Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
ПРИМЕР 8.10. УЧЕТ ЗАТРАТ ПО ДОГОВОРУ С ПОКУПАТЕЛЕМ компания «сигма» осуществляет деятельность на рынке недвижимости, в том числе предоставляя услуги по анализу технического состояния зданий. «сигма» готовит отчетность на 31 марта 2016 года. гЛава 8. IFRS 15 «вырУЧка пО дОгОвОрам с пОкУпатеЛями» 307 1 февраля 2016 года «сигма» выиграла тендер и заключила договор на проведение аудита технического со- стояния двух зданий заказчика: «а» и «в». «сигма» сразу же приступила к выполнению договора. Общая сумма договора составляет 5 млн долл. по условиям договора заказчик внес предоплату в размере 10% от суммы договора. Остальная часть должна быть оплачена в течение месяца после полного окончания договора. аудит здания «а» был проведен в течение 1 месяца. результаты аудита были приняты заказчиком 1 марта 2016 года. аудит здания «в» должен быть завершен 30 апреля 2016 года. имеются следующие данные о затратах по договору: • прямые затраты, связанные с участием в тендере, составили 220 тыс. долл.; • затраты на оплату труда специалистов, занятых аудитом одного здания, составляют 500 тыс. долл. в месяц; • материальные затраты на проведение аудита одного здания составляют 150 тыс. долл. в месяц; • для аудита одного здания используется один комплект оборудования. первоначальная стоимость такого комплекта оборудования составляет 9 млн долл. при сроке полезного использования 10 лет. после за- вершения аудита комплекты оборудования используются в других проектах; • затраты на страхование деятельности по аудиту зданий в сумме 20 тыс. долл. в месяц на одно здание могут быть отнесены на данный договор; • административные затраты, отнесенные на данный договор, составляют 170 тыс. долл. Задание: объясните, как данная операция должна быть отражена в отчетности за год, закончившийся 31 марта 2016 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 8.10 ситуацию регулирует мсФО (IFRS) 15. Услуги по аудиту каждого здания являются отличимыми услугами, поэтому аудит каждого здания является отдельной обязанностью к исполнению. Ожидаемые затраты на выполнение договора аудита: Здание «А» Здание «В» Итого срок аудита, мес. 1 3 4 затраты, $’000 прямые затраты на труд 500 1500 2000 прямые затраты на материалы 150 450 600 амортизация оборудования, используемого по договору (ежемесячная амортизация: 9000 / 10 лет/ 12 мес.) 75 225 300 затраты на страхование, связанные с деятельностью по договору 20 60 80 административные затраты не учитываются в расходах по договору итого затраты 745 2235 2980 308 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Общие ожидаемые затраты по договору (с учетом затрат на заключение договора) — 3200 тыс. долл. (2980 + 220). договор не является убыточным. Ожидаемая прибыль по договору — 1800 тыс. долл. (5000 – 3200). цена договора должна быть распределена на обязанность к исполнению. для распределения цены договора необходимо использовать метод, основанный на ожидаемых затратах с учетом маржи. цена договора, относящаяся к аудиту: • здания «а» — 1250 тыс. долл. (5000 × 745 / 2980); • здания «в» — 3750 тыс. долл. (5000 × 2235 / 2980). затраты на заключение договора также должны быть распределены на обязанности к исполнению по аудиту: • здания «а» — 55 тыс. долл. (220 × 745 / 2980); • здания «в» — 165 тыс. долл. (220 × 2235 / 2980). так как обязанность по аудиту здания «а» является выполненной, необходимо признать выручку в прибылях и убытках, а также соответствующие затраты на выполнение и заключение договора в качестве расходов периода. Расчет валовой прибыли от аудита здания «А», $’000 выручка 1250 себестоимость реализации, в том числе (800) затраты на заключение договора (55) затраты на выполнение договора (745) валовая прибыль 450 дебиторская задолженность на 31.03.16 (краткосрочный актив) — 750 тыс. долл. (1250 – 5000 × 10%). аудит здания «в» является обязанностью к исполнению, выполняемой к определенному моменту времени, так как: • заказчик не может потреблять выгоды, связанные с результатом аудита здания «в»; • заказчик не получает контроль над результатом услуги по мере ее выполнения; • «сигма» не обладает правом на получение оплаты за выполненную часть работ в отношении аудита здания «в». вывод: «сигма» не может признавать выручку по мере выполнения услуг по аудиту здания «в», а должна отразить ее единовременно по окончании аудита. Фактически осуществленные затраты на заключение договора и выполнение договора (в части обязанности по аудиту здания «в») подлежат отражению на 31.03.16 в качестве актива по договору в сумме: затраты на заключение договора 165 затраты на выполнение договора (2235 × 2 мес. / 3 мес.) 1490 итого затраты по договору 1655 затраты по договору учитываются в качестве краткосрочного актива. Примечание. затраты по договору не амортизируются, так как не происходит передачи покупателю услуг, связанных с аудитом здания «в». затраты по договору будут признаны единовременно в расходах в момент окончательного выполнения услуг по аудиту здания «в». гЛава 8. IFRS 15 «вырУЧка пО дОгОвОрам с пОкУпатеЛями» 309 Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 31 марта 2016 года, $’000 прибыли и убытки выручка 1250 себестоимость реализации, в том числе (800) валовая прибыль 450 Выписка из отчета о финансовом положении на 31 марта 2016 года, $’000 краткосрочные активы дебиторская задолженность 750 актив по договору аудита зданий 1655 ГЛАВА 9. мсФО (IAS) 12 «налоги на прибыль» МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» традиционно вызывает сложности у специали- стов, изучающих международные стандарты. Не облегчает понимание и российский аналог — ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Несмотря на то что он принят в целях реформирования бухучета в соответствии с МСФО, оба стандарта основаны на различных принципах. Нужно признать, что и разработчики международных стандартов не сразу пришли к нынешнему варианту МСФО (IAS) 12, принятому в 1996 году. Как показывает практика специалистов, впервые изучающих МСФО, для понимания требований МСФО (IAS) 12 лучше всего сначала рассмотреть его эволюционное развитие. В этой главе мы разберем предпосылки создания стандарта, развитие идеи учета налогов на прибыль, а также основные принципы и подходы к их учету. Первоначальная редакция МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» была выпущена до- статочно давно — в 1979 году. Предпосылкой создания этого стандарта послужил тот факт, что налоговые правила отражения доходов и расходов отличаются от правил, принятых в бухгалтерском учете, и это отличие может существенно повлиять на пред- ставление результатов деятельности предприятия. Почему так происходит? Дело в том, что цели налоговой политики государства и соот- ветствующего налогового учета существенно отличаются от целей бухгалтерского учета. Формируя налоговую политику, государство преследует две основные цели: пополне- ние бюджета и стимулирование (или дестимулирование) экономики в определенных направлениях путем определения порядка формирования налогооблагаемой базы, изменения налоговых ставок и предоставления льгот. Целью же бухгалтерского учета является представление финансовой информации о предприятии его акционерам (и кредиторам). Неудивительно, что порядок признания доходов и расходов у этих двух систем (налоговой и бухгалтерской) абсолютно разный. Нужно привыкнуть, что эти две системы никогда не будут совпадать, хотя это и вызывает порой протест и возмущение. Рассмотрим, как проблема несоответствия бухгалтерских и налоговых правил отраже- ния доходов и расходов влияет на финансовую отчетность и какие варианты ее решения предлагал Совет по МСФО с момента выпуска стандарта и до наших дней. Обратите внимание! Вам будет удобнее воспринимать и структурировать информацию, если вы откроете краткие конспекты соответствующего стандарта из приложения 2. гЛава 9. мсФО (IAS) 12 «наЛОги на приБыЛЬ» 311 9.1. Эволюция идеи отложенного налогообложения Рассмотрим следующую ситуацию. Предприятие использует в работе высокотехноло- гичное оборудование, срок полезной службы которого составляет 3 года. Государство для целей налогового учета разрешает применять метод ускоренной амортизации к этому оборудованию. Первоначальная стоимость оборудования — 600 тыс. долл. Амортиза- ция для целей налогового учета признается за первый, второй и третий годы как 50, 30 и 20% стоимости данного оборудования соответственно. Для целей бухгалтерского учета предприятие использует метод линейной амортизации. Выручка предприятия составляет 900 тыс. долл. в год, а операционные расходы (не включающие амортизацию) равны 400 тыс. долл. На протяжении 3 лет выручка и рас- ходы не менялись. Ставка налога на прибыль составляет 25%. Требуется составить отчет о прибыли или убытке предприятия за 3 года, используя в ка- честве расхода по налогу на прибыль фактически начисленный (текущий) к уплате налог. Решение. Рассчитаем налог на прибыль (табл. 9.1), подлежащий уплате за отчетный период, исходя из того, что амортизация оборудования для целей налогообложения составила: за 1-й год — 300 тыс. долл. (600 тыс. долл. × 50%); за 2-й год — 180 тыс. долл. (600 тыс. долл. × 30%); за 3-й год — 120 тыс. долл. (600 тыс. долл. × 20%). Таблица 9.1. расчет текущего налога на прибыль, $’000 Показатель 1-й год 2-й год 3-й год Итого за 3 года выручка 900 900 900 2700 Операционные расходы (400) (400) (400) (1200) налоговая амортизация (300) (180) (120) (600) налогооблагаемая прибыль 200 320 380 900 налог на прибыль 25% 50 80 95 225 Сформируем отчет о прибыли или убытке за трехлетний период (табл. 9.2). При этом в качестве расхода по налогу на прибыль будем использовать значения на- численного налога из табл. 9.1. Таблица 9.2. Отчет о прибыли или убытке за три года, $’000 Показатель 1-й год 2-й год 3-й год Итого за 3 года выручка 900 900 900 2700 Операционные расходы (400) (400) (400) (1200) 312 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Показатель 1-й год 2-й год 3-й год Итого за 3 года Бухгалтерская амортизация (600 тыс. долл.: 3 года) (200) (200) (200) (600) прибыль до налогообложения 300 300 300 900 налог на прибыль (текущий) (50) (80) (95) (225) Чистая прибыль (после налогообло- жения) 250 220 205 675 Рассмотрим получившийся отчет о прибыли или убытке с точки зрения акционера. Акционер видит следующие параметры: его бизнес простой и понятный, на протяжении ряда лет генерирует одинаковую выручку; расходы контролируются и также не меняются от года к году; налоговое законодательство остается неизменным. Тем не менее, несмотря на постоянство всех значимых внешних факторов, компания из года в год получает не просто разную чистую прибыль — чистая прибыль постоянно уменьшается. Для акционера подобная ситуация совершенно непонятна. Фактически такая отчетность не выполняет одну из главных своих функций — функцию прогноза. Другими словами, она лишает акционера возможности делать прогнозные оценки и принимать на их основе экономические решения. Что будет, если акционер, анализируя результаты первого года, в котором чистая прибыль составила 250 тыс. долл., решит распределить всю прибыль, ожидая, что и в последующие годы прибыль будет на этом же уровне? Учитывая, что в среднем за год предприятие генерирует 225 тыс. долл. чистой прибыли (675 тыс. долл.: 3 года), решение о распределении 250 тыс. долл., скорее всего, приведет к тому, что из предприятия будут изъяты оборотные активы, необходимые для бизнеса. И в дальнейшем предприятие не сможет поддерживать свою операционную деятель- ность на прежнем уровне. Отметим еще одну интересную особенность данного расчета. Налогооблагаемая при- быль за 3 года (см. табл. 9. 1) равна бухгалтерской прибыли до налогообложения за 3 года — 900 тыс. долл. (см. табл. 9.2). Иными словами, если умножить значение бухгал- терской прибыли за 3 года на ставку налога, в результате получится совокупная сумма налога на прибыль за 3 года — 225 тыс. долл. (900 тыс. долл. × 25%). Исходя из этого, можно сделать следующие выводы. Во-первых, на трехлетнем промежутке между налоговым и бухгалтерским учетом нет расхождений. Во-вторых, расхождения между налоговым и бухгалтерским учетом связаны с разли- чиями во времени признания расходов. Таблица 9.2 (окончание) гЛава 9. мсФО (IAS) 12 «наЛОги на приБыЛЬ» 313 К этому же выводу пришел и Совет по МСФО в конце 70-х годов прошлого века (в то время он назывался Комитетом по международным стандартам). Была сформулиро- вана следующая идея: если по налоговым правилам в отчетном периоде сумма рас- ходов, принимаемых для налогообложения, завышена (и, как следствие, сумма налога к начислению занижена), то необходимо отразить дополнительное обязательство по налогу, так как сумму налога все равно придется уплатить, пусть и в более поздние периоды. Для обозначения этих явлений ввели следующие термины: временная разница — разница между значением расходов (доходов), признанных по налоговым и бухгалтерским правилам; отложенный налог — дополнительный налог (актив или обязательство), связан- ный с возникновением временных разниц. Обратите внимание, что данные определения не являются строгими с точки зрения МСФО (IAS) 12. Почему это так, поясним далее. Вернемся к рассмотренной выше ситуации. Рассчитаем временную разницу и связанный с ней отложенный налог (табл. 9.3). Таблица 9.3. расчет временных разниц и отложенного налога, $’000 Показатель 1-й год 2-й год 3-й год Итого за 3 года налоговая амортизация 300 180 120 600 Бухгалтерская амортизация (600 тыс. долл.: 3 года) 200 200 200 600 временная разница 100 (20) (80) – Отложенный налог, признаваемый в составе рас- ходов в отчете о прибыли или убытке (ставка 25%) 25 (5) (20) – Этот отложенный налог сформирует налоговое обязательство, так как в первом году налоговая амортизация значительно больше бухгалтерской, что приводит к уменьшению налога на прибыль в первом году и, как следствие, у предприятия возникает обязатель- ство по уплате отложенного налога на прибыль в будущем. Это обязательство будет формироваться проводкой: Дт «Расход по налогу на прибыль»; Кт «Отложенное налоговое обязательство». Таким образом, значение расхода по налогу на прибыль в отчете о прибыли или убытке будет состоять из двух показателей: текущего налога и отложенного налога. Именно это значение расхода по налогу на прибыль поставим в бухгалтерский отчет о прибыли или убытке. Сформируем отчет о прибыли или убытке за 3 года (табл. 9.4). 314 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Таблица 9.4. Отчет о прибыли или убытке за 3 года с учетом отложенных налогов, $’000 Показатель 1-й год 2-й год 3-й год Итого за 3 года выручка 900 900 900 2700 Операционные расходы (400) (400) (400) (1200) Бухгалтерская амортизация (600 тыс. долл.: 3 года) (200) (200) (200) (600) прибыль до налогообложения 300 300 300 900 налог на прибыль, в том числе: (75) (75) (75) (225) – текущий налог (50) (80) (95) (225) – отложенный налог (25) 5 20 – Чистая прибыль (после налогообложения) 225 225 225 675 При этом расход по налогу на прибыль будет состоять из двух величин. Проиллюстри- руем это на примере первого года: дт «расход по налогу на прибыль» 50 тыс. долл. кт «текущий налог на прибыль» 50 тыс. долл. дт «расход по налогу на прибыль» 25 тыс. долл. кт «Отложенный налог на прибыль» 25 тыс. долл. В результате расход по налогу на прибыль за первый год будет равен 75 тыс. долл. (50 тыс. + 25 тыс.). Рассмотрим теперь, как ведет себя в этой ситуации счет «Отложенное налоговое обя- зательство» (табл. 9.5). Таблица 9.5. движение по счету «Отложенное налоговое обязательство», $’000 Показатель 1-й год 2-й год 3-й год сальдо на начало года – 25 20 Бухгалтерская про- водка дт «прибыли и убытки» кт «Отложенное налого- вое обязательство» 25 25 дт «ОнО» кт «прибыли и убытки» 5 5 дт «ОнО» кт «прибыли и убытки» 20 20 сальдо на конец года 25 20 – Таким образом, Совет по МСФО нашел простой и изящный способ нивелировать воздействие налоговых правил на бухгалтерскую отчетность. Напомним, что это был 1979 год. гЛава 9. мсФО (IAS) 12 «наЛОги на приБыЛЬ» 315 Однако за последующее десятилетие применения МСФО (IAS) 12 выявились опре- деленные недостатки данного стандарта. Наиболее ярко они проявлялись при смене налоговых ставок. В частности, начисленный ранее в обязательствах (или активах) отложенный налог не корректировался в связи со сменой налоговой ставки. Как результат, на счетах отложенных налогов стали накапливаться суммы, происхождение которых было трудно объяснить. Фактически через некоторое время счета отложенных налогов стали похожи на свалку и не информировали пользователя отчетности о том, какие оттоки экономических выгод произойдут в будущем в связи с отложенными налогами (в случае обязательств) или какие экономические выгоды предприятие получит в связи с отложенными налогами (в случае активов). Обратите внимание! Российские организации, использующие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль ор- ганизаций» для учета отложенного налогообложения, сталкиваются с похожими трудностями. Это связано с тем, что Минфин России в качестве основы для ПБУ 18/02 использовал подходы, изложенные в МСФО (IAS) 12 образца 1979 года. Так, определение временных разниц, кото- рые использует ПБУ 18/02, основано на методе начисления (метод по отчету о прибыли или убытке) и не на балансовом подходе, который начал применять Совет по МСФО с 1996 года. Проиллюстрируем эту проблему. Допустим, в начале второго года налоговая ставка по- низилась с 25 до 15%. Повторим расчет, приведенный в табл. 9.3 для временных разниц и отложенного налога (табл. 9.6). Таблица 9.6. расчет временных разниц и отложенного налога при смене налоговой ставки, $’000 Показатель 1-й год 2-й год 3-й год Итого за 3 года налоговая амортизация 300 180 120 600 Бухгалтерская амортизация (600 тыс. долл.: 3 года) 200 200 200 600 временная разница 100 (20) (80) – налоговая ставка, % 25 15 15 – Отложенный налог, признаваемый в составе рас- ходов в отчете о прибыли или убытке 25 (3) (12) 10 Текущий налог на прибыль тоже изменится во втором и третьем году. Он будет равен (для расчета используем данные по налогооблагаемой прибыли из табл. 9.1): за 2-й год — 48 тыс. долл. (320 тыс. долл. × 15%); за 3-й год — 57 тыс. долл. (380 тыс. долл. × 15%). Составим теперь отчет о прибыли или убытке с учетом того, что в начале второго года ставка налога на прибыль изменилась с 25 на 15% (табл. 9.7). |