны возмещаемой суммы. Обесценение Рис. 6.2. идея стандарта. Обесценение есть ПРИМЕР 6.16. ТЕСТ НА ОБЕСЦЕНЕНИЕ, ВЫЯВИВШИЙ ОБЕСЦЕНЕНИЕ используем данные предыдущего примера, за исключением того, что на предприятии ожидается падение производственной мощности на 500 единиц ежегодно. в первый год использования она составит 8 тыс. единиц продукции, а в четвертый год — 6,5 тыс. единиц. Задание: нужно определить, подлежит ли обесценению производственная линия. гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 183 РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 6.16 Будущие потоки денежных средств (без учета инфляции и дисконтирования): 1-й год = 1800 тыс. руб. ((1000 руб. – 400 руб.) × 8 тыс. ед. – 3000 тыс. руб.); 2-й год = 1500 тыс. руб. ((1000 руб. – 400 руб.) × 7,5 тыс. ед. – 3000 тыс. руб.); 3-й год = 1200 тыс. руб. ((1000 руб. – 400 руб.) × 7 тыс. ед. – 3000 тыс. руб.); 4-й год = 900 тыс. руб. ((1000 руб. – 400 руб.) × 6,5 тыс. ед. – 3000 тыс. руб.). приведенная сумма будущих денежных потоков (с учетом инфляции): 1-й год = 1703 тыс. руб. (1800 тыс. руб. × 1,06 / 1,12); 2-й год = 1344 тыс. руб. (1500 тыс. руб. × (1,06 / 1,12) 2 ); 3-й год = 1017 тыс. руб. (1200 тыс. руб. × (1,06 / 1,12) 3 ); 4-й год = 722 тыс. руб. (900 тыс. руб. × (1,06 / 1,12) 4 ). итого ценность использования равна 4786 тыс. руб. (1703 тыс. + 1344 тыс. + 1017 тыс. + 722 тыс.). получается, что ценность использования производственной линии (4786 тыс. руб.) больше справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (1450 тыс. руб.). Очевидно, что компания будет использовать произ- водственную линию и дальше и возмещаемая сумма равна ценности использования (4786 тыс. руб.). Однако возмещаемая сумма (4786 тыс. руб.) меньше балансовой стоимости на отчетную дату (5000 тыс. руб.), поэтому балансовую стоимость производственной линии необходимо обесценить до возмещаемой суммы и отнести 214 тыс. руб. на убытки от обесценения (дт «прибыли и убытки»). Балансовая стоимость основного средства (производственной линии) на отчетную дату составит 4786 тыс. руб. 6.5.2. Сроки проведения теста на обесценение В общем случае активы подлежат проверке на обесценение только при наличии при- знаков обесценения. Под признаками обесценения актива понимаются значительные изменения негатив- ного характера, произошедшие в отчетном периоде (или которые, как ожидается, про- изойдут в будущем) и связанные с использованием актива, его рыночной стоимостью или внешней рыночной ситуацией, в которой действует предприятие, использующее актив. Наличие признаков обесценения сигнализирует о том, что, возможно, актив обе- сценился, однако окончательно решение об этом принимается только после проведения теста на обесценение. |