Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
191 ставлять и оценивать долгосрочные активы, если предприятие осведомлено о том, что в скором времени произойдет выбытие данного актива (допустим, путем продажи). Отчетность составляется исходя из принципа непрерывности деятельности, который подразумевает, что предприятие продолжит свою деятельность и в будущем. При этом МСФО (IAS) 1 никак не регулирует особенности представления отчетности, отражаю- щей прекращенную деятельность. Восполнить этот пробел и призван МСФО (IFRS) 5. Обратите внимание! Вам будет удобнее воспринимать и структурировать информацию, если вы откроете краткие конспекты соответствующего стандарта из приложения 2. 6.6.1. Основная идея стандарта Стандарт содержит две простые идеи: 1) внеоборотные активы, предназначенные для продажи, должны показываться отдель- но в разделе «Оборотные (краткосрочные) активы» отчета о финансовом положении; 2) прекращенная деятельность должна показываться отдельно от продолжающейся деятельности в отчете о совокупном доходе (при этом сравнительная информация за предыдущие периоды должна быть соответствующим образом пересчитана). Все это необходимо, чтобы пользователи финансовой отчетности (инвесторы, заимо- давцы и прочие кредиторы) могли прогнозировать будущие результаты деятельности предприятия, а также представлять, за счет использования каких долгосрочных активов предприятие собирается генерировать доходы. 6.6.2. Внеоборотные активы (группы выбытия), предназначенные для продажи Прежде чем перейти к рассмотрению требований стандарта, разберем определение группы выбытия. Группа.выбытия.(выбывающая.группа) — это группа активов и относящихся к ним обязательств, подлежащая выбытию путем продажи или иным способом. Иногда возникает вопрос: как обязательство может быть связано с долгосрочным ак- тивом, допустим, с каким-нибудь станком? Для ответа достаточно представить себе обособленное подразделение, работающее в рамках одной организации, например подразделение военного завода, изготавли- вающее продукцию гражданского назначения. Взаиморасчеты с покупателями этой продукции легко отделить от взаиморасчетов с покупателями военной техники. И если завод примет решение продать данное подразделение, будет логично, если вместе с ак- тивами подразделения будут проданы и обязательства, связанные с его деятельностью. Если мы говорим о группе компаний, руководство которой приняло решение продать одно из дочерних обществ, то в данном случае группой выбытия будет эта дочерняя структура (то есть активы и относящиеся к ним обязательства компании). 192 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Нужно отметить, что МСФО (IFRS) 5 предъявляет одинаковые требования к оценке и представлению в отчетности как отдельных долгосрочных активов, подлежащих вы- бытию, так и групп выбытия. Внеоборотный.(долгосрочный).актив (группа выбытия) классифицируется как «пред- назначенный.для.продажи», если его балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не за счет дальнейшего использования. При этом внеоборотный актив должен удовлетворять следующим условиям: он готов для немедленной продажи в его текущем состоянии; продажа в высшей степени вероятна. Обратите внимание! Если по окончании срока полезного использования долгосрочный актив предполагается ликвидировать (не продавая его) и до завершения срока использования остается меньше года, то этот актив не может быть классифицирован как предназначенный для продажи, а значит, продолжает учитываться в разделе «Долгосрочные активы» отчета о финансовом положении до окончания срока использования. МСФО (IFRS) 5 приводит следующие четыре признака того, что «продажа в высшей степени вероятна»: руководством принят план продажи актива (выбывающей группы), и он выполня- ется; ведется активный поиск покупателя; цена установлена и сопоставима с текущей справедливой стоимостью актива (вы- бывающей группы); ожидается, что сделка по продаже совершится в течение года с даты классифика- ции актива (группы выбытия) как предназначенного для продажи. Последовательность действий С момента квалификации внеоборотного (долгосрочного) актива (или группы выбытия) как предназначенного для продажи предприятие обязано сделать следующие учетные операции. Их легче всего запомнить, условно разбив на четыре шага. Шаг.1..С момента квалификации актива (или группы выбытия) как предназначенно- го для продажи начисление амортизации по нему прекращается (в том числе по всем амортизируемым долгосрочным активам, входящим в группу выбытия). Шаг.2..Внеоборотный актив (активы и обязательства группы выбытия), предназначен- ный для продажи, последний раз оценивается в соответствии с действующими для него МСФО и учетной политикой предприятия. Это требование стандарта часто вызывает недоумение. Зачем оценивать внеоборотный актив в соответствии с действующими МСФО, если он и так до этого времени оцени- вался по этим МСФО? Не получается ли тут «масло масляное»? На самом деле все гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 193 достаточно просто. Возьмем, к примеру, основные средства, учитываемые по модели переоцененной стоимости. Периодически их приходится переоценивать, так как с те- чением времени и по мере начисления амортизации балансовая стоимость основного средства начинает отличаться от его справедливой стоимости. Уместно вспомнить требование МСФО (IAS) 16 «Основные средства» о том, что балансовая стоимость основного средства, учитываемого по модели переоцененной стоимости, не должна существенно отличаться от его справедливой стоимости. Вот именно на выполнение этого требования и работает положение МСФО (IFRS) 5 об оценке (в последний раз) долгосрочного актива в соответствии с действующими МСФО, чтобы исключить на- копившиеся расхождения между балансовой и справедливой стоимостью. Аналогично это правило работает и для нематериальных активов, учитываемых по модели переоцененной стоимости, и для инвестиционного имущества, учитываемого по справедливой стоимости. Что касается основных средств (а также нематериальных активов и инвестиционного имущества), учитываемых по модели фактических затрат (за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения), то требование МСФО (IFRS) 5 для них обычно выполняется автоматически, так как подобных расхождений между балансовой стоимостью и стоимостью, по которой необходимо учитывать актив в соответствии с требованием МСФО, у них просто нет. Если же основное средство, учитываемое по модели фактических затрат, было ранее обесценено, то на шаге 2 проверяется, не нуж- но ли восстановить ранее признанное обесценение в случае повышения справедливой стоимости. Шаг.3. Внеоборотный актив (группа выбытия) оценивается по наименьшей стоимо- сти из: балансовой стоимости внеоборотного актива (группы выбытия) после шага 2; справедливой стоимости внеоборотного актива (группы выбытия) за вычетом ожидаемых расходов на продажу. Этот же порядок оценки (шаг 3) сохраняется и для оценки долгосрочного актива (группы выбытия), предназначенного для продажи, на каждую отчетную дату и дату промежуточной отчетности. Если справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу окажется меньше балан- совой стоимости долгосрочного актива (группы выбытия), необходимо провести обе- сценение в порядке, изложенном в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Шаг.4. Внеоборотный актив (и активы группы выбытия) переносится в раздел «Кра- ткосрочные активы», а обязательства группы выбытия — в раздел «Краткосрочные обязательства» отчета о финансовом положении. При этом и активы и обязательства, предназначенные для продажи, должны учитываться отдельно от других видов активов и обязательств. Часто бывает, что предприятия используют следующие заголовки для активов своего отчета о финансовом положении: «Внеоборотные активы» и «Оборотные активы». Обычно эти названия рассматриваются как синонимы разделов «Долгосрочные активы» и «Краткосрочные активы». Но если под «оборотными активами» предприятие дей- ствительно хочет показать активы, участвующие в операционной деятельности, то при наличии долгосрочных активов, предназначенных для продажи, в отчете о финансовом положении предприятия могут возникнуть три раздела активов: 194 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты внеоборотные активы; внеоборотные активы и активы групп выбытия, предназначенные для продажи; оборотные активы. В отчетности отдельных предприятий такое представление внеоборотных активов, предназначенных для продажи, иногда встречается. Это представление не противоречит требованиям международных стандартов. ПРИМЕР 6.19. КВАЛИФИКАЦИЯ И ОЦЕНКА ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ, ПРЕДНАЗНАЧЕННЫХ ДЛЯ ПРОДАЖИ предприятие готовит отчетность на 31 марта каждого года. в течение января 2014 года руководство рас- сматривало возможность продажи трех объектов и 31 января 2014 года окончательно приняло план продажи и установило цены, сопоставимые со справедливыми. можно считать, что с момента принятия плана продаж объектов начался активный поиск покупателей, и ожидается, что продажи всех трех объектов состоятся в на- чале мая 2014 года. имеются следующие данные по каждому из трех объектов. Объект 1 — автоматический пресс, входящий в состав производственной линии. в работе пресса используется устаревшая технология, и его производительность значительно ниже потенциальной произво- дительности остальных частей производственной линии. предприятие уже произвело оплату нового пресса, и, как ожидается, его монтаж будет осуществлен в конце апреля 2014 года. старый пресс (объект 1) будет в это же время демонтирован и продан, в соответствии с планом, в начале мая 2014 года. до этого момента производственная линия будет работать в текущем режиме. Балансовая стоимость автоматического пресса на 31 марта 2013 года составляет 2,7 млн долл. на эту дату ожидалось, что срок полезного использования пресса составит 3 года. цена продажи определена в 2 млн долл., и затраты на продажу составят 100 тыс. долл. Объект 2 — транспортное подразделение. предприятие достаточно давно пользуется услугами независимых перевозчиков для доставки своей продукции покупателям. перевозки продукции собственным транспортным подразделением составляют незначительную часть, и само транспортное подразделение в основном оказывает услуги по перевозке сторонним клиентам. активы и обязательства транспортного подразделения: • основные средства (транспорт). их балансовая стоимость на 31 марта 2013 года составляет 24 млн долл. срок полезного использования с этой даты составляет 4 года. за отчетный период приобретение и продажа транспортных средств не производились; • дебиторская задолженность на 31 января 2014 года и 31 марта 2014 года составила соответственно 4,5 млн долл. и 3 млн долл.; • запасы материалов на 31 января 2014 года и 31 марта 2014 года составили соответственно 1 млн долл. и 2 млн долл.; • обязательства подразделения на 31 января 2014 года и 31 марта 2014 года составили соответственно 5 млн долл. и 6,5 млн долл. справедливая стоимость подразделения была определена в размере 24 млн долл. на 31 января 2014 года, затраты на продажу, как ожидается, составят 800 тыс. долл. на 31 марта 2014 года справедливая стоимость транспортного подразделения не изменилась. транспортное подразделение бесперебойно функционировало в 2013 году и, как ожидается, будет работать в составе пред- приятия до самого момента продажи. гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 195 Объект 3 — офисное здание. руководство предприятия приняло решение продать здание, используемое как офис компании. на дату принятия решения о продаже (31 января 2014 года) здание использовалось как офис для нескольких вспомогательных подразделений предприятия, которые в любой момент могут быть пере- мещены в другие помещения. в соответствии с учетной политикой предприятия недвижимость учитывается по модели переоценки. Балансовая стоимость здания на 31 марта 2013 года составляла 16 млн долл., накопленный резерв переоценки на эту же дату — 2 млн долл. (предприятие не осуществляет перенос переоценки в нераспределенную прибыль по мере использования здания). Ликвидационная (остаточная) стоимость оценивается в 4 млн долл. срок полезного использования составляет 20 лет начиная с 1 апреля 2013 года. цена продажи 31 января 2014 года была определена в размере 20 млн долл. (эта оценка не изменилась на 31 марта 2014 года). Ожидается, что расходы на продажу составят 400 тыс. долл. Задание: определите, как эти объекты нужно отразить в отчете о финансовом положении на 31 марта 2014 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 6.19 Балансовая стоимость всех трех объектов будет возмещена за счет продажи, а не за счет использования. Однако для окончательного принятия решения о том, должны ли объекты классифицироваться как пред- назначенные для продажи, необходимо рассмотреть, готовы ли они для немедленной продажи в текущем состоянии и является ли сделка по продаже высоковероятной. продажа для всех трех объектов в высшей степени вероятна, о чем свидетельствуют следующие признаки: • руководством 31 января 2014 года приняты планы продажи всех трех объектов; • ведется активный поиск покупателя; • цена установлена и сопоставима с текущей справедливой стоимостью объектов; • ожидается, что сделка по продаже состоится в мае 2014 года, то есть в течение одного года. а вот критерий готовности к немедленной продаже в их текущем состоянии выполняется для транспортного подразделения и здания и не выполняется для автоматического пресса. рассмотрим более детально подход к учету для каждого объекта. Объект 1 — автоматический пресс. для того чтобы автоматический пресс был готов для немедленной продажи, он должен быть демонтирован. Однако и на момент решения о продаже (31 января 2014 года), и на отчетную дату (31 марта 2014 года) автоматический пресс продолжает работать. вывод: в связи с тем, что автоматический пресс не готов для немедленной продажи, он не может классифи- цироваться как долгосрочный актив, предназначенный для продажи. на протяжении всего отчетного периода и до момента продажи автоматический пресс будет амортизироваться. на 31 марта 2014 года пресс будет учитываться в составе долгосрочных активов. амортизация пресса за год, закончившийся 31 марта 2014 года, составит 900 тыс. долл. (2700 тыс. долл. / 3 года). Балансовая стоимость пресса на 31 марта 2014 года равна 1800 тыс. долл. (2700 – 900). Объект 2 — транспортное подразделение. для того чтобы продать транспортное подразделение, нет необходимости приостанавливать его деятельность. иными словами, в отличие от автоматического пресса (объект 1), транспортное подразделение готово для немедленной продажи в его текущем состоянии на момент 196 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты принятия решения о продаже (31 января 2014 года), несмотря на то что основные средства подразделения продолжают использоваться. вывод: на 31 января 2014 года транспортное подразделение должно классифицироваться как «группа выбытия, предназначенная для продажи», так как выполняются критерии классификации: подразделение готово для немедленной продажи в его текущем состоянии и продажа в высшей степени вероятна. на дату классификации предприятие должно провести следующие учетные операции. Шаг 1. на 31 января 2014 года должна быть прекращена амортизация всех основных средств, входящих в со- став подразделения (несмотря на то, что основные средства продолжают эксплуатироваться). амортизация Ос транспортного подразделения за 10 месяцев отчетного периода (на 31 января 2014 года) со- ставит 5000 тыс. долл. (24 000 тыс. долл. / 4 года × 10 мес. / 12 мес.). Балансовая стоимость Ос транспортного подразделения на 31 января 2014 года равна 19 000 тыс. долл. (24 000 – 5000). Шаг 2. активы и обязательства транспортного подразделения оцениваются в соответствии с действующими мсФО на 31 января 2014 года. Балансовая стоимость подразделения на эту дату составит 19 500 тыс. долл., в том числе: • основные средства — 19 000 тыс. долл.; • дебиторская задолженность — 4500 тыс. долл.; • запасы — 1000 тыс. долл.; • обязательства подразделения — (5000) тыс. долл. Обратите внимание! Поскольку ОС транспортного подразделения учитываются по фактическим затратам за вы- четом накопленной амортизации, никаких учетных изменений на шаге 2 не происходит. В полной мере требования МСФО (IFRS) 5 об учете основных средств в соответствии с дей- ствующими МСФО раскрываются на объекте 3 (офисное здание), который учитывается по модели переоценки. Шаг 3. долгосрочный актив (группа выбытия) оценивается по наименьшей стоимости из: • балансовой стоимости транспортного подразделения после шага 2 — 19 500 тыс. долл.; • справедливой стоимости транспортного подразделения за вычетом ожидаемых расходов на продажу — 23 200 тыс. долл. (24 000 – 800). поскольку балансовая стоимость меньше справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, обесценения активов транспортного подразделения не происходит. Шаг 4. для целей составления финансовой отчетности все активы транспортного подразделения учитываются в составе краткосрочных активов по строке «активы группы выбытия, предназначенной для продажи», а все обязательства — в составе краткосрочных активов по строке «Обязательства группы выбытия, предназна- ченной для продажи». на отчетную дату (31 марта 2014 года) необходимо повторить шаг 3. Балансовая стоимость транспортного подразделения на 31 марта 2014 года составит 17 500 тыс. долл., в том числе: • основные средства — 19 000 тыс. долл.; • дебиторская задолженность — 3000 тыс. долл.; гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 197 • запасы — 2000 тыс. долл.; • обязательства подразделения — (6500) тыс. долл. справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу — 23 200 тыс. долл. (24 000 – 800). Балансовая стоимость меньше, чем справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу, поэтому активы и обязательства продолжают учитываться по балансовой стоимости. Выписка из отчета о финансовом положении на 31 марта 2014 года: • краткосрочные активы: активы группы выбытия, предназначенной для продажи, — 24 000 тыс. долл.; • краткосрочные обязательства: обязательства группы выбытия, предназначенной для продажи, — 6500 тыс. долл. Обратите внимание! 1. Основные средства транспортного подразделения не амортизируются с 31 января 2014 года, и их балансовая стоимость не меняется, даже несмотря на то, что они эксплуатируются. 2. Подразделение продолжает функционировать: осуществляются и оплачиваются услуги, закупаются и используются запасы, производятся расчеты с поставщиками. Поэтому по со- ответствующим строкам дебиторской задолженности, запасов, обязательств показываются фактические данные на 31 марта 2014 года. 3. В отчете о финансовом положении запасы и дебиторская задолженность транспортного подразделения исключаются из соответствующих статей отчета. С момента классификации они показываются в отчете о финансовом положении по строке «Активы группы выбытия, предназначенной для продажи». |