Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
Краткосрочная аренда машин для уборки (5 месяцев) компонент аренды машин для уборки — это краткосрочная аренда (сроком менее 12 месяцев). расход по краткосрочной аренде признается равномерно по сроку аренды. расход по краткосрочной аренде (дт «прибыли и убытки») — 27 тыс. долл. ((15 тыс. долл. × 3) × 3 мес./ 5 мес.). Балансовая стоимость обязательства по краткосрочной аренде на 30 сентября 2017 года — 12 тыс. долл. (27 тыс. – 15 тыс.). Обязательство полностью краткосрочное, так как будет погашено 30 июня 2018 года платежом в сумме 15 тыс. долл. Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2017 года Прибыли и убытки $’000 амортизация основного средства (16) амортизация актива (права пользования) (29) расход по краткосрочной аренде (27) Финансовые расходы по обязательству оплаты основного средства (36) по арендному обязательству (3) Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября 2017 года Внеоборотные активы $’000 Основное средство 2468 актив (право пользования) 206 Долгосрочные обязательства Обязательство по оплате основного средства 827 Обязательство по аренде 79 Краткосрочные обязательства Обязательство по оплате основного средства 793 Обязательство по аренде 74 Обязательство по краткосрочной аренде 12 Обратите внимание! Платежи по краткосрочной аренде (аренда машин для уборки сроком на 5 месяцев) не дис- контируются с течением времени, а признаются в расходах равномерно по сроку аренды. 228 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Таблица 7.6. расчет обязательства по аренде для разделения на долгосрочную и краткосрочную части, $'000 Год Обязательство на начало года Проценты 9% Платеж Обязательство на конец года Отчетный (3 мес.) 150 3 – 153 следующий (9 мес.) 153 11 85 79 7.3.8. Модификация договора аренды Модификациия.договора.аренды — это изменение сферы применения договора аренды или возмещения за аренду, которое не предусматривали первоначальные условия (напри- мер, добавление или прекращение права пользования одним или несколькими базовыми активами либо увеличение или сокращение предусмотренного договором срока аренды). Если модификация договора аренды связана с добавлением базовых активов и соот- ветствующим увеличением возмещения, то такая модификация рассматривается как отдельный договор аренды. Если модификация договора аренды связана с пересмотром срока аренды или с изме- нением величины возмещения, то: арендатор повторно оценивает обязательство путем дисконтирования пересмо- тренных арендных платежей по пересмотренной на дату модификации ставке; сумма переоценки обязательства корректирует балансовую стоимость актива в фор- ме права пользования. Если величины актива недостаточно для корректировки (кор- ректировка уменьшает актив), недостающая сумма относится на прибыли и убытки. Аналогично учитывается изменение первоначальных оценок срока аренды, когда арен- датор принимает решение воспользоваться опционом на продление договора аренды (или опционом на расторжение договора аренды), если опцион не учитывался при первоначальной оценке срока аренды. ПРИМЕР 7.6. МОДИФИКАЦИЯ ДОГОВОРА АРЕНДЫ компания «эпсилон» готовит финансовую отчетность за год, закончившийся 30 сентября 2017 года. 1 октября 2016 года «эпсилон» арендовала станок. срок аренды — 2 года, ежегодный арендный платеж — 1 млн долл. и должен производиться 30 сентября каждого года аренды. первоначальные затраты по договору аренды составили 100 тыс. долл. в качестве ставки, заложенной в до- говоре аренды, «эпсилон» планирует использовать рыночную ставку 8%, по которой возможно привлечь дополнительные финансовые ресурсы. Фактическая производительность станка оказалась выше, чем ожидало руководство «эпсилона», поэтому 1 апреля 2017 года срок аренды продлили еще на 1 год (до 30 сентября 2019 года). арендный платеж за этот дополнительный год составит 1,2 млн долл. и должен быть произведен 30 сентября 2019 года. на 1 апреля 2017 года ставка привлечения дополнительных финансовых ресурсов составила 6% годовых. при- веденная стоимость по ставке 8% годовых 1 долл. к уплате через 6 месяцев составляет 96 центов. приведенная стоимость по ставке 6% годовых 1 долл. к уплате через 6 месяцев составляет 97 центов. гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 229 Задание: объясните, как следует учитывать данную ситуацию в финансовой отчетности, и подготовьте соот- ветствующие выписки из отчета о финансовом положении и из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2017 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 7.6 ситуацию регулирует мсФО (IFRS) 16. на дату начала аренды (1 октября 2016 года) «эпсилон» должна одновременно признать: • дт: актив в форме права пользования; • кт: обязательство по аренде. Обязательство по аренде Обязательство по аренде на 1 октября 2016 года — это приведенная по ставке 8% годовых сумма будущих арендных платежей (два платежа по 1 млн долл.). Обязательство по аренде — 1783 тыс. долл. (1000 тыс. / 1.08 + 1000 тыс. / 1.08 2 ). Обязательство амортизируется по ставке 8%. расходы на финансирование признаются в прибылях и убытках отчетного периода. расходы на финансирование за первые 6 месяцев (дт «прибыли и убытки») — 71 тыс. долл. (1783 тыс. × × 8% × 6 мес. / 12). Балансовая стоимость обязательства по аренде на 31 марта 2017 года — 1854 тыс. долл. (1783 тыс. + 71 тыс.). в результате модификации договора на 1 апреля 2017 года необходимо пересчитать обязательство по аренде по новой ставке дисконтирования 6%. приведенная сумма арендных платежей на 30 сентября 2017 года (три платежа 30 сентября 2017, 2018 и 2019 годов) — 3011 тыс. долл. (1000 тыс. + 1000 тыс. / 1.06 + 1200 тыс. / 1.06 2 ). приведенная сумма арендных платежей на 1 апреля 2017 года — 2921 тыс. долл. (3011 тыс. × 0,97). Балансовая стоимость пересмотренного обязательства по аренде на 1 апреля 2017 года — 2921 тыс. долл. изменение балансовой стоимости обязательства в сторону увеличения составило 1067 тыс. долл. (2921 тыс. – – 1854 тыс.). расходы на финансирование за второе полугодие отчетного периода (дт «прибыли и убытки») — 88 тыс. долл. (2921 тыс. × 6% × 6 мес. / 12). итого расходы на финансирование за отчетный период — 159 тыс. долл. (71 тыс. + 88 тыс.). Балансовая стоимость обязательства по аренде на 30 сентября 2017 года — 2009 тыс. долл. (2921 тыс. + + 88 тыс. – 1000 тыс.), в том числе: • краткосрочное обязательство — 879 тыс. долл. (1000 тыс. – 2009 тыс. × 6%); • долгосрочное обязательство — 1130 тыс. долл. (2009 тыс. – 879 тыс.). Актив в форме права пользования (право на аренду) на 1 октября 2016 года компания «эпсилон» обязана признать актив в форме права пользования. в первоначальную стоимость актива включается: • первоначальная оценка обязательства по аренде — 1783 тыс. долл.; • первоначальные прямые затраты на договор — 100 тыс. долл. 230 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты итого первоначальная оценка актива — 1883 тыс. долл. в течение первых 6 месяцев отчетного периода амортизация рассчитывается исходя из двухлетнего срока аренды. амортизация признается в расходах периода. амортизация (дт «прибыли и убытки») — 471 тыс. долл. (1883 тыс. / 2 × 6 мес. / 12). корректировка обязательства по аренде, связанная с модификацией договора, учитывается в балансовой стоимости актива в форме права пользования. Балансовая стоимость актива в форме права пользования после корректировки на 1 апреля 2017 года — 2479 тыс. долл. (1883 тыс. – 471 тыс. + 1067 тыс.). начиная с 1 апреля 2017 года актив амортизируется в течение 2,5 года. амортизация (дт «прибыли и убытки») за второе полугодие отчетного периода — 496 тыс. долл. (2479 тыс. / 2,5 года × 6 мес. / 12). итого амортизация в течение отчетного периода — 967 тыс. долл. (471 тыс. + 496 тыс.). Балансовая стоимость актива в форме права пользования на 30 сентября 2017 года — 1983 тыс. долл. (2479 тыс. – 496 тыс.). актив отражается в разделе «внеоборотные активы» отчета о финансовом положении. Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2017 года Прибыли и убытки $’000 амортизация актива (права пользования) (967) Финансовые расходы (159) Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября 2017 года Внеоборотные активы $’000 актив (право пользования) 1983 Долгосрочные обязательства Обязательство по аренде 1130 Краткосрочные обязательства Обязательство по аренде 879 7.4. Учет аренды у арендодателя 7.4.1. Общие подходы к учету аренды у арендодателя Требования к учету договоров аренды с точки зрения арендодателя, которые были реализованы в МСФО (IAS) 17, Совет по МСФО перенес в МСФО (IFRS) 16 прак- тически без изменений. Договор аренды для арендодателя делится на два типа: финансовую.аренду — аренду, подразумевающую передачу практически всех ри- сков и выгод, связанных с владением базовым активом; гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 231 операционную.аренду — аренду, не подразумевающую передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом. Что означает в определении финансовой аренды «передача практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом»? Фактически это означает передачу контро- ля над базовым активом в том смысле, в каком это подразумевает МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (мы рассмотрим его в следующей главе). Фактически договор финансовой аренды — это один из способов приобретения актива арендатором (при этом юридически право собственности ему может и не передаваться). Таким образом, договор аренды делится на: фактически связанный с приобретением арендатором базового актива и получени- ем над ним контроля (финансовая аренда), при этом юридически право собствен- ности ему может и не передаваться; не подразумевающий приобретения арендатором базового актива, а предусматри- вающий право на использование этого актива в течение некоторого непродолжи- тельного периода времени (операционная аренда). Договор.аренды.классифицируется.как.финансовая.аренда, если в договоре присут- ствует хотя бы один из пяти признаков: договор предусматривает передачу права собственности на базовый актив аренда- тору в конце срока аренды; арендатор имеет право (опцион) на покупку базового актива по цене, настолько значительно ниже справедливой стоимости этого актива, что на дату начала арен- ды можно с достаточной уверенностью ожидать исполнения этого опциона; срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической служ- бы базового актива даже при отсутствии передачи права собственности; на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных аренд- ных платежей практически равна справедливой стоимости базового актива; сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации. Первый из вышеприведенных признаков явно указывает на договор финансовой аренды, так как договор предусматривает переход права собственности. Второй признак (опцион на покупку актива по цене значительно ниже справедливой стоимости) часто встречается именно в российской практике оформления лизинговых договоров. В связи с тем, что в российском налоговом законодательстве выкупные платежи не признаются расходом, принимаемым для целей налогообложения, сторо- ны арендного договора стараются их максимально уменьшить, корректируя размер арендного платежа. В таких условиях совершенно естественно намерение арендатора выкупить арендуемый актив по стоимости значительно ниже справедливой. Обратите внимание, что цена покупки актива и справедливая стоимость сравниваются на дату исполнения опциона. Третий и четвертый признаки — самые тестируемые на экзамене ДипИФР-Рус. Срок аренды. Если срок аренды распространяется на значительную часть срока экономи- ческой службы актива (допустим, 49 лет из 50 лет и арендатор практически использовал 232 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты актив полностью), уже не важно, переходит право собственности к арендатору или нет. Можно, не сильно утрируя, сказать, что единственная задача арендодателя, когда он получает обратно практически использованный актив, — это его утилизация (продажа, демонтаж на запасные части или непосредственно утилизация). Четвертый признак — приведенная сумма арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива — предмета аренды. В этом случае наша задача — про- дисконтировать будущие минимальные арендные платежи, чтобы привести их к дате начала аренды. Стандарт исходит из следующей логики: если арендатор, действуя неза- висимо и рационально, готов заплатить цену, эквивалентную стоимости самого актива, то только при условии фактического контроля над активом, что будет явно или неявно отражено в договоре аренды. В этом случае срок аренды может быть меньше или даже значительно меньше срока полезного использования базового актива. Но риск потерять базовый актив в процессе интенсивной эксплуатации арендатором настолько велик, что стороны устанавливают цену договора аренды, сопоставимую со справедливой стоимостью базового актива. Пятый признак — уникальная специализация предмета аренды под нужды арендато- ра, естественно, признак финансовой аренды, потому что только арендатор с выгодой может использовать и контролировать предмет аренды. Даже если предмет аренды он вернет арендодателю, то арендодатель не сможет его ни использовать, ни продать, ни сдать в новую аренду, так как специализация предмета аренды не дает возможности ис- пользовать его кому-либо без значительной модификации. Этот признак финансовой аренды пока не тестировался на экзамене ДипИФР-Рус. 7.4.2. Операционная аренда Учет операционной аренды достаточно прост и базируется на трех принципах: доход от операционной аренды признается линейным методом; первоначальные прямые затраты включаются в балансовую стоимость базового ак- тива и относятся на расходы (амортизируются) также линейным методом по сроку аренды; базовый актив продолжает учитываться в составе основных средств (МСФО (IAS) 16), нематериальных активов (МСФО (IAS) 38) или инвестиционной не- движимости (МСФО (IAS) 40). Арендодатель признает арендные платежи в качестве дохода от операционной аренды линейным методом по сроку аренды. Это означает, что независимо от того, с какой периодичностью установлены арендные платежи, меняется ли их размер с течением времени, доходы будут признаны на равномерной основе. МСФО (IFRS) 16 разрешает применять и другой систематический подход для отраже- ния дохода от операционной аренды (если такой метод обеспечивает более адекватное отражение графика уменьшения выгод от использования базового актива), но вряд ли он будет тестироваться на экзамене ДипИФР-Рус. Напомним, что в арендные платежи включаются: фиксированные платежи; гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 233 оценочное значение переменных платежей, которые зависят от определенного ин- декса или ставки (например, от ставки LIBOR или уровня изменения потребитель- ских цен); цена исполнения опциона на покупку, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор воспользуется этим правом (для операционной аренды подпункт не- актуален); ликвидационная стоимость, гарантируемая арендодателю арендатором; штрафы или цена исполнения опциона за досрочное прекращение договора арен- ды, если ожидается, что арендатор воспользуется этим правом; за вычетом будущих стимулирующих платежей, получаемых арендатором от арен- додателя. Для нас важно обратить внимание на два момента: стимулирующие платежи, которые платит арендодатель арендатору для заключе- ния договора аренды, включаются в состав арендных платежей (правда, с отрица- тельным знаком); платежи по операционной аренде не дисконтируются, даже если срок аренды со- ставляет период значительно больше года. Первоначальные прямые затраты, понесенные для заключения договора аренды, включаются в балансовую стоимость базового актива и признаются по сроку аренды в качестве расхода методом, который используется для признания доходов от аренды (на экзамене это будет линейный метод). При этом сам базовый актив будет продолжать учитываться в составе группы активов, в которой он учитывался и до начала операционной аренды, то есть в качестве основного средства (МСФО (IAS) 16), нематериального актива (МСФО (IAS) 38) или инвести- ционной недвижимости (МСФО (IAS) 40). При этом МСФО (IFRS) 16 не делает различий в учете операционной аренды в зави- симости от типа арендодателя (арендодатель — изготовитель базового актива или нет), хотя для финансовой аренды такое различие существует. Рассмотрим порядок учета операционной аренды на примере 7.7 и смоделируем все элементы, которые могут появиться на экзамене ДипИФР-Рус, а именно: неравномерные платежи по аренде; стимул к заключению аренды; первоначальные прямые затраты на заключение договора аренды. ПРИМЕР 7.7. ОПЕРАЦИОННАЯ АРЕНДА С УЧЕТОМ СТИМУЛА И НЕРАВНОМЕРНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ компания «каппа» готовит финансовую отчетность за год, закончившийся 30 сентября 2017 года. 1 октября 2016 года «каппа» сдала в аренду офисное помещение сроком на 5 лет. рынок аренды офисных помещений в это время переживал спад, поэтому «каппа» выплатила 1 октября 2016 года арендатору стимул к заключению договора аренды в размере 400 тыс. долларов. договором также предусмотрено двухлетнее освобождение арендатора от арендных платежей. по окончании этого двухлетнего периода арендатор обязан 234 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты заплатить три арендных платежа 30 октября 2019 года, 2020 года и 2021 года — соответственно 1 млн долл., 1,1 млн долл. и 1,3 млн долл. 1 октября 2016 года «каппа» также оплатила регистрационный сбор в размере 50 тыс. долл., связанный с за- ключением договора аренды. Балансовая стоимость офисного помещения на 1 октября 2016 года составляет 15 млн долл., и «каппа» оценивает оставшийся период его использования в 40 лет начиная с 1 октября 2016 года. договором предусмотрена ответ- ственность арендатора за внешнее состояние офисного помещения, однако ответственность за работоспособность систем обеспечения (электроэнергия, вода) и капитальное состояние офисного помещения возложена на «каппу». |