Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
ПРИМЕР 10.9. МОДИФИКАЦИЯ ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ, УЧИТЫВАЕМЫХ ПО АМОРТИЗИРОВАННОЙ СТОИМОСТИ компания «Омикрон 2» готовит отчетность на 30 сентября каждого года. 1 октября 2014 года компания «Омикрон 2» предоставила заем компании «Бета» на 3 года в сумме 10 млн долл. по рыночной ставке 8% годовых. в соответствии с условиями договора «Бета» ежегодно уплачивает проценты 30 сентября. Окончательно заем компания погасит 30 сентября 2017 года. первоначальные затраты, связанные с предоставлением займа, составили 50 тыс. долл. компания «Омикрон 2» собирается удерживать данный заем до полного погашения. 30 сентября 2015 года компания «Омикрон 2» получила от «Беты» установленный договором процентный платеж в сумме 800 тыс. долл. Однако 30 сентября 2015 года произошла крупная авария на одном из заводов компании «Бета», которая может серьезно нарушить операционную и финансовую деятельность «Беты». в этот же день «Бета» обратилась к руководству «Омикрон 2» с просьбой уменьшить платежи по займу. 30 сентября 2015 года стороны подписали соглашение, по которому «Бета» полностью освобождается от процентных платежей, которые должны быть получены 30 сентября 2016 и 2017 года. единственный платеж, который получит «Омикрон 2», — это 10 млн долл. 30 сентября 2017 года. на 30 сентября 2015 года компания «Омикрон 2» оценивает дисконтированную сумму ожидаемых к получению платежей с учетом риска наступления дефолта в течение всего срока действия договора в сумме 7600 тыс. долл. на 30 сентября 2016 года эта оценка изменилась до 8800 тыс. долл. руководство «Омикрон 2» оценивает, что эффективная процентная ставка по данному займу составляет 7,8% годовых. 370 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты приведенная стоимость 1 доллара для ставки 7,8% годовых к получению через: • 1 год — 92,8 цента; • 2 года — 86,1 цента. Задание: объясните, как надо отразить эти операции в отчетности за годы, закончившиеся 30 сентября 2015 года и 30 сентября 2016 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 10.9 ситуацию регулирует мсФО (IFRS) 9 Год, закончившийся 30 сентября 2015 года выданный заем необходимо учитывать по амортизированной стоимости по модели эффективной ставки процента, так как компания использует бизнес-модель удержания займа для получения денежных средств исключительно в счет погашения процентов и суммы основного долга. первоначальная оценка займа: • по справедливой стоимости — 10 000 тыс. долл.; • плюс первоначальные затраты по займу — 50 тыс. долл.; • итого первоначальная стоимость выданного займа — 10 050 тыс. долл. Финансовый актив амортизируется по эффективной ставке процента (7,8%), с отнесением процентов на до- ходы периода. процентный доход за год, закончившийся 30 сентября 2015 года (кт «прибыли и убытки»), — 784 тыс. долл. (10 050 × 7,8%). валовая балансовая стоимость займа на 30 сентября 2015 года (до модификации) — 10 034 тыс. долл. (10 050 тыс. + 784 тыс. – 800 тыс.). Модификация договора 30 сентября 2015 года новая валовая балансовая стоимость рассчитывается как приведенная сумма модифицированных платежей по первоначальной эффективной ставке процента (по пересмотренному соглашению через 2 года заемщиком будет произведен один платеж на сумму 10 000 тыс. долл.). новая валовая балансовая стоимость на 30.09.15 — 8610 тыс. долл. (10 000 × 0,861). разница между старой и новой балансовой стоимостью должна быть признана как прибыль или убыток от модификации. дт «прибыли и убытки» = 1424 тыс. долл. (10 034 тыс. – 8610 тыс.). Расчет резерва под кредитные убытки на 30 сентября 2015 года модификация договора является признаком того, что финансовый актив на отчетную дату является кредитно- обесцененным. на отчетную дату необходимо признать резерв как разницу между: • валовой балансовой стоимостью в сумме 8610 тыс. долл. и • приведенной стоимостью (по первоначальной эффективной ставке процента) ожидаемых к получению платежей, взвешенных с учетом вероятности в сумме 7600 тыс. долл. итого балансовая стоимость резерва под кредитные убытки на 30.09.15 равна 1010 тыс. долл. (8610 тыс. – – 7600 тыс.). гЛава 10. ФинансОвые инстрУменты 371 резерв уменьшает балансовую стоимость актива. Балансовая стоимость займа на 30.09.15, $’000: валовая сумма займа 8610 резерв под ожидаемые кредитные убытки (1010) Балансовая сумма займа (долгосрочный актив) 7600 в отчете о финансовом положении выданный займ отражается в разделе «внеоборотные активы». дополнительно к ранее признанному убытку в сумме 1424 тыс. долл. необходимо отразить убыток (дт «при- были и убытки») в сумме 1010 тыс. долл. Примечание. Общий кредитный убыток за год, признанный в прибылях и убытках, составил 2434 тыс. долл. (1424 тыс. + 1010 тыс.). Год, закончившийся 30 сентября 2016 года так как финансовый актив является кредитно-обесцененным, то он амортизируется по эффективной ставке процента (7,8%) с учетом резерва под ожидаемые кредитные убытки, с отражением начисленных процентов в качестве дохода периода. процентный доход за год, закончившийся 30.09.16 (кт «прибыли и убытки»), — 593 тыс. долл. (7600 × 7,8%). валовая сумма займа (без учета резерва) на 30.09.16 — 9203 тыс. долл. (8610 тыс. + 593 тыс.). на отчетную дату необходимо признать резерв как разницу между: • валовой балансовой стоимостью в сумме 9203 тыс. долл. и • приведенной стоимостью (по первоначальной эффективной ставке процента) ожидаемых к получению платежей, взвешенных с учетом вероятности в сумме 8800 тыс. долл. итого балансовая стоимость резерва под кредитные убытки на 30.09.16 равна 403 тыс. долл. (9203 тыс. – – 8800 тыс.). резерв уменьшает балансовую стоимость актива. Балансовая стоимость займа на 30.09.16, $’000: валовая сумма займа 9203 резерв под ожидаемые кредитные убытки (403) Балансовая сумма займа (долгосрочный актив) 8800 в отчете о финансовом положении выданный займ отражается в разделе «Оборотные активы». Уменьшение резерва под кредитные убытки отражается в прибылях и убытках как уменьшение кредитных убытков по другим финансовым активам либо как «прочий доход», если эта сумма существенна. Уменьшение кредитных убытков (кт «прибыли и убытки») — 607 тыс. долл. (1010 тыс. – 403 тыс.). Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября, $’000 прибыли и убытки 2016 года 2015 года процентный доход 593 784 кредитные убытки (расход по созданию резерва) 607 (1010) Убыток от модификации договора – (1424) 372 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября, $’000 долгосрочные активы 2016 года 2015 года заем – 7600 краткосрочные активы заем 8800 – 10.2.6. Выбытие финансовых активов При прекращении признания (выбытии) финансового актива на дату выбытия: производится оценка в соответствии с применяемым порядком учета; разница между суммой полученного возмещения и новой балансовой стоимостью финансового актива признается в составе прибылей и убытков. При этом если выбывающий финансовый актив является частью более крупного пакета (допустим, продается 20 акций из 100), то оставшаяся часть пакета должна быть также переоценена на дату выбытия. Данное требование об оценке выбывающего финансового актива на дату выбытия (то есть сделали мы эту оценку или нет) никак не влияет на общий результат выбы- тия, представленный в прибылях и убытках, если финансовые активы учитываются по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости через прибыли и убытки. Однако при выбытии финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, требование об оценке на дату выбытия существенно влияет на порядок учета и представляемый результат. Фактически на дату выбытия финансовый актив, учитываемый по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, необходимо оценить по справедливой стоимости. Напомним, что когда мы рассматривали классификацию финансовых активов, упоми- налось требование об учете суммы, накопленной в составе собственного капитала, при выбытии финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход: при выбытии долгового финансового актива накопленная в собственном капитале сумма изменений справедливой стоимости реклассифицируется из прочего сово- купного дохода в прибыли и убытки; при выбытии долевого финансового актива накопленная в собственном капитале сумма изменений справедливой стоимости не реклассифицируется (не переносит- ся) в прибыли и убытки, но может переноситься из одной статьи собственного ка- питала в другую. Маловероятно, что экзаменатор будет тестировать выбытие долгового финансового актива, учитываемого по справедливой стоимости через прочий совокупный доход. Скорее всего, будет тестироваться выбытие долевого финансового актива. Тем не менее рассмотрим оба этих варианта в нижеприведенном примере. гЛава 10. ФинансОвые инстрУменты 373 ПРИМЕР 10.10. ВЫБЫТИЕ ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ, УЧИТЫВАЕМЫХ ПО СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ ЧЕРЕЗ ПРОЧИЙ СОВОКУПНЫХ ДОХОД компания «тау» готовит отчетность за год, закончившийся 31 марта 2015 года. на 31 марта 2014 года компания «тау» отразила в своем отчете о финансовом положении следующие финан- совые активы, учитываемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, и соответствующие накопленные суммы изменения этой справедливой стоимости: Финансовый актив на 31 марта 2014 года Справедливая стоимость, $’000 Накопленная сумма измене- ний в собственном капитале, $’000 1 млн облигаций компании «Бета» номиналом 10 долл. и ставкой 8% годовых (уплата процентов в конце года) 11 000 1000 2 млн акций компании «Бета» 40 000 3500 30 сентября 2014 года «тау» продала на открытом рынке 45% облигаций и 45% акций компании «Бета» по цене 12 долларов за облигацию и 23 доллара за акцию. затраты на продажу составили 5% от цены продажи. справедливая стоимость финансовых активов на 31 марта 2015 года составила: • 12,6 долл. за одну облигацию; • 24 долл. за одну акцию. Задание: объясните, как данные операции должны быть отражены в отчетности за год, закончившийся 31 мар- та 2015 года. Результат от выбытия каждого инструмента должен быть представлен в выписке из финансовой отчетности отдельно. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 10.10 ситуацию регулирует мсФО (IFRS) 9. при выбытии финансовых активов на дату выбытия необходимо: • оценить финансовые активы в соответствии с применяемым к ним порядком учета; • разницу между ценой продажи и новой балансовой стоимостью отразить в составе прибылей и убытков. если выбывает часть пакета активов, то оставшаяся часть также должна быть оценена на дату выбытия. затраты на продажу признаются в качестве расходов периода (дт «прибыли и убытки»). Облигации инвестиция в облигации в течение года учитывается по амортизированной стоимости с переоценкой на конец года по справедливой стоимости через прочий совокупный доход. Финансовый доход (кт «прибыли и убытки») за 6 месяцев с 01.04.14 по 30.09.14 — 400 тыс. долл. (10 000 тыс. долл. × 8% × 6 мес. / 12 мес.) Балансовая стоимость на 30.09.14 — 11 400 тыс. долл. (11 000 тыс. + 400 тыс.). справедливая стоимость всего пакета облигаций на дату продажи 30.09.14 — 12 000 тыс. долл. (1000 тыс. шт. × 12 долл.). 374 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты эта справедливая стоимость становится новой балансовой стоимостью облигаций. кт «прочий совокупный доход» — 600 тыс. долл. (12 000 тыс. – 11 400 тыс.). прочие компоненты собственного капитала на 30.09.14 — 1600 тыс. долл. (1000 тыс. + 600 тыс.). при выбытии соответствующая часть накопленной справедливой стоимости в собственном капитале реклас- сифицируется в прибыли и убытки. реклассификация (кт «прибыли и убытки») — 720 тыс. долл. (1600 тыс. × 45%). реклассификация (дт «прочий совокупный доход») — 720 тыс. долл. прочие компоненты собственного капитала на конец дня 30.09.14 — 880 тыс. долл. (1600 тыс. – 720 тыс.). результат выбытия облигаций 30.09.14 $’000 доход от продажи (1000 тыс. шт. × 45% × 12 долл.) 5400 Балансовая стоимость выбывших облигаций (12 000 × 45%) (5400) расходы на выбытие (5400 × 5%) (270) реклассификация 720 итого кт «прибыли и убытки» 450 Балансовая стоимость оставшегося пакета облигаций после выбытия на 30.09.14 — 6600 тыс. долл. (12 000 тыс. – 5400 тыс.). Оставшееся количество облигаций — 550 тыс. шт. (1000 тыс. шт. × 55%). Облигации на конец года 31.03.2015 Финансовый доход (кт «прибыли и убытки») за 6 месяцев с 01.10.14 по 31.03.15 — 220 тыс. долл. (550 тыс. шт. × 10 долл. × 8% × 6 мес. / 12 мес.). получены проценты от эмитента 31.03.15 — 440 тыс. долл. (550 тыс. шт. × 10 долл. × 8%). Балансовая стоимость на 31.03.15 (до переоценки) — 6380 тыс. долл. (6600 тыс. + 220 тыс. – 440 тыс.). справедливая стоимость пакета облигаций на 31.03.15 — 6930 тыс. долл. (550 тыс. шт. × 12,6 долл.). эта справедливая стоимость становится новой балансовой стоимостью облигаций и, скорее всего, представ- ляется в отчете о финансовом положении в разделе «внеоборотные активы». кт «прочий совокупный доход» — 550 тыс. долл. (6930 тыс. – 6380 тыс.). прочие компоненты собственного капитала на 31.03.15 — 1430 тыс. долл. (880 тыс. + 550 тыс.). справочно, общая сумма за отчетный период: • финансового дохода — 620 тыс. долл. (400 тыс. + 220 тыс.); • прочего совокупного дохода — 1150 тыс. долл. (600 тыс. + 550 тыс.). Акции справедливая стоимость всего пакета акций на дату продажи 30.09.14 — 46 000 тыс. долл. (2000 тыс. шт. × × 23 долл.). эта справедливая стоимость становится новой балансовой стоимостью акций. прочий совокупный доход — 6000 тыс. долл. (46 000 тыс. – 40 000 тыс.). прочие компоненты собственного капитала на 30.09.14 — 9500 тыс. долл. (3500 тыс. + 6000 тыс.). гЛава 10. ФинансОвые инстрУменты 375 при выбытии долевых финансовых инструментов накопленная в собственном капитале сумма изменений справедливой стоимости актива не реклассифицируется в прибыли и убытки, однако может переноситься из раздела в раздел собственного капитала (например, в нераспределенную прибыль). перенос в нераспределенную прибыль 30.09.14. • кт «нераспределенная прибыль» — 4275 тыс. долл. (9500 × 45%); • дт «прочие компоненты капитала» — 4275 тыс. долл. результат выбытия акций 30.09.14 $’000 доход от продажи (2000 тыс. шт. × 45% × 23) 20 700 Балансовая стоимость выбывших облигаций (46 000 × 45%) (20 700) расходы на выбытие (20 700 × 5%) (1035) итого воздействие на прибыли и убытки (1035) Балансовая стоимость пакета акций на конец дня 30.09.14 — 25 300 тыс. долл. (46 000 тыс. – 20 700 тыс.). Акции на конец года 31.03.2015 справедливая стоимость пакета акций на 31.03.15 — 26 400 тыс. долл. (2000 тыс. шт. × 55% × 24 долл.). эта справедливая стоимость становится новой балансовой стоимостью акций и представляется в отчете о фи- нансовом положении в разделе «внеоборотные активы». прочий совокупный доход — 1100 тыс. долл. (26 400 тыс. – 25 300 тыс.). прочие компоненты собственного капитала на 31.03.15 — 6325 тыс. долл. (3500 тыс. + 6000 тыс. – 4275 тыс. + + 1100 тыс.). справочно, общая сумма прочего совокупного дохода за отчетный период — 7100 тыс. долл. (6000 тыс. + + 1100 тыс.). Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 31 марта 2015 года, $’000 прибыли и убытки Облигации акции прибыль от выбытия финансовых активов по элементам: доход от продажи 5400 20 700 балансовая стоимость выбытия (5400) (20 700) расходы на продажу (270) (1035) реклассификация 720 – итого прибыль от выбытия 450 (1035) Финансовые доходы 620 – прочий совокупный доход доход от оценки по справедливой стоимости 1150 7100 реклассификация (720) – 376 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Выписка из отчета о финансовом положении на 31 марта 2015 года, $’000 долгосрочные активы Облигации Акции инвестиции в финансовые активы 6930 26 400 собственный капитал нераспределенная прибыль – 4275 прочие компоненты капитала 1430 6325 10.2.7. Классификация финансовых обязательств и их последующая оценка Финансовые обязательства классифицируются по двум основным группам последую- щей оценки (упрощено для целей экзамена ДипИФР-Рус): по справедливой стоимости через прибыль или убыток; по амортизированной стоимости по модели эффективной ставки процента. В первую группу, в которой финансовые обязательства оцениваются по справедливой. стоимости.через.прибыль.или.убыток, включаются (упрощено для целей экзамена ДипИФР-Рус): финансовые обязательства, предназначенные для торговли; производные финансовые инструменты. Организация также может принять решение для снятия учетного несоответствия учитывать в этой группе любое финансовое обязательство без права дальнейшей ре- классификации. Учет в задачах ДипИФР-Рус этой группы обязательств достаточно прост. В условии будут приведены данные о справедливой стоимости на конец отчетного периода. Разница между справедливой стоимостью на начало и на конец периода относится на прибыли и убытки. Ко второй группе оценки (по амортизированной.стоимости.по.модели.эффективной. ставки.процента) относятся все остальные финансовые обязательства. Также существует ряд финансовых обязательств, для которых стандарт МСФО (IFRS) 9 определяет особый порядок учтета. На экзамене ДипИФР-Рус учет подобных обяза- тельств не тестируется и приведен исключительно в справочных целях: условное возмещение, связанное с приобретением дочерней компании (в соответ- ствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»); договоры финансовой гарантии (не учитываемые через прибыль или убыток); обязательства по предоставлению займа по цене ниже рыночной. ПРИМЕР 10.11. УЧЕТ ПО АМОРТИЗИРОВАННОЙ СТОИМОСТИ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, |