Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
Задание: объясните, как следует учитывать данную ситуацию в финансовой отчетности, и подготовьте соот- ветствующие выписки из отчета о финансовом положении и из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2017 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 7.7 ситуацию регулирует мсФО (IFRS) 16. договор аренды классифицируется как операционная аренда, так как не подразумевает передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом: • срок аренды значительно ниже срока полезного использования актива; • арендодатель несет ответственность (риски) за функциональное состояние офисного помещения. доход от аренды признается линейным методом по сроку аренды. доход от аренды (кт «прибыли и убытки») — 600 тыс. долл. ((1000 тыс. + 1100 тыс. + 1300 тыс. – 400 тыс.) / 5 лет). Уплаченный арендатору стимул в размере 400 тыс. долл. включается в арендные платежи и формирует деби- торскую задолженность. Балансовая стоимость дебиторской задолженности по операционной аренде на 30.09.17 — 1000 тыс. долл. (600 тыс. + 400 тыс.), вся сумма относится к долгосрочной задолженности. первоначальные прямые затраты на заключение договора аренды включаются в расходы периода линейным методом по сроку аренды. расходы (дт «прибыли и убытки») — 10 тыс. долл. (50 тыс. долл. / 5 лет). первоначальные прямые затраты включаются в балансовую стоимость базового актива. сумма к включению в состав основного средства на 30.09.17 — 40 тыс. долл. (50 тыс. – 10 тыс.). Офисное помещение продолжает учитываться в составе основных средств и амортизироваться в течение 40 лет. амортизация (дт «прибыли и убытки») — 375 тыс. долл. (15 000 тыс. долл. / 40 лет). Балансовая стоимость основного средства на 30.09.17 — 14 665 тыс. долл. (15 000 тыс. – 375 тыс. + 40 тыс.). Основное средство учитывается как внеоборотный актив. Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2017 года прибыли и убытки $'000 доход от операционной аренды 600 расходы по операционной аренде: амортизация основных средств (375) расходы на заключение договора аренды (10) гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 235 Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября 2017 года внеоборотные активы $'000 Основное средство 14 665 дебиторская задолженность по операционной аренде 1000 7.4.3. Финансовая аренда Идея организации учета у арендодателя достаточно проста. Давайте вспомним, как отражать продажу актива и какие проводки нужны. Отражение дохода от продажи (на величину справедливой стоимости полученного воз- мещения): Дебет: дебиторская задолженность; Кредит: прибыль (убыток) от выбытия актива. Отражение выбытия актива (на величину балансовой стоимости актива): Дебет: прибыль (убыток) от выбытия актива; Кредит: балансовая стоимость актива. В случае финансовой аренды арендодатель передает арендатору практически все ри- ски и выгоды, связанные с владением базовым активом, то есть фактически передает арендатору контроль над активом. Поэтому можно предположить, что порядок учета будет очень похож на отражение операции по продаже актива. Однако в отличие от сделки прямой купли-продажи, у договора финансовой аренды есть ряд особенностей: договор может предусматривать возврат базового актива, значит, у базового акти- ва будет определенная остаточная стоимость на дату возврата (актив не выбывает полностью); арендодатель может понести первоначальные прямые затраты, связанные с подго- товкой договора аренды; арендодатель получает не только доход от выбытия актива, но и процентный доход от предоставления финансирования арендатору, так как арендные платежи чаще всего растянуты на продолжительное время. Разберемся с этими особенностями подробнее, а вместе с этим вспомним определения негарантированной ликвидационной стоимости и процентной ставки, заложенной в договоре аренды, которые мы приводили в разделе «Первоначальная и последующая оценка обязательства по аренде» учета у арендатора. Обязательно еще раз внимательно рассмотрите приведенный в этой части главы пример «Расчет процентной ставки, за- ложенной в договоре аренды». Негарантированная.ликвидационная.стоимость — часть ликвидационной стоимости базового актива, реализация которой арендодателем не гарантирована третьей стороной или гарантирована только лицом, связанным с арендодателем (определение адаптиро- вано для целей ДипИФР-Рус). 236 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Обратите внимание! Негарантированная ликвидационная стоимость по своей сути очень похожа на обычную ликвидационную стоимость основного средства. И в том и в другом случае это оценочная ве- личина. Единственное существенное отличие в том, что ликвидационная стоимость основного средства — это цена продажи (за вычетом затрат на продажу), которая была бы получена, если бы актив прямо сейчас находился в том состоянии, в каком он будет находиться в конце срока его полезного использования. Иными словами, для основного средства ликвидаци- онная стоимость оценивается на текущий момент, а негарантированная ликвидационная стоимость — на момент продажи (ликвидации) актива. Напомним, что негарантированная стоимость — это оценочная величина, которая должна пересматриваться арендодателем на каждую отчетную дату. Процентная.ставка,.заложенная.в.договоре.аренды, — это процентная ставка, при кото- рой приведенная стоимость арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равна сумме справедливой стоимости базового актива и первоначальных прямых затрат арендодателя. Введем еще одно определение — чистой инвестиции в аренду. Чистая.инвестиция.в.аренду — это дисконтированная с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды, сумма: арендных платежей к получению арендодателем; негарантированной ликвидационной стоимости, причитающейся арендодателю. Таким образом, мы можем вывести формулу: Чистая инвестиция в аренду = PV ∑АП + PV ∑НЛС = СпрСт + ПервЗатр, где: • PV ∑АП — приведенная стоимость арендных платежей; • PV ∑НЛС — приведенная стоимость негарантированной ликвидационной стоимости; • СпрСт — справедливая стоимость базового актива; • ПервЗатр — первоначальные прямые затраты арендодателя. Приведение (дисконтирование) сумм осуществляется по ставке, заложенной в договоре аренды. МСФО (IFRS) 16 требует, чтобы на дату начала финансовой аренды арендода- тель представлял в своем отчете о финансовом положении активы, находящиеся в аренде, в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. В дальнейшем арендодатель признает финансовый доход в течение срока аренды на основе графика, отражающего неизменную периодическую норму доходности по чистой инвестиции в аренду (фактически умножая дебиторскую задолженность на ставку, за- гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 237 ложенную в договоре аренды). Полученные арендные платежи уменьшают дебиторскую задолженность по финансовой аренде. Обратите внимание! МСФО (IFRS) 16 для отражения финансовых доходов от аренды использует понятие «нор- мы доходности» (в дальнейшем его никак не расшифровывая). На уровне задач экзамена ДипИФР-Рус для отражения дохода от чистой инвестиции в аренду мы будем использовать ставку, заложенную в договоре аренды. Отличия «нормы доходности» от «ставки, заложенной в договоре аренды» мы обсудим после примера 7.10 в части учета финансовой аренды с точки зрения арендодателя-производителя. Однако маловероятно, что на экзамене ДипИФР-Рус будет тестироваться задача, где эти ставки противопоставлены друг другу. В примере 7.11 рассмотрен редкий случай, когда норма доходности отличается от ставки, заложенной в до- говоре аренды. Первоначальные прямые затраты на заключение договора аренды не относятся на расходы, а включаются в чистую инвестицию в аренду, таким образом уменьшая сум- му дохода, признаваемую на протяжении срока аренды. Здесь необходимо обратить внимание на то, что ставка, заложенная в договоре аренды, рассчитывается так, чтобы первоначальные затраты автоматически включались в чистую инвестицию в аренду. Для выполнения требований МСФО (IFRS) 16 по учету аренды арендодателю необ- ходимо сделать следующие четыре шага. Шаг.1. Рассчитать процентную ставку, заложенную в договоре аренды (см. пример 7.1 в этой главе). Шаг.2. На дату начала аренды: отразить дебиторскую задолженность в сумме чистой инвестиции в аренду и прибыль (или убыток) от передачи базового актива в аренду. Шаг.3. На протяжении срока аренды признавать финансовый доход от аренды (по ставке, заложенной в договоре аренды) с уменьшением дебиторской задолженности на сумму полученных арендных платежей. Шаг.4. В конце срока аренды при получении базового актива от арендатора признать базовый актив в качестве основного средства, запасов, нематериального актива в сумме, равной негарантированной ликвидационной стоимости. Рассмотрим внимательнее проводки на шаге 2 (отражение операции на дату начала финансовой аренды). Необходимо отметить, что МСФО (IFRS) 16 регламентирует проводки выбытия базового актива только: для дилеров и производителей и в операциях продажи с обратной арендой. Выбытие прочих активов (основных средств и нематериальных активов) регламенти- руют соответствующие стандарты МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». В обоих стандартах выбытие актива осуществля- ется либо путем продажи, либо путем передачи в финансовую аренду и проводки при этом идентичны. Проводка.1. Отражение первоначальных прямых затрат на заключение договора аренды. 238 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Дебет «Дебиторская задолженность» (чистая инвестиция в аренду); Кредит «Поставщики услуг по оформлению договора аренды»; Сумма: первоначальные прямые затраты на договор аренды. Проводка.2. Отражение дохода от передачи базового актива в финансовую аренду и окончательное формирование дебиторской задолженности по финансовой аренде. Дебет «Дебиторская задолженность (чистая инвестиция в аренду)»; Кредит «Прибыль (убыток) от передачи актива в финансовую аренду»; Сумма: справедливая стоимость основного средства (нематериального актива). Проводка.3. Отражение выбытия базового актива. Дебет «Прибыль (убыток) от передачи актива в финансовую аренду»; Кредит «Основные средства (нематериальные активы)»; Сумма: балансовая стоимость основного средства (нематериального актива). В результате проводок 1 и 2 на счете «Дебиторская задолженность» будет сформирована сумма чистой инвестиции в финансовую аренду, равная сумме справедливой стоимости актива и первоначальных прямых затрат на договор аренды. В результате проводок 2 и 3 на счете «Прибыль (убыток) от передачи актива в фи- нансовую аренду» будет сформирована прибыль (или убыток) от выбытия актива, которая будет включена в состав «прочих доходов (расходов)» отчета о прибыли или убытке. Вышеприведенные проводки отражают общую ситуацию, когда предприятие передает ранее используемый актив в финансовую аренду. Но зачастую предоставление активов в финансовую аренду может быть основной деятельностью компании. В российской практике такие компании называются лизинговыми. А сама лизинговая деятельность представляет собой один из видов инвестиционной деятельности. Особенность данного вида деятельности в том, что арендодатель приобретает базовый актив по указанию арендатора. Таким образом, базовый актив приобретается у сторон- него поставщика, и передача этого базового актива арендатору происходит в рамках единого соглашения. Иными словами, на дату начала аренды первоначальная стоимость приобретения базового актива равна его справедливой стоимости. Таким образом, проводки на шаге 2 значительно упрощаются, так как отсутствуют при- были и убытки, связанные с передачей базового актива в финансовую аренду. Проводка.1. Отражение первоначальных прямых затрат на заключение договора аренды. Дебет «Дебиторская задолженность» (чистая инвестиция в аренду); Кредит «Поставщики услуг по оформлению договора аренды»; Сумма: первоначальные прямые затраты на договор аренды. Проводка.2. Приобретение базового актива и передача его в финансовую аренду. Дебет «Дебиторская задолженность» (чистая инвестиция в аренду); Кредит «Поставщик базового актива»; Сумма: цена приобретения базового актива (справедливая стоимость базового актива). Рассмотрим данные ситуации в примерах 7.8 и 7.9. В примере 7.8 — простая ситуация, когда актив приобретается непосредственно для передачи в финансовую аренду. В при- гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 239 мере 7.9 мы рассмотрим более общую ситуацию, когда ранее используемый актив пере- дается в финансовую аренду (то есть на дату начала аренды его балансовая стоимость отличается от справедливой стоимости). Задания примеров 7.8 и 7.9 разделены на две части: в первой части задания моделируем наш ответ для ДипИФР-Рус, во второй части приведем проводки, которые необходимо сделать в течение срока аренды, и рассчитаем суммы для них. ПРИМЕР 7.8. ФИНАНСОВАЯ АРЕНДА. ПЕРЕДАЧА В АРЕНДУ ВНОВЬ ПРИОБРЕТЕННОГО АКТИВА компания «тау» готовит финансовую отчетность за год, закончившийся 30 сентября 2017 года. 1 октября 2016 года «тау» приобрела оборудование за 2 млн долл. и в этот же день сдала в аренду сроком на 4 года. договор аренды предусматривает ежегодные платежи 30 сентября каждого года аренды в размере 600 тыс. долл. арендатор полностью отвечает за техническое состояние оборудования и его работоспособность. директора «тау» оценивают, что негарантированная ликвидационная стоимость оборудования составит 160 тыс. долл. и, скорее всего, возвращенное арендатором оборудование 30 сентября 2020 года будет демонтировано и использовано как запчасти для ремонта. первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, на 1 октября 2016 года равны 100 тыс. долл. директора «тау» оценивают, что ставка, заложенная в договоре аренды, составляет 8,1% годовых. приведенная стоимость 1 доллара по ставке 8,1% годовых к получению ежегодно, в конце каждого года, на протяжении 4 лет составляет 3 доллара 30 центов. Задание а) объясните, как учитывать данную ситуацию в финансовой отчетности, и подготовьте соответству- ющие выписки из отчета о финансовом положении и из отчета о совокупном доходе за год, закон- чившийся 30 сентября 2017 года; b) приведите бухгалтерские проводки, связанные с этой операцией. Примечание. задание в пункте «b» не будет тестироваться на экзамене, а рассматривается исключительно в целях понимания. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 7.8 Пункт «а» ситуацию регулирует мсФО (IFRS) 16. договор аренды классифицируется как финансовая аренда, так как существуют следующие признаки передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом: • приведенная сумма арендных платежей (1980 тыс. долл.) соотносится со справедливой стоимостью базового актива (2000 тыс. долл.); • арендатор несет полную ответственность за техническое состояние и работоспособность базового актива. приведенная сумма арендных платежей — 1980 тыс. долл. (600 тыс. долл. × 3,3 долл.). на дату начала аренды арендодатель отражает переданный в аренду базовый актив в качестве дебиторской задолженности, равной чистой инвестиции в аренду. Чистая инвестиция в аренду — это приведенная по ставке, заложенной в договоре аренды, сумма арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости. 240 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты первоначальные прямые затраты на заключение договора аренды относятся на балансовую стоимость деби- торской задолженности по финансовой аренде и уже учтены в ставке, заложенной в договоре аренды. дебиторская задолженность по финансовой аренде на 01.10.16 — 2100 тыс. долл. (2000 тыс. + 100 тыс.). дебиторская задолженность амортизируется по модели эффективной ставки процента (8,1% годовых) с от- ражением финансового дохода. Финансовый доход от аренды (кредит прибыли и убытки) — 170 тыс. долл. (2100 тыс. долл. × 8,1%). Балансовая стоимость дебиторской задолженности на 30.09.17 — 1670 тыс. долл. (2100 тыс. + 170 тыс. – – 600 тыс.), в том числе: оборотный актив — 465 тыс. долл. (600 тыс. долл. – 1670 тыс. долл. × 8,1%); внеоборотный актив — 1205 тыс. долл. (1670 тыс. – 465 тыс.). Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2017 года прибыли и убытки $'000 доход от финансовой аренды 170 Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября 2017 года внеоборотные активы $'000 дебиторская задолженность по финансовой аренде 1205 Оборотные активы дебиторская задолженность по финансовой аренде 465 Пункт «b» Примечание. данное задание не тестируется на экзамене дипиФр-рус и приведено в качестве иллюстрации. Шаг 1. рассчитаем ставку, заложенную в договоре аренды, с использованием MS Excel. ставка, заложенная в договоре аренды, должна привести сумму арендных платежей (по 600 тыс. долл.) и негарантированной лик- видационной стоимости (160 тыс. долл.) к величине справедливой стоимости плюс первоначальные прямые затраты на заключение договора аренды (2000 тыс. долл. + 100 тыс. долл.). Формула MS Excel ставка(4;-600;2100;-160). ставка будет равна 8,1006%, что с учетом округления будет равно 8,1%. Шаг 2. на дату начала аренды 1 октября 2016 года. так как актив приобретен для целей передачи в аренду, его первоначальная стоимость равна справедливой стоимости. Бухгалтерская проводка при приобретении оборудования: дт «дебиторская задолженность по финансовой аренде» 2000 тыс. долл. кт «поставщик оборудования» 2000 тыс. долл. Бухгалтерская проводка при отражении первоначальных затрат: дт «дебиторская задолженность по финансовой аренде» 100 тыс. долл. кт «поставщик услуг по заключению договора аренды» 100 тыс. долл. гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 241 Шаг 3. ежегодное отражение финансового дохода от передачи актива в аренду. дт «дебиторская задолженность по финансовой аренде» 170 тыс. долл. кт «прибыли и убытки» 170 тыс. долл. это сумма в первый год, далее см. расчет ежегодного дохода от аренды. при этом полученные арендные платежи уменьшают дебиторскую задолженность. дт «денежные средства» 600 тыс. долл. кт «дебиторская задолженность по финансовой аренде» 600 тыс. долл. расчет ежегодного дохода от аренды, $’000 Год, закончив- шийся 30 сентября Дебиторская задолженность на начало года Доход по ставке 8,1% Платежи Дебиторская задолженность на конец года 2017 2100 170 (600) 1670 2018 1670 135 (600) 1205 2019 1205 98 (600) 703 2020 703 57 (600) 160 |