Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
220 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2017 года Прибыли и убытки $’000 амортизация актива (права пользования) (280) Финансовые расходы, связанные с: обязательством по аренде (160) оценочным обязательством (16) Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября 2017 года Внеоборотные активы $’000 Основные средства 1119 Долгосрочные обязательства Обязательство по аренде 1287 Оценочное обязательство 220 Краткосрочные обязательства Обязательство по аренде 368 7.3.5. Другие модели последующей оценки активов в форме права пользования МСФО (IFRS) 16 упоминает еще о двух моделях учета, возможных для активов в форме права пользования: модель учета по справедливой стоимости, закрепленная в МСФО (IAS) 40 «Инве- стиционная недвижимость»; модель учета по переоцененной стоимости, закрепленная в МСФО (IAS) 16 «Ос- новные средства». Если компания применяет модель учета по справедливой стоимости к инвестиционной недвижимости в соответствии с МСФО (IAS) 40, она обязана применить эту модель в отношении активов в форме права пользования, которые удовлетворяют определению инвестиционной недвижимости. Если компания применяет модель учета по переоцененной стоимости к определенно- му классу основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16, то она вправе решить применять эту модель к активам в форме права пользования, которые также относятся к данному классу основных средств. При применении этих моделей учета необходимо обратить внимание на следующее. Во-первых, применение модели учета по справедливой стоимости (для прав пользо- вания, относящихся к инвестиционной недвижимости) — это обязанность, в то время как применение модели учета по переоцененной стоимости (для прав пользования, относящихся к основным средствам) — право компании-арендатора. Во-вторых, сам факт аренды базового актива в виде инвестиционной недвижимости или основных средств, которые учитываются в компании по модели переоцененной стои- мости, не дает права использовать вышеприведенные модели. Необходимо, чтобы само право пользования удовлетворяло определению инвестиционной недвижимости или гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 221 основных средств. То есть срок аренды должен быть значительным, чтобы право поль- зования недвижимостью давало возможность сдавать ее в субаренду и (или) получать доход от прироста стоимости капитала (арендовать недвижимость с целью дальнейшей продажи этого права пользования третьей стороне, когда справедливая стоимость прав на аренду вырастет). Аналогично для основных средств, аренда которых должна быть достаточно долгосрочной. Либо это вариант, когда договор аренды предусматривает возможность перехода права собственности на базовый актив к арендатору. 7.3.6. Приобретение базового актива в конце срока аренды Договор аренды может предусматривать передачу арендатору права собственности на ба- зовый актив в конце срока аренды либо опцион на право приобретения базового актива. Фактически такой договор включает в себя две операции: право пользования активом в течение определенного срока; приобретение базового актива (если арендатор намерен воспользоваться опционом на приобретение). Совет по МСФО предлагает не разделять эти операции, а учитывать их как одну. В этом случае актив в форме права пользования амортизируется не по сроку аренды, а в течение срока полезного использования актива. Такой подход существенно упрощает учет: не нужно выяснять, какая часть арендных платежей (включая опцион на приобретение) относится непосредственно к праву пользования активом, а какая — к предоплате по приобретению актива. Ведь зачастую опцион на приобретение актива значительно ниже рыночной цены, так как выкупная стоимость актива уже учтена в арендных платежах. Обратите внимание! В российской практике де-факто сложился определенный стандарт оформления договоров аренды с правом выкупа (договоров лизинга), когда выкупной платеж значительно меньше справедливой стоимости актива. Это связано с тем, что в российском налоговом законодатель- стве выкупные платежи не признаются расходом, принимаемым для целей налогообложения, поэтому стороны арендного договора стараются их максимально уменьшить, корректируя в сторону увеличения размер арендных платежей. Бухгалтерский учет лизинговых операций в РСБУ (если балансодержателем является ли- зингодатель) будет значительно отличаться от учета по международным стандартам. В учете лизингополучателя лизинговые платежи в полном объеме будут приниматься в качестве расходов периода. И только в конце срока лизинга актив будет принят на баланс лизинго- получателя исходя из установленной в договоре выкупной стоимости. ПРИМЕР 7.4. ПРИОБРЕТЕНИЕ БАЗОВОГО АКТИВА В КОНЦЕ СРОКА АРЕНДЫ 1 октября 2016 года «сигма» арендовала производственную линию на 4 года. ежегодный арендный платеж — 2 млн долл. — вносится в конце каждого года аренды. договор также предусматривает опцион на приобретение производственной линии в конце срока аренды. цена исполнения опциона — 500 тыс. долл., что значительно меньше справедливой стоимости актива. 222 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты директора «сигмы» планируют воспользоваться опционом. Они также оценивают, что производственная линия проработает еще 6 лет после окончания срока действия договора аренды. первоначальные затраты, связанные с договором аренды, — 100 тыс. долл. в качестве ставки, заложенной в договоре аренды, «сигма» планирует использовать рыночную ставку 9% , по которой возможно привлечение дополнительных финансовых ресурсов. приведенная стоимость по ставке 9% годовых 1 доллара к уплате в конце четвертого года составляет 70,8 цента. приведенная стоимость по ставке 9% процентов годовых 1 доллара к уплате в конце каждого года на протяжении 4 лет составляет 3,24 долл. Задание: объясните, как следует учитывать данную ситуацию в финансовой отчетности, и подготовьте соот- ветствующие выписки из отчета о финансовом положении и из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2017 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 7.4 на дату начала аренды (1 октября 2016 года) «сигма» должна одновременно признать: • дт: актив в форме права пользования и • кт: обязательство по аренде. Обязательство по аренде на 1 октября 2016 года — это приведенная по ставке 9% годовых сумма будущих арендных платежей, включая цену исполнения опциона, так как ожидается, что арендатор воспользуется этим правом (четыре платежа начиная с 30 сентября 2017 года и стоимость опциона 30 сентября 2020 года). Обязательство по аренде — 6834 тыс. долл. (2000 тыс. × 3,24 + 500 тыс. × 0,708). Обязательство амортизируется по ставке 9%. расходы на финансирование признаются в прибылях и убытках отчетного периода. расходы на финансирование (дт «прибыли и убытки») — 615 тыс. долл. (6834 тыс. долл. × 9%). Балансовая стоимость обязательства по аренде на 30 сентября 2017 года — 5449 тыс. долл. (6834 тыс. + + 615 тыс. – 2000 тыс.), в том числе: • краткосрочное обязательство — 1510 тыс. долл. (2000 тыс. долл. – 5449 тыс. долл. × 9%); • долгосрочное обязательство — 3939 тыс. долл. (5449 тыс. – 1510 тыс.). Таблица 7.4. расчет обязательства по аренде для разделения на долгосрочную и краткосрочную части, $'000 Год Обязательство на начало года Ставка 9% Платеж Обязательство на конец года Отчетный 6834 615 (2000) 5449 следующий 5449 490 (2000) 3939 на 1 октября 2016 года «сигма» обязана признать актив в форме права пользования. в первоначальную стоимость актива включается: • первоначальная оценка обязательства по аренде — 6834 тыс. долл.; • первоначальные затраты на договор аренды — 100 тыс. долл. гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 223 итого первоначальная оценка актива — 6934 тыс. долл. так как ожидается, что арендатор воспользуется опционом на приобретение базового актива, актив в форме права пользования амортизируется в течение 10 лет срока полезного использования актива (4 года аренды плюс 6 лет после окончания аренды) методом первоначальной стоимости. амортизация признается в расходах периода. амортизация (дт «прибыли и убытки») — 693 тыс. долл. (6934 тыс. долл. / 10 лет). Балансовая стоимость актива в форме права пользования на 30 сентября 2017 года — 6241 тыс. долл. (6934 тыс. – 693 тыс.). актив отражается в разделе «внеоборотные активы» отчета о финансовом положении. Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2017 года Прибыли и убытки $’000 амортизация актива (права пользования) (693) Финансовые расходы (615) Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября 2017 года Внеоборотные активы $’000 актив (право пользования) 6241 Долгосрочные обязательства Обязательство по аренде 3939 Краткосрочные обязательства Обязательство по аренде 1510 7.3.7. Договор аренды, состоящий из нескольких компонентов Если в рамках одного договора арендуется несколько базовых активов, то аренда каждо- го из них рассматривается как отдельный компонент договора при выполнении условий: арендатор может получить выгоду от отдельного использования базового актива; базовый актив не находится в сильной зависимости от других базовых активов в договоре. Допустим, компания арендует здание для своего офиса и участок земли, находящийся непосредственно под зданием, на 20 лет. Должна ли компания рассматривать договор аренды как состоящий из двух компонентов (аренда земли и аренда здания)? Ответ — нет. Компания не может использовать участок земли отдельно от здания, поэтому до- говор аренды будет рассматриваться как состоящий из одного компонента и не требует разделения. Другой пример. Компания арендовала участок земли площадью 100 тыс. м 2 на 20 лет. На участке расположено здание площадью 2 тыс. м 2 , которое также передается ком- пании в рамках единого договора аренды. Компания планирует размещать в здании административный персонал, а остальную территорию участка использовать как про- изводственную площадку. 224 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Так как базовые активы этого договора компания может использовать независимо друг от друга, договор аренды она должна рассматривать как состоящий из двух компонен- тов: аренда здания (и участка земли, находящегося непосредственно под ним) и аренда участка, используемого под промышленную площадку. Арендатор должен разделить предусмотренные договором арендные платежи на ком- поненты пропорционально обособленным ценам аренды каждого компонента. Возмещение, предусмотренное договором, аналогичным образом разделяется между компонентами, которые признаются и не признаются компонентами аренды. Возме- щение распределяется между компонентами договора на основе обособленной цены сделки по каждому компоненту. Рассмотрим договор, состоящий из компонентов: приобретение основного средства; обычная аренда актива; краткосрочная аренда актива сроком не более 12 месяцев. ПРИМЕР 7.5. КОМПОНЕНТЫ АРЕНДЫ КАК ЧАСТЬ ОБЩЕГО ДОГОВОРА компания «ипсилон» готовит финансовую отчетность за год, закончившийся 30 сентября 2017 года. 1 июля 2017 года «ипсилон» заключила договор на приобретение части здания, которое «ипсилон» планирует использовать в качестве офисного помещения. срок полезного использования здания оценивается в 40 лет начиная с 1 июля 2017 года. договором предусмотрены три платежа по 1 млн долл. каждый — 1 июля 2017 года, 30 июня 2018 года и 30 июня 2019 года. в рамках договора купли-продажи части здания продавец разрешил бесплатно использовать: • в течение 2 лет — установленное в этой части здания оборудование по приему спутниковой связи; • в течение 5 месяцев — машины для уборки помещений. по истечении этого времени новый собственник обязан вернуть продавцу оборудование связи, а также машины для уборки помещений. на 1 июля 2017 года (при условии немедленной оплаты в этот день) справедливая стоимость: • соответствующей части здания (без оборудования и машин) — 2700 тыс. долл.; • права использования оборудования связи в течение одного года — 133 тыс. долл.; • права использования машин для уборки помещений в течение года — 108 тыс. долл. в качестве ставки, заложенной в договоре аренды, «ипсилон» планирует использовать рыночную ставку 9%, по которой возможно привлечь дополнительные финансовые ресурсы. приведенная стоимость 1 доллара по ставке 9% годовых к уплате в конце каждого года на протяжении 2 лет составляет 1,76 долл. Задание: объясните, как следует учитывать данную ситуацию в финансовой отчетности, и подготовьте соот- ветствующие выписки из отчета о финансовом положении и из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2017 года. гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 225 РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 7.5 ситуацию регулируют мсФО (IAS) 16 «Основные средства» и мсФО (IFRS) 16 «аренда». договор приобретения части здания имеет три идентифицируемых компонента: • приобретение основного средства (части здания); • двухлетняя аренда оборудования связи; • краткосрочная аренда (5 месяцев) машин для уборки помещений. возмещение, предусмотренное договором, распределяется между компонентами пропорционально обособ- ленным ценам сделки по каждому компоненту. Обособленная цена приобретения части здания — 2700 тыс. долл. Обособленная цена аренды оборудования в течение 2 лет — это справедливая стоимость права пользования оборудованием в течение одного года плюс приведенная стоимость права пользования на следующий год по ставке 9% годовых. Обособленная цена аренды оборудования в течение года — 255 тыс. долл. (133 тыс. долл. + 133 тыс. долл. / 1,09). Обособленная цена аренды машин в течение 5 месяцев — 45 тыс. долл. (108 тыс. долл. / 12 мес. × 5 мес.). распределим ежегодный платеж в сумме 1 млн долл. на компоненты договора пропорционально обособленным ценам сделки: Компонент Обособленные цены, $’000 Расчет Распределение платежа, $’000 приобретение основного средства 2700 1000 × 2700 / 3000 900 аренда оборудования 255 1000 × 255 / 3000 85 краткосрочная аренда 45 1000 × 45 / 3000 15 итого 3000 1000 Приобретение части здания приобретенная часть здания будет учитываться с 1 июля 2017 года в качестве основного средства. так как основное средство приобретено на условиях отсрочки платежа, его первоначальная стоимость равна приведенной сумме платежей по рыночной ставке 9%. первоначальная стоимость на 1 июля 2017 года — 2484 тыс. долл. (900 тыс. долл. + 900 тыс. долл. × 1,76). амортизация основного средства начинается с момента готовности к эксплуатации (с 1 июля 2017 года) и длится 3 месяца отчетного года. амортизация (дт «прибыли и убытки») — 16 тыс. долл. (2484 тыс. долл. / 40 лет × 3 мес. / 12). Балансовая стоимость основного средства на 30 сентября 2017 года — 2468 тыс. долл. (2484 тыс. – 16 тыс.). Основное средство учитывается как внеоборотный актив. Обязательство по оплате амортизируется по модели эффективной ставки процента. Обязательство на конец дня 1 июля 2017 года — 1584 тыс. долл. (2484 тыс. – 900 тыс.). расходы на финансирование (дт «прибыли и убытки») — 36 тыс. долл. (1584 тыс. долл. × 9% × 3 мес. / 12). 226 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Балансовая стоимость обязательства по оплате на 30 сентября 2017 года − 1620 тыс. долл. (1584 тыс. + 36 тыс.), в том числе: • краткосрочное обязательство — 793 тыс. долл. (900 тыс. долл. – (1584 тыс. долл. × 9% – 36 тыс. долл.)); • долгосрочное обязательство — 827 тыс. долл. (1620 тыс. – 793 тыс.). для разделения обязательства на долгосрочную и краткосрочную части необходимо сделать расчет до момента следующего платежа (через 9 месяцев после отчетной даты). расчет приведен в табл. 7.5. Обратите внимание! Проценты за 12 месяцев с 1 июля 2017 года по 30 июня 2018 года (3 месяца отчетного периода и 9 месяцев следующего периода) начисляются с базы 1584 тыс. долл., то есть проценты за 12 месяцев — 143 тыс. долл. (1584 тыс. долл. × 9%). Таблица 7.5. расчет обязательства до следующего платежа, $'000 Год Обязательство на начало года Проценты 9% Платеж Обязательство на конец года Отчетный (3 мес.) 1584 36 – 1620 следующий (9 мес.) 1620 107 (900) 827 Аренда оборудования связи (2 года) право пользования оборудованием связи рассматривается как компонент аренды. на дату начала аренды (1 июля 2017 года) необходимо одновременно признать актив в форме права пользования и обязательство по аренде. Обязательство по аренде на 1 июля 2017 года — это приведенная по ставке 9% годовых сумма будущих арендных платежей. Обязательство по аренде — 150 тыс. долл. (85 тыс. долл. × 1,76). Обязательство амортизируется по ставке 9%. расходы на финансирование признаются в прибылях и убытках отчетного периода. расходы на финансирование (дт «прибыли и убытки») — 3 тыс. долл. (150 тыс. долл. × 9% × 3 мес. / 12). Балансовая стоимость обязательства по аренде на 30 сентября 2017 года — 153 тыс. долл. (150 тыс. + + 3 тыс.), в том числе: • краткосрочное обязательство — 74 тыс. долл. (85 тыс. долл. – (150 тыс. долл. × 9% – 3)); • долгосрочное обязательство — 79 тыс. долл. (153 тыс. – 74 тыс.). Актив в форме права пользования (право на аренду) на 1 июля 2017 года компания «ипсилон» обязана признать актив в форме права пользования. в первоначальную стоимость актива включается: • первоначальная оценка обязательства по аренде — 150 тыс. долл.; • арендные платежи, осуществленные на дату начала аренды, — 85 тыс. долл. итого первоначальная оценка актива — 235 тыс. долл. гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 227 актив амортизируется по сроку аренды (в течение 3 месяцев из двух лет). амортизация признается в расходах периода. амортизация (дт «прибыли и убытки») — 29 тыс. долл. (235 тыс. долл. / 2 × 3 мес. / 12). Балансовая стоимость актива в форме права пользования на 30 сентября 2017 года — 206 тыс. долл. (235 тыс. – – 29 тыс.). актив отражается в разделе «внеоборотные активы» отчета о финансовом положении. |