Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
430 ЧастЬ 3. кОнсОЛидациОнные стандарты вначале исключим взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность на 31 декабря 2015 года: • дт «Обязательства»; кт «дебиторская задолженность» 90 тыс. долл. рассчитаем прибыль компании «альфа» от реализации «Бете» товаров, которые не были проданы вне группы (общей стоимостью 60 тыс. долл.). эта прибыль называется нереализованной прибылью. Общая прибыль от продажи товаров компании «Бета» составила 100 тыс. долл. (500 – 400). нереализованная прибыль, то есть прибыль, приходящаяся на 60 тыс. долл. товаров, находящихся в запасах «Беты», — 12 тыс. долл. (100 × 60 / 500). так как нереализованная прибыль в сумме 12 тыс. долл. находится, с одной стороны, в строке «нераспре- деленная прибыль “альфы” за 2015 год» и, с другой стороны, в строке «запасы “Беты”», то элиминируем их следующей проводкой: • дт «нераспределенная прибыль “альфы” за 2015 год»; кт «запасы “Беты”» 12 тыс. долл. данная проводка позволит учитывать запасы товаров, переданных внутри компании, по их фактической себестоимости, то есть по 48 тыс. долл. (60 – 12). Отразим в консолидационной таблице (табл. 12.4) последние проводки шага 3 и рассчитаем результат в столбце «итого группа». значения в этом столбце и будут представлять собой консолидированный отчет о финансовом положении группы «альфа» на 31 декабря 2015 года. Таблица 12.4. предварительная консолидационная таблица на шаге 3, $’000 Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2015 года «Альфа» + «Бета» Корректи- ровки Итого группа активы долгосрочные активы 250 + 210 460 инвестиция в «Бету» 400 + – (400) – гудвил – – 400 + 120 + (100) + (260) 160 дебиторская задолженность 200 + 190 (90) 300 запасы 100 + 140 (12) 228 денежные средства 50 + 60 110 Итого активы 1000 600 (342) 1258 собственный капитал акционерный капитал 200 + 100 (100) 200 нераспределенная прибыль прошлых лет 400 + 260 (260) 400 нераспределенная прибыль 2015 года 130 + 80 (20) + (12) 178 неконтролирующая доля – – 120 + 20 140 Итого собственный капитал 730 440 (252) 918 Обязательства 270 + 160 (90) 340 Итого собственный капитал и обязательства 1000 600 (342) 1258 гЛава 12. теОретиЧеские ОснОвы кОнсОЛидации грУппы кОмпаний 431 теперь продемонстрируем консолидацию отчета о совокупном доходе. для элиминации внутригрупповых оборотов существуют два способа, которые дают одинаковый результат. Способ 1. Выручка и себестоимость должны быть уменьшены на сумму внутригрупповых продаж. Себестоимость должна быть увеличена на значение нереализованной прибыли. валовая прибыль в этом случае рассчитывается как разница между выручкой и себестоимостью. Способ 2. Выручка уменьшается на сумму внутригрупповых продаж. Валовая прибыль уменьшается на сумму нереализованной прибыли. Себестоимость реализации рассчитывается как балансирующий показатель (разница между выручкой и валовой прибылью). при решении экзаменационных задач лучше пользоваться именно вторым способом. во-первых, он короче на одно математическое действие. во-вторых, и это самое главное, при проведении многочисленных корректировок себестоимости легче кор- ректировать именно валовую прибыль (так как меньше возможности запутаться со знаком корректировки), а себестоимость находить как балансирующий показатель. в-третьих, сам экзаменатор в своих ответах использовал второй способ в экзаменационных сессиях с июня 2007 года по июнь 2014 года включительно. правда, начиная с декабрьской сессии 2014 года экзаменатор использует первый способ элиминирования внутригрупповых оборотов, но это не означает запрет на ис- пользование второго. вы можете изучить оба способа и использовать тот, который вам больше понравится. продемонстрируем работу двух способов по элиминированию внутригрупповых оборотов на простом примере. в качестве исходных зна- чений воспользуемся величиной внутригрупповых оборотов из предыдущего примера. для упрощения будем считать, что материнская компания осуществляет только внутригрупповые продажи, а внешним покупателям продает только дочерняя компания. ПРИМЕР 12.2. ЭЛИМИНИРОВАНИЕ ВНУТРИГРУППОВЫХ ПРОДАЖ В ОТЧЕТЕ О ПРИБЫЛИ ИЛИ УБЫТКЕ компания «гамма» является материнской компанией со 100-процентным участием в компании «сигма». «гамма» осуществляет продажи только компании «сигма». компания «сигма» перепродает приобретенные у «гаммы» товары конечным покупателям. за отчетный период «гамма» продала «сигме» товаров на общую сумму 500 тыс. долл. себестоимость про- данных товаров для «гаммы» составляла 400 тыс. долл. на конец года в запасах «сигмы» оставались товары, приобретенные у «гаммы», в сумме 60 тыс. долл. (по цене продажи между «гаммой» и «сигмой»). за отчетный период «сигма» реализовала внешним покупателям товаров, приобретенных у «гаммы», на сумму 550 тыс. долл. Задание: подготовьте выписку из консолидированного отчета о прибыли или убытке и консолидированного отчета о финансовом положении группы «Гамма». РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 12.2 в принципе, мы можем сразу составить консолидированный отчет о прибыли или убытке, а потом проверить, как работают первый и второй способы элиминирования внутригрупповых оборотов. У нас уже есть значение внешней выручки — 550 тыс. долл. 432 ЧастЬ 3. кОнсОЛидациОнные стандарты Осталось найти себестоимость реализованных товаров. нереализованная прибыль, относящаяся к запасам «сигмы», — 12 тыс. долл. (100 × 60 / 500). таким образом, чистая себестоимость запасов, находящихся у «сигмы» (за исключением нереализованной прибыли), — 48 тыс. долл. (60 тыс. – 12 тыс.). себестоимость фактически реализованных товаров за пределы группы — 352 тыс. долл. (400 тыс. – 48 тыс.). консолидированный отчет о прибыли или убытке будет выглядеть следующим образом: выручка 550 себестоимость продаж (352) Валовая прибыль 198 Балансовая стоимость запасов в консолидированном отчете о финансовом положении на конец года равна 48 тыс. долл. после того как мы составили консолидированный отчет о прибыли или убытке, подготовим отдельные отчеты о прибыли или убытке компаний «гамма» и «сигма» и проверим правильность элиминирования внутригруп- повых оборотов первым и вторым способами. себестоимость реализации компании «сигма» равна 440 тыс. долл. (500 тыс. – 60 тыс.). исходя из этого, отчеты о прибыли или убытке каждой компании выглядят следующим образом: статьи «гамма» «сигма» выручка 500 550 себестоимость продаж (400) (440) Валовая прибыль 100 110 Способ 1 элиминирования внутригрупповых оборотов. напомним, что для элиминирования внутригруп- повых оборотов необходимо исключить из выручки и себестоимости продаж сумму внутригрупповых продаж и увеличить себестоимость реализации на величину нереализованной прибыли. это аналогично проведению следующих проводок: • дт «выручка» кт «себестоимость реализации» 500 тыс. долл.; • дт «себестоимость реализации» кт «запасы» 12 тыс. долл. результат проводок будет следующим: Отчет о прибыли или убытке за отчетный период «гамма» «сигма» корректировки группа выручка 500 + 550 (500) 550 себестоимость продаж (400) + (440) + 500 + (12) (352) Валовая прибыль 100 110 балансирующий показатель 198 в консолидированном отчете о финансовом положении запасы будут учитываться в следующей сумме — 48 тыс. долл. (60 тыс. – 12 тыс.). Способ 2 элиминирования внутригрупповых оборотов. напомним, что для элиминирования внутригрупповых оборотов необходимо исключить из выручки сумму внутригрупповых продаж, а из валовой прибыли — не- реализованную прибыль. себестоимость продаж при этом рассчитывается как балансирующий показатель между выручкой и валовой прибылью: гЛава 12. теОретиЧеские ОснОвы кОнсОЛидации грУппы кОмпаний 433 Отчет о прибыли или убытке за отчетный период «гамма» «сигма» корректировки группа выручка 500 + 550 (500) 550 себестоимость продаж (400) (440) балансирующий показатель (352) Валовая прибыль 100 + 110 (12) 198 таким образом, мы продемонстрировали, что оба способа элиминирования внутригрупповых оборотов дают одинаковый результат. в дальнейшем при решении консолидационных задач мы будем использовать второй способ. теперь мы практически готовы к тому, чтобы составить консолидированный отчет о совокупном доходе. не- обходимо уяснить еще один важный момент. в консолидированном отчете о совокупном доходе должно быть показано, какая часть итогового значения чистой прибыли и итогового значения совокупного дохода относится к контролирующей доле, а какая — к не- контролирующей. это требование мсФО (IAS) 1 «представление финансовой отчетности». продемонстрируем это на примере. в качестве начальных условий будем использовать данные задания 12.1, чтобы в результате составить полную консолидированную финансовую отчетность группы «альфа», включаю- щую консолидированные отчеты о финансовом положении, о совокупном доходе и об изменении капитала. ПРИМЕР 12.3. КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЕТ О СОВОКУПНОМ ДОХОДЕ И КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЕТ ОБ ИЗМЕНЕНИИ КАПИТАЛА 1 января 2015 года компания «альфа» приобрела 75% обыкновенных акций компании «Бета» за 400 тыс. долл. справедливая стоимость неконтролирующей доли на 1 января 2015 года составила 120 тыс. долл. справед- ливая стоимость активов и обязательств компании «Бета» на 1 января 2015 года существенно не отличалась от балансовых значений, представленных в отчетности на 31 декабря 2014 года. в течение года, закончившегося 31 декабря 2015 года, «альфа» получила прибыль в размере 130 тыс. долл., а «Бета» соответственно 80 тыс. долл. в течение года, закончившегося 31 декабря 2015 года, «альфа» продала «Бете» товаров на общую сумму 500 тыс. долл. себестоимость проданных товаров для «альфы» составляла 400 тыс. долл. на 31 декабря 2015 года в запасах «Беты» оставались товары, приобретенные у «альфы», в сумме 60 тыс. долл. (по цене продажи между «альфой» и «Бетой»). Таблица 12.5. Упрощенные отчеты о совокупном доходе компаний «альфа» и «Бета» за год, закончившийся на 31 декабря 2015 года, $’000 Статьи «Альфа» «Бета» выручка 1000 600 себестоимость реализации (790) (470) валовая прибыль 210 130 административные и коммерческие расходы (24) (16) прибыль до налогообложения 186 114 налог на прибыль (56) (34) 434 ЧастЬ 3. кОнсОЛидациОнные стандарты Статьи «Альфа» «Бета» Чистая прибыль отчетного года 130 80 прочий совокупный доход – – Итого совокупный доход за год 130 80 Задание: а) подготовьте консолидированный отчет о совокупном доходе группы «Альфа» за год, закончившийся 31 декабря 2015 года; b) подготовьте консолидированный отчет об изменении собственного капитала группы «Альфа» за год, закончившийся 31 декабря 2015 года (для подготовки отчета используйте данные из решения примера 12.1). Пункт «а» дополним обычный отчет о совокупном доходе строками, раскрывающими значения чистой прибыли и сово- купного дохода в отношении контролирующей и неконтролирующей долей. помним, что чистая прибыль, заработанная компанией «Бета», на 75% принадлежит контролирующим акцио- нерам (то есть контролирующей доле), а на 25% — неконтролирующим акционерам (то есть неконтролирующей доле). значение неконтролирующей доли мы будем рассчитывать, а значение контролирующей доли получим как ба- лансирующий показатель между чистой прибылью и чистой прибылью, относящейся к неконтролирующей доле. Таблица 12.6. консолидированный отчет о совокупном доходе за год, закончившийся 31 декабря 2015 года, $’000 Статьи «Альфа» «Бета» Корректировки Итого группа выручка 1000 + 600 (500) 1100 себестоимость реализации (790) (470) балансирующий показатель (772) Валовая прибыль 210 + 130 (12) 328 административные и коммерческие расходы (24) + (16) (40) прибыль до налогообложения 186 114 288 налог на прибыль (56) + (34) (90) Чистая прибыль отчетного года 130 80 198 в том числе неконтролирующая доля 80 × 25% 20 в том числе контролирующая доля балансирующий показатель 178 Таблица 12.5 (окончание) гЛава 12. теОретиЧеские ОснОвы кОнсОЛидации грУппы кОмпаний 435 Статьи «Альфа» «Бета» Корректировки Итого группа прочий совокупный доход – + – – Итого совокупный доход за год 130 80 198 в том числе неконтролирующая доля 20 в том числе контролирующая доля 178 Пункт «b» дополним обычный отчет об изменении капитала столбцом «неконтролирующая доля» и составим отчет об изменении капитала прямым методом (то есть не суммируя значения двух отчетов, а используя данные отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе). Таблица 12.7. консолидированный отчет об изменении капитала за год, закончившийся 31 декабря 2015 года, $’000 Показатель Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Неконтролирующая доля Итого прошлых лет отчетного года сальдо на 01.01.15 200 400 – – 600 приобретение дочерней компании – – – 120 120 совокупный доход за год – 178 20 198 Сальдо на 31.12.15 200 400 178 140 918 на экзамене дипиФр-рус консолидированный отчет об изменении капитала представляется в упрощенном виде, когда столбцы «акционерный капитал», «эмиссионный доход», «нераспределенная прибыль», «прочие компоненты капитала» представляются в виде одного столбца «контролирующая доля». на экзамене дипиФр- рус результаты консолидированного отчета об изменениях капитала (на примере табл. 12.8) представлялись бы следующим образом. Таблица 12.8. консолидированный отчет об изменении капитала за год, закончившийся 31 декабря 2015 года (экзаменационное представление), $’000 Показатель Контролирующая доля Неконтролирующая доля Итого сальдо на 01.01.15 600 – 600 приобретение дочерней компании – 120 120 совокупный доход за год 178 20 198 Сальдо на 31.12.15 778 140 918 436 ЧастЬ 3. кОнсОЛидациОнные стандарты 12.1.3. Оценка неконтролирующей доли пропорционально доле участия в признанных чистых активах компании МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» позволяет учитывать неконтролирующую долю пропорционально доле участия в признанных чистых активах дочерней компании. Необходимо отметить, что на экзамене ДипИФР-Рус тестируются оба способа оценки неконтролирующей доли. Правда, в экзаменационных заданиях за 2011–2013 годы эк- заменатор делал упор на оценку неконтролирующей доли по справедливой стоимости. Метод оценки неконтролирующей доли пропорционально доле участия в признанных чистых активах тестировался в декабрьской сессии 2014 года (ситуационное задание 3b) и в консолидационных задачах начиная с декабря 2015 года. Рассмотрим порядок оценки неконтролирующей доли с использованием данных при- мера из подраздела 12.1.1 этой главы. Капитал компании представлен 1 млн обыкновенных акций, которые торгуются на от- крытом рынке по цене 10 долл. за акцию. Будущее материнское предприятие покупает у существующих акционеров компании 70% обыкновенных акций и платит за каждую акцию 11 долл. (то есть приобретает контролирующий пакет с премией к рыночной цене). Общая сумма возмещения, которую будущее материнское предприятие заплатит за при- обретение 70-процентного пакета акций, составит 7,7 млн долл. (0,7 млн акций × 11 долл.). Справедливая стоимость чистых активов компании равна 8 млн долл. Для упрощения будем считать, что справедливая стоимость активов и обязательств компании равна их балансовой стоимости. Тогда сумма чистых активов компании равна итогу раздела «Собственный капитал» отчета о финансовом положении. Неконтролирующая доля при этом будет равна справедливой стоимости чистых активов дочерней компании, умноженной на долю владения неконтролирующих акционеров. Неконтролирующая доля — 2,4 млн долл. (8 млн долл. × 30%). Гудвил (или «деловая репутация») при этом равен 2,1 млн долл. (возмещение за кон- троль 7,7 млн долл. + неконтролирующая доля 2,4 млн долл. – справедливая стоимость чистых активов 8 млн долл.). Обратите внимание! Для расчета гудвила мы использовали ту же формулу, что и в подразделе 12.1.1. Иными словами, формула расчета гудвила не меняется от способа расчета неконтролирующей доли (естественно, что результат расчета самого гудвила разный в зависимости от способа оценки неконтролирующей доли). Немного перепишем вышеприведенный расчет гудвила. Заметим, что если вычесть из общей суммы чистых активов компании значение неконтролирующей доли, получим значение чистых активов компании, принадлежащих контролирующим акционерам. 8 млн долл. (чистые активы компании) – 2,4 млн долл. (неконтролирующая доля) = 5,6 млн долл. = 8 млн долл. (чистые активы компании) × 70% (доля контролирующих акционеров). Гудвил — 2,1 млн долл. (7,7 млн долл. – 8 млн долл. × 70%). гЛава 12. теОретиЧеские ОснОвы кОнсОЛидации грУппы кОмпаний 437 С математической точки зрения гудвил в этом случае — это превышение уплаченного возмещения над долей в чистых активах компании, принадлежащих контролирующим акционерам (рис. 12.2). Справе длива стоимость чистых активо в $ 8,0 мл н Гу двил $ 21 млн Уплаченное возмещение $ 7,7 млн Неконтро- лирующая доля $ 2,4 млн Рис. 12.2. гудвил при определении неконтролирующей доли пропорцианально доли в чистых активах дочерней компании В качестве иллюстрации представления в отчете о финансовом положении неконтроли- рующей доли, оцениваемой пропорционально доле участия в чистых активах дочерней компании, возьмем данные примера 12.1. Мы не будем подробно воспроизводить все консолидационные шаги этого примера, воспользуемся только окончательной консо- лидационной таблицей. Обратите внимание! От способа определения неконтролирующей доли зависит только значение самой неконтро- лирующей доли и значение гудвила. Все остальные элементы консолидированного отчета о финансовом положении остаются без изменений. |