Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
204 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Задание 3: объясните, является ли деятельность заводов в стране Х прекращенной. РЕШЕНИЕ ЗАДАНИЯ 3 ПРИМЕРА 6.22 деятельность заводов в стране Х не является прекращенной в 2013 году, так как компоненты (то есть заводы) не классифицируются на отчетную дату как предназначенные для продажи (предназначенным для продажи признается только оборудование, но не сами заводы как деятельность). таким образом, результаты деятельности заводов в стране Х входят в состав продолжающейся деятельности в 2013 году. Однако в 2014 году деятельность заводов в стране Х будет являться прекращенной, так как она выбыла на отчетную дату 31 декабря 2014 года. при составлении отчета о совокупном доходе за 2014 год не- обходимо отдельно показать результаты прекращенной деятельности после налогообложения и ретроспективно пересчитать сравнительный период за 2013 год. Итак, стандарт требует, чтобы внеоборотные активы, предназначенные для прода- жи, показывались отдельно в разделе «Внеоборотные (краткосрочные) активы» или в отдельном разделе отчета о финансовом положении компании. А прекращенную деятельность следует отражать отдельно от продолжающейся деятельности в отчете о совокупном доходе (при этом сравнительная информация за предыдущие периоды должна быть соответствующим образом пересчитана). ГЛАВА 7. IFRS 16 «аренда» 7.1. Введение В январе 2016 года Совет по МСФО выпустил МСФО (IFRS) 16 «Аренда», который за- менил одноименный МСФО (IAS) 17, действовавший с 1982 года. Новый стандарт — это результат работы Совета по МСФО и американского Совета по стандартам финансовой отчетности по гармонизации двух крупнейших учетных систем. Новый стандарт логически продолжает подходы, используемые в МСФО (IAS) 17. В свое время необходимость в принятии стандарта по аренде была вызвана тем, что компании все чаще использовали договор аренды как способ финансирования приоб- ретения долгосрочных активов, но не отражали в своем балансе ни контролируемые предприятием активы, ни связанные с договором аренды обязательства. Поэтому в рамках МСФО (IAS) 17 все договоры аренды были разделены на два типа: финансовая аренда, фактически связанная с приобретением долгосрочных активов, и операционная аренда, не связанная с таким приобретением. В случае финансовой аренды арендатор в своем отчете о финансовом положении должен был признать кон- тролируемый актив и обязательство по арендным платежам. В случае операционной аренды арендатор относил сумму арендных платежей на расходы равномерно по сроку аренды. Учет для арендодателя, по сути, был зеркальным отражением учета арендатора. Практика применения МСФО (IAS) 17 показала, что даже при аренде ключевых для бизнеса активов у арендаторов есть формальные возможности классифицировать такие договоры как операционную аренду. Иными словами, существующий порядок учета таких договоров также позволял арендаторам не отражать в отчете о финансовом по- ложении обязательства перед арендодателем. Естественно, такое положение дел не могло удовлетворять пользователей финансовой отчетности. И новый стандарт требует от арендаторов отражать все договоры аренды (за редким исключением) по единой модели учета как активы (права на аренду) и обя- зательства перед арендодателями. Что касается арендодателей, требования МСФО (IAS) 17 к учету договоров аренды перенесены в новый стандарт практически без изменений. МСФО (IFSR) 16 не применяется (список адаптирован для экзамена ДипИФР-Рус): к договорам аренды биологических активов, находящихся в сфере применения МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»; к договорам предоставления лицензий на интеллектуальную собственность, на- ходящимся в сфере применения МСФО (IFSR) 15 «Выручка по договорам с по- купателями»; 206 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты к правам арендатора по лицензионным соглашениям, предметом которых являют- ся кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права, нахо- дящиеся в сфере применения МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Стандарт МСФО (IFRS) 16 «Аренда» применяется для годовых периодов, начинаю- щихся с 1 января 2019 года. На экзамене ДипИФР-Рус МСФО (IFRS) 16 тестируется начиная с декабрьской сессии 2017 года. Необходимо отметить, что на экзамене ДипИФР-Рус стандарт по аренде входит в чис- ло наиболее часто тестируемых стандартов. Его частота тестирования на протяжении 2008 — 2019 годов составляла 73%, то есть стандарт тестируется практически в каждых трех сессиях из четырех (как в составе консолидационных, так и в составе ситуацион- ных заданий). Обратите внимание! Вам будет удобнее воспринимать и структурировать информацию, если вы откроете краткие конспекты соответствующего стандарта из приложения 2. 7.2. Основные определения Аренда.—.это договор или часть договора, согласно которому арендатору передается право пользования активом ( базовым.активом, являющимся предметом аренды) в те- чение определенного периода в обмен на возмещение. Право.пользования — это право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода. Обратите внимание, что арендные отношения — это всегда договорные отношения между арендатором и арендодателем. Сам договор аренды может быть отдельным до- говором либо представлять собой компонент (часть) более общего соглашения. При этом у арендатора возникает не полный контроль над активом, а контроль в части ис- пользования актива, определенный договором аренды. Договор.—.это соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое создает юридически защищенные права и обязательства. Арендатор — это организация, получающая право использовать базовый актив в течение определенного периода в обмен на возмещение. Арендодатель.—.это организация, предоставляющая право использовать базовый актив в течение определенного периода в обмен на возмещение. Срок.аренды — это не подлежащий досрочному прекращению период, в течение кото- рого арендатор имеет право пользоваться базовым активом, вместе с: периодами, в отношении которых действует опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион и периодами, в отношении которых действует опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион. гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 207 Таким образом, срок аренды — это оценочная величина, которая может быть больше или меньше срока, установленного в договоре, если у арендатора есть право пролонгировать договор и (или) прекратить договор аренды. То есть при определении срока действия договора нужно сделать оценку вероятности пролонгации арендатором договора и (или) вероятности его расторжения. Также оценка срока действия договора производится при наступлении значительного события или изменения обстоятельств, которые могут повлиять на ранее сделанную оценку. Дата.начала.арендных.отношений — это наиболее ранняя из дат: дата заключения договора аренды или дата принятия сторонами на себя обязательств в отношении основных условий аренды. Арендные.платежи — это платежи, осуществляемые арендатором в пользу арендода- теля в связи с правом пользования базовым активом в течение срока аренды, которые включают в себя следующее: фиксированные платежи за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде; переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки; цена исполнения опциона на покупку, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион; выплаты штрафов за прекращение аренды, если срок аренды отражает потенциаль- ное исполнение арендатором опциона на прекращение аренды. Стимулирующие.платежи по аренде — это платежи, осуществляемые арендодателем в пользу арендатора в связи с арендой, либо возмещение арендодателем затрат арендатора. Это означает, что стимулирующие платежи арендодателя относятся на уменьшение сово- купных платежей по аренде (подробнее эта ситуация будет рассмотрена в примере 7.3). Примером переменных арендных платежей могут служить платежи, привязанные к индексу потребительских цен или к базовой процентной ставке (допустим, LIBOR), либо платежи, зависящие от уровня рыночных арендных ставок. 7.3. Учет у арендатора 7.3.1. Основная идея На дату начала аренды арендатор должен одновременно признать: дебет: актив в форме права пользования; кредит: обязательство по аренде. Исключением из этого правила являются договоры: краткосрочной аренды сроком не более 12 месяцев (однако при наличии опциона на покупку базового актива договор аренды не может рассматриваться как кратко- срочный); аренды, в которой базовый актив имеет низкую стоимость. 208 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты + первоначальные затраты по договору; – полученные стимулирующие платежи Первоначальная оценка: перемещение базового актива. ● демонтаж и восстановление; ● + оценочные затраты (по IAS 37) на: Приведенная стоимость будущих арендных платежей: + фиксированные платежи; – стимулирующие платежи + ожидаемые переменные платежи; + цена исполнения опциона на покупку; + ожидаемые штрафы за прекращение аренды; + суммы, гарантированные арендодателю. Обязательство по аренде = Амортизация начисляется: по сроку аренды; по сроку полезного использования базового актива, если ожидается использовать опцион на приобретение. Обязательство амортизируется по ставке, заложенной в договоре аренды На Прибыли и Убытки относятся: проценты по обязательству; разница между фактическими переменными платежами и их оценочной величиной. корректирует + первоначальная оценка Обязательства; Актив в форме Права пользования Модификация По процентной ставке, заложенной в договоре аренды или процентной ставке привлечения средств актив и обязательство + осуществленные арендные платежи; Рис. 7.1. Учет у арендатора В этом случае арендатор может решить учитывать арендные платежи как расход линей- ным методом в течение срока аренды либо с использованием другого систематического подхода. При этом низкую стоимость базового актива нужно определить по новому активу (кото- рый еще не использовался) и закрепить в учетной политике в виде абсолютной суммы. Допустим, по учетной политике актив с низкой стоимостью не может превышать 5 тыс. долл. Компания арендует на 2 года использованную офисную мебель стоимостью 1 тыс. долл. Если бы компания приобретала новую офисную мебель (аналогичную арен- дуемой), то ее стоимость составила бы 3 тыс. долл. Компания также арендует сроком на 2 года подержанный автомобиль, рыночная стоимость которого составляет 4 тыс. долл., а стоимость нового автомобиля 15 тыс. долл. В этом случае только арендные платежи за мебель можно учитывать в расходах линейным методом. Аренду автомобиля следует признать как актив (право на аренду) и обязательство по аренде. Если краткосрочный договор модифицирован.(стороны изменили условия договора или пролонгировали его), он должен рассматриваться как новый договор. Обратите внимание! В российской практике распространена ситуация, когда компании заключают краткосрочные (до одного года) договоры аренды офисов, чтобы не подпасть под действие закона об обя- зательной регистрации арендных прав на недвижимость. Как только срок аренды по такому договору подходит к концу, арендодатель и арендатор заключают новый краткосрочный договор (обычно на 11 месяцев), который опять позволяет избежать регистрации. Если пере- нести подобную практику в сферу МСФО, позволит ли заключение краткосрочных договоров: гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 209 • избежать требования об обязательном признании в отчетности актива (права на аренду) и обязательства; • относить арендные платежи на расходы линейным методом? Чтобы ответить на этот вопрос, нужно проанализировать условия договора на наличие юри- дически защищенных прав и обязанностей продлить или заключить новый договор на тех же условиях. Если таких прав и обязанностей нет, договор можно рассматривать как кратко- срочный для целей МСФО (IFRS) 16. Однако серьезные компании редко готовы рисковать стабильностью собственного бизнеса и того, что через 11 месяцев арендодатель просто закроет перед ними двери офиса. Поэтому зачастую к первому краткосрочному договору заключают соглашение, которое, по сути, и со- держит опцион на возможную пролонгацию договора со стороны арендатора. В соответствии с пунктом В2 МСФО (IFRS) 16 арендный договор и соглашение надо рассматривать как один договор. После этого действует пункт 18 МСФО (IFRS) 16, по которому организация должна определить срок аренды, учитывая опционы на продление аренды и собственные намерения им воспользоваться. Скорее всего, основная масса подобных краткосрочных договоров окажутся долгосрочными с точки зрения МСФО (IFRS) 16 и потребуют признания актива в форме права пользования и обязательства по аренде. Вернемся к основной модели учета, когда арендатор обязан признать в отчете о финан- совом положении актив (право на аренду) и обязательство по аренде. Начнем анализ с оценки обязательства по аренде, так как дебетовая часть проводки будет элементом первоначальной оценки права на аренду. 7.3.2. Первоначальная и последующая оценка обязательства по аренде На дату начала аренды арендатор должен оценить обязательство по аренде по при- веденной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату. В арендные платежи входят: фиксированные платежи; оценочное значение переменных платежей, которые зависят от определенного ин- декса или ставки (например, от ставки LIBOR или уровня изменения потребитель- ских цен) на дату начала аренды; цена исполнения опциона на покупку, если есть достаточная уверенность в том, что арендатор воспользуется этим правом; любые суммы, гарантированные арендодателю арендатором; штрафы или цену исполнения опциона за досрочное прекращение договора арен- ды, если ожидается, что арендатор воспользуется этим правом; за вычетом будущих стимулирующих платежей, получаемых арендатором от арен- додателя. 210 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Арендные платежи необходимо дисконтировать с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды, если такая ставка может быть легко определена. Если такую ставку сложно определить, арендатор должен использовать ставку, по которой он мог бы получить дополнительные заемные средства. На экзамене ДипИФР-Рус ставка дисконтирования будет дана в условии задания. Однако стоит уделить внимание порядку ее расчета. Это позволит понять механизм расчета арендных договоров. Процентная.ставка,.заложенная.в.договоре.аренды, — это процентная ставка, при кото- рой приведенная стоимость арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равна сумме справедливой стоимости базового актива и первоначальных прямых затрат арендодателя. PV ∑АП + PV ∑НЛС = СпрСт + ПервЗатр, где: • PV ∑АП — приведенная стоимость арендных платежей; • PV ∑НЛС — приведенная стоимость негарантированной ликвидационной стоимости; • СпрСт — справедливая стоимость базового актива; • ПервЗатр — первоначальные прямые затраты арендодателя. Негарантированная.ликвидационная.стоимость — часть ликвидационной стоимости базового актива, реализация которой арендодателем не гарантирована третьей стороной или гарантирована только лицом, связанным с арендодателем (определение адаптиро- вано для целей ДипИФР-Рус). Обратите внимание! Негарантированная ликвидационная стоимость по своей сути очень похожа на обычную ликвидационную стоимость основного средства. И в том и в другом случае это оценочная величина. Единственное существенное отличие в том, что ликвидационная стоимость основного сред- ства — это цена продажи (за вычетом затрат на продажу), которая была бы получена, если бы актив прямо сейчас находился в том состоянии, в котором он будет находиться в конце срока его полезного использования. То есть для основного средства ликвидационная стоимость оценивается на текущий момент времени. Негарантированная ликвидационная стоимость — это ожидаемая цена продажи базового актива в конце срока аренды. То есть стоимость актива в будущем. Важное условие для негарантированной ликвидационной стоимости — это отсутствие га- рантий третьих лиц, что арендодатель сможет продать базовый актив по этой цене (то есть ожидается, что он сможет продать базовый актив по этой цене в будущем, но это никто не гарантировал). гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 211 Может возникнуть вопрос: если ставку определяет арендатор, как он может оценить первоначальные прямые затраты арендодателя? В данном случае прямые затраты арендодателя оценивают на основе открытой информации. Например, арендодатель при регистрации договора обязан оплатить определенный сбор или комиссию реги- стрирующему органу. Так как сам арендодатель будет иметь полную информацию о своих прямых затратах, связанных с данным договором, то ставки, рассчитанные арендатором и арендодателем, могут отличаться. Рассмотрим пример расчета ставки, заложенной в договоре аренды. Напомним, что на экзамене ДипИФР-Рус процентная ставка будет дана в задании. ПРИМЕР 7.1. РАСЧЕТ ПРОЦЕНТНОЙ СТАВКИ, ЗАЛОЖЕННОЙ В ДОГОВОРЕ АРЕНДЫ 1 января 2017 года компания «дельта» арендовала офисное помещение на 5 лет. справедливая стоимость помещения равна 800 тыс. долл. Ожидается, что негарантированная ликвидационная стоимость на 31 декабря 2021 года составит 760 тыс. долл. прямые затраты арендодателя, связанные с юридическим оформлением до- говора аренды, равны 5 тыс. долл. по условиям договора аренды «дельта» обязана произвести пять платежей по 50 тыс. долл. в конце каждого года аренды. Задание: нужно определить процентную ставку, заложенную в договоре аренды (с точностью до 0,1%), и рас- считать обязательство, которое должен признать арендатор в отчетности на 1 января 2017 года, а также процентные расходы за каждый год аренды. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 7.1 справедливая стоимость базового актива (800 тыс. долл.) плюс первоначальные затраты арендодателя (5 тыс. долл.) — 805 тыс. долл. процентную ставку можно определить в Excel с помощью функции ставка, так как в настоящем примере мы имеем дело с аннуитетными платежами: ставка(5;-50;805;-760) = 5,2%. Чтобы проверить, та ли получилась ставка, развернем платежи за весь период аренды (табл. 7.1). Обязательство арендатора по договору аренды на 1 января 2017 года будет равно приведенной сумме будущих платежей по ставке 5,2% годовых — 215,3 тыс. долл. (50 / 1,052 + 50 / 1,052 2 + 50 / 1,052 3 + 50 / 1,052 4 + 50 / 1,052 5 ). Обязательство в течение срока аренды будет меняться следующим образом — в столбце «проценты 5,2%» отражены процентные расходы арендодателя (табл. 7.2). Таблица 7.1. проверка применимости ставки 5,2%, $'000 Год Сумма на начало года Ставка 5,2% Платежи Сумма на конец года 2017 805 42 (50) 797 2018 797 41 (50) 788 2019 788 41 (50) 779 |