Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
292 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты • покупатель 2 оплачивал покупки в течение 30 дней в 70% случаев и, соответственно, в этих случаях полу- чал скидку; • покупатель 3 оплачивал покупки в течение 30 дней в 20% случаев и получал скидку. Задание: объясните, как данные операции должны быть отражены в отчетности за год, закончившийся 31 марта 2016 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 8.5 ситуацию регулируют мсФО (IFRS) 15 и мсФО (IAS) 10. предоставление скидки по сроку оплаты представляет собой переменную часть вознаграждения. переменная часть вознаграждения включается в выручку (цену операции), если с высокой степенью вероят- ности не произойдет значительного изменения выручки при разрешении неопределенности. поскольку покупатель 1 всегда пользовался скидкой, вероятность того, что сумма договора и на этот раз будет уменьшена на скидку, очень высока. поэтому при первоначальном признании выручка должна быть уменьшена на сумму скидки. выручка от продажи покупателю 1 — 108 тыс. долл. (120 тыс. долл. × 90%). вероятность того, что покупатель 2 воспользуется скидкой, составляет 70%. это значит, что с высокой вероят- ностью (70%) сумма договора будет уменьшена. поэтому при первоначальном признании выручка должна быть уменьшена на сумму скидки. выручка от продажи покупателю 2 — 180 тыс. долл. (200 тыс. долл. × 90%). поскольку покупатель 3 пользовался скидкой только в 20% случаев, с высокой вероятностью (80%) можно ожидать, что сумма выручки не будет уменьшена. поэтому при первоначальном признании сумма скидки не учитывается в выручке. выручка от продажи покупателю 3 — 70 тыс. долл. Повторная оценка выручки на конец отчетного периода организация обязана провести повторную оценку переменного вознаграждения. если оценка переменного вознаграждения изменилась, то сумму изменения необходимо признать в качестве выручки отчетного периода. покупатель 1, как и предполагалось, воспользовался скидкой. первоначальная оценка выручки для него не изменилась. Окончательная выручка покупателя 1 — 108 тыс. долл. покупатель 2 не воспользовался скидкой, произведя оплату через 45 дней после отгрузки. поэтому выручка должна быть увеличена на сумму скидки. корректировка — 20 тыс. долл. (200 тыс. долл.×10%). Окончательная выручка покупателя 2 — 200 тыс. долл. (180 тыс. + 20 тыс.). покупатель 3 воспользовался скидкой, оплатив товары через 15 дней после их отгрузки. Факт оплаты в течение 15 дней — это корректирующее событие, произошедшее после отчетного периода, которое подтверждает намерение покупателя 3 воспользоваться скидкой, существовавшее на отчетную дату. гЛава 8. IFRS 15 «вырУЧка пО дОгОвОрам с пОкУпатеЛями» 293 сумма выручки должна быть скорректирована на сумму скидки путем уменьшения. корректировка — 7 тыс. долл. (70 тыс. долл.×10%). Окончательная выручка покупателя 3 — 63 тыс. долл. (70 тыс. – 7 тыс.). Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 31 марта 2016 года, $'000 прибыли и убытки выручка от продаж покупателю 1 108 покупателю 2 200 покупателю 3 63 Теперь рассмотрим в качестве примера переменного возмещения премию за скорость выполнения работы. ПРИМЕР 8.6. ПЕРЕМЕННАЯ ЧАСТЬ ВОЗМЕЩЕНИЯ, СВЯЗАННАЯ С ПРЕМИЕЙ 1 июля 2015 года «йота» подписала договор на монтаж оборудования в производственном цехе заказчика. Оборудование заказчик приобрел самостоятельно. срок монтажа оценивается в 8 месяцев. «йота» немедленно приступила к его осуществлению. Фиксированная цена, причитающаяся «йоте» по завершении монтажа оборудования, была определена в 7 млн долл. если оборудование будет смонтировано в соответствии с установленными стандартами до 31 ян- варя 2016 года, то «йота» получит бонус в размере 1 млн долл. работу заказчик оплатит после завершения монтажа оборудования. «йота» оценивает, что общие затраты на монтаж оборудования составляют 5 млн долл. и потребуют 12 тыс. человеко-часов работы монтажной бригады. затраты генерируются по мере выполнения монтажа. по оценкам на 30 сентября 2015 года, вероятность того, что оборудование будет смонтировано до 31 января 2016 года, составляет 51%. на 30 сентября 2015 года общий объем трудозатрат монтажной бригады составил 5,4 тыс. человеко-часов. «йота» закончила монтаж оборудования 20 января 2016 года, и данные работы заказчик принял и полностью оплатил. Задание: объясните, как эту операцию нужно отразить в отчетности за годы, закончившиеся 30 сентября 2015 года и 30 сентября 2016 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 8.6 ситуацию регулирует мсФО (IFRS) 15. выручка признается в течение периода, так как покупатель контролирует актив в процессе его создания (гипотетически исполнитель монтажа может быть заменен заказчиком). выручка признается по степени выполнения работ. степень выполнения работ оценивается методом ресурсов (на основе количества трудочасов работы бригады). степень выполнения на 30.09.15 — 45% (5400 тыс. / 12 000 тыс.). договором предусмотрено переменное возмещение (бонус). 294 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты переменное возмещение учитывается в составе цены договора, если его получение высоковероятно. получение бонуса вероятно (51%), однако эта степень вероятности невысока, поэтому цена договора на 30.09.15 должна рассчитываться без учета бонуса. Общая цена договора — 7000 тыс. долл. выручка за год, закончившийся 30.09.15, — 3150 тыс. долларов (7000 тыс. долл.×45%). себестоимость (прибыли и убытки) — 2250 тыс. долл. (5000 тыс. долл.×45%). прибыль — 900 тыс. долл. (3150 – 2250). в момент признания выручки отражается актив по договору (дт «право на возмещение») в сумме 3150 тыс. долл. (краткосрочный актив). дебиторская задолженность равна нулю, так как безусловная обязанность покупателя по оплате возникает только после выполнения монтажа. в году, закончившемся 30.09.16, все неопределенности переменного возмещения были устранены. Общая цена договора — 8000 тыс. долл. (7000 + 1000). выручка признается нарастающим итогом. Увеличение цены сделки признается в выручке в том периоде, в котором произошли события, приведшие к изменению оценки выручки. выручка за год, завершившийся 30.09.16, — 4850 тыс. долл. (8000 – 3150). себестоимость (прибыли и убытки) — 2750 тыс. долл. (5000 – 2250). прибыль — 2100 тыс. долл. (4850 – 2750). Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября, $'000 прибыли и убытки 2016 года 2015 года выручка 4850 3150 себестоимость продаж (2750) (2250) валовая прибыль 2100 900 Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября, $'000 краткосрочные активы 2016 года 2015 года дебиторская задолженность – ноль права на возмещение – 3150 8.2.4. Агентские договоры и консигнационные соглашения Организация может продавать товары и услуги конечным покупателям, используя для этого посредника в лице агента или дилера (дистрибьютора). Поскольку непосредственно в МСФО (IFRS) 15 нет четкого определения агентского договора, воспользуемся определением, данным статьей 1005 части 2 Гражданского кодекса РФ. Агентский.договор.—.это договор, по которому одна сторона (агент) обязуется за возна- граждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. гЛава 8. IFRS 15 «вырУЧка пО дОгОвОрам с пОкУпатеЛями» 295 В рамках тематики МСФО (IFRS) 15 нас интересуют только те агентские договоры, по которым агент продает конечным покупателям товары или услуги принципала. И основным вопросом будет: когда принципал может признать выручку? Организация-принципал признает выручку только тогда, когда контроль над товаром или услугой полностью перешел к конечному покупателю. В задачах экзамена ДипИФР-Рус необходимо будет определить, кем является контр- агент, которому организация передает свои товары, — покупателем или агентом. Стандарт МСФО (IFRS) 15 определяет следующие признаки.того,.что.контрагент. является.агентом (то есть не контролирует товар или услугу до того, как они предо- ставлены конечному покупателю): другая сторона несет основную ответственность за исполнение договора; контрагент не подвержен риску обесценения запасов; контрагент не имеет права самостоятельно устанавливать цены на товары или ус- луги, и, следовательно, выгода, которую может получить контрагент от продажи таких товаров и услуг, ограниченна; возмещение контрагенту имеет форму комиссии; контрагент не подвержен кредитному риску в отношении сумм, причитающихся от конечных покупателей. Консигнационное соглашение является частным случаем агентского договора. По консигнационному соглашению владелец товара (консигнант) передает товар другой стороне (консигнатору) для реализации конечным покупателям. Особенности консигнационного соглашения: предметом соглашения является посредническая продажа именно физического то- вара; продажа товара конечным покупателям осуществляется со складов консигнатора (на практике чаще всего называемого дилером или дистрибьютором); консигнатор (дилер, дистрибьютор) продает товары от своего имени, но за счет консигнанта; консигнатор (дилер, дистрибьютор) может быть наделен правом (в определенных границах) определять условия продажи товаров конечному покупателю. При продаже товаров с использованием консигнационного соглашения (как и в случае агентского договора) организация-консигнант признает выручку только при переходе контроля над товаром к покупателю. Стандарт МСФО (IFRS) 15 определяет следующие признаки того, что организация заключила с дилером консигнационное соглашение: продукция контролируется организацией до наступления определенного времени: до момента продажи дилером продукции конечному покупателю либо до истечения определенного периода времени; организация имеет возможность требовать возврата продукции и передачи продук- ции другой стороне (например, другому дилеру); 296 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты у дилера отсутствует безусловное обязательство в отношении оплаты продукции (но при этом он может быть обязан внести депозит). ПРИМЕР 8.7. ПРОДАЖА С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ КОНСИГНАЦИОННОГО СОГЛАШЕНИЯ компания «Лямбда» готовит отчетность за год, закончившийся 30 сентября 2015 года. «Лямбда» является производителем промышленного оборудования. 1 июля 2015 года «Лямбда» поставила компании «тау» 20 станков на общую сумму 10 млн долл. «Лямбда» затратила на изготовление каждого такого станка 300 тыс. долл. в соответствии с условиями договора 1 июля 2015 года «тау» внесла депозит в размере 1 млн долл. Оставшаяся часть оплаты за каждый из станков должна быть внесена в течение следующего месяца после наступления наиболее раннего из событий: • компания «тау» продала станок своему покупателю; • наступила дата 31 декабря 2015 года. Условиями договора между компанией «Лямбда» и «тау» также предусмотрено: • право компании «Лямбда» требовать возврата непроданных «тау» станков в любой момент до 31 декабря 2015 года; • полная ответственность компании «Лямбда» за техническое состояние станков; • право компании «тау» устанавливать собственные цены продажи, но не более чем на 20% превышающие отпускную цену «Лямбды»; • право компании «тау» вернуть все (или часть) станков компании «Лямбда» до 31 декабря 2015 года без уплаты каких-либо санкций, за исключением суммы депозита в размере 1 млн долл., который не подлежит возврату. имеются следующие данные о продаже станков компанией «тау»: • в июле 2015 года продано 3 станка; • в августе 2015 года продано 4 станка; • в сентябре 2015 года продано 5 станков. кроме этого, компания «тау» произвела следующие платежи в пользу «Лямбды»: • в августе 2015 года в сумме 0,5 млн долл.; • в сентябре 2015 года в сумме 2 млн долл. Задание: объясните, как данная операция должна быть отражена в отчетности за год, закончившийся 30 сен- тября 2015 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 8.7 ситуацию регулирует мсФО (IFRS) 15. договор между «Лямбда» и «тау» является консигнационным соглашением, так как существуют следующие его признаки: • «Лямбда» несет риски за техническое состояние станков; • «Лямбда» контролирует станки, так как в любой момент может потребовать их возврата; гЛава 8. IFRS 15 «вырУЧка пО дОгОвОрам с пОкУпатеЛями» 297 • «тау» до 31 декабря 2015 года не несет риски, связанные с отсутствием продаж (невозвратный депозит в сумме 1 млн долл. не является существенным); • у «тау» нет безусловной обязанности оплатить непроданные станки до 31 декабря 2015 года. таким образом, компания «тау» не имеет контроля над товаром. «Лямбда» не может признать выручку по состоянию на 1 июля 2015 года. «Лямбда» обязана признавать выручку по мере продажи станков конечным покупателям или 31 декабря 2015 года, если «тау» не вернет часть нераспроданных станков. выручка за год, завершившийся 30.09.15, 6000 тыс. долл. (10 000 × (3 + 4 + 5) / 20). себестоимость продаж = (3600 тыс. долл. (3+4+5) × 300). валовая прибыль — 2400 тыс. долл. (6000 – 3600). «Лямбда» должна учитывать непроданные станки на 30.09.15 в качестве запасов (краткосрочные активы) — 2400 тыс. долл. ((20 – 12) × 300). дебиторская задолженность на 30.09.15 (краткосрочные активы) — 2500 тыс. долл. (6000 – 1000 – 500 – 2000). Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2015 года, $’000 прибыли и убытки выручка 6000 себестоимость продаж (3600) валовая прибыль 2400 Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября 2015 года, $’000 краткосрочные активы запасы 2400 дебиторская задолженность 2500 8.2.5. Гарантии, предоставляемые покупателям Зачастую продажа сопровождается предоставлением покупателю гарантии (в соответ- ствии с договором, законодательством или обычной деловой практикой). Организация обязана проанализировать характер предоставляемой гарантии. Гарантия может быть связана с: обеспечением качества продукции и может подразумевать ремонт или замену не- качественной продукции, выплату компенсации в связи с причиненным ущер- бом; возвратом продукции; правом в будущем приобрести продукцию по сниженным ценам. Гарантии, связанные с обеспечением качества продукции Если гарантия, связанная с обеспечением качества продукции, предоставляется всем покупателям бесплатно, то данное предоставление гарантии не является отличимой услугой и не отражается на выручке. 298 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Если гарантия, связанная с обеспечением качества продукции, предоставляется в том числе на платной основе, то она является отличимой услугой и на нее должна быть распределена часть цены сделки. Сами ожидаемые затраты на гарантийный ремонт, замену продукции и выплату компен- саций никак не влияют на выручку, а учитываются в качестве оценочных обязательств (резервов) по МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Гарантии, связанные с возвратом продукции Организация обязана сделать оценку того, какая часть продукции, вероятно, будет возвращена. Фактически полученная оплата за продукцию, которая, как ожидается, будет возвраще- на, не может учитываться как выручка, а подлежит отражению в качестве обязательства по возврату средств покупателю. Продукция, которая, как ожидается, будет возвращена, должна учитываться как ак- тив по балансовой стоимости продукции за вычетом ожидаемых затрат, связанных с ее получением, и классифицироваться как «право на получение продукции от по- купателя». После снятия неопределенности в отношении продукции, подлежащей возврату (окончании срока гарантии), организация обязана признать выручку на сумму ранее признанного обязательства. На конец отчетного периода организация обязана делать повторную оценку ожидаемой к возврату продукции с целью корректировки: обязательства и выручки; активов «права на получение» и себестоимости реализации. Гарантии, связанные с правом покупателя в будущем приобрести продукцию по сниженным ценам Если организация предоставляет гарантию, связанную с правом покупателя приобрести в будущем продукцию по сниженным ценам, то это право должно рассматриваться как обязанность к исполнению. На эту обязанность к исполнению должна быть распределена часть цены сделки, и полу- ченная от покупателя оплата должна рассматриваться в качестве аванса (обязательства) в счет будущих приобретений товара. На конец отчетного периода организация обязана сделать повторную оценку своей обя- занности к исполнению. Если покупатель не воспользовался своим правом на скидку, организация идентифицирует это как «невостребованные права». Та часть цены сделки, которая относится к невостребованным правам, должна включаться в состав выручки отчетного периода. гЛава 8. IFRS 15 «вырУЧка пО дОгОвОрам с пОкУпатеЛями» 299 ПРИМЕР 8.8. ГАРАНТИИ, ПРЕДОСТАВЛЯЕМЫЕ ПОКУПАТЕЛЮ компания «сигма» владеет розничным магазином. за год, закончившийся 31 марта 2016 года, поступления денежных средств от продаж составили 40 млн долл. при продаже «сигма» предоставляет следующие гарантии: • гарантию на бесплатный ремонт приобретенного товара в течение двухлетнего срока с момента продажи; • гарантию на возврат средств покупателю при возврате товара в течение года; • скидку в размере 10% на все последующие покупки. при подготовке отчетности за год, завершившийся 31 марта 2016 года, руководство «сигмы» оценивает, что: • для 4% проданного товара потребуется гарантийный ремонт. затраты на гарантийный ремонт составляют 30% от цены продажи; • 3% проданных товаров будет возвращено обратно в течение следующего года; • 60% покупателей воспользуются правом скидки при приобретении товаров в будущем. сумма будущих скидок с цены товара оценивается в размере 1,5 млн долл. на 31 марта 2015 года «сигма» отразила в своем отчете о финансовом положении резерв под гарантийный ремонт в сумме 350 тыс. долл. компания «сигма» при продаже товаров в магазине использует стандартную наценку в размере 25%. |