Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
2016 года и 31 марта 2017 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 11.2 ситуацию регулирует мсФО (IFRS) 2. предоставление сотрудникам опционов — это выплата на основе акций с расчетом долевыми инструментами. Порядок отражения в учете Услуги признаются нарастающим итогом по мере оказания услуг в течение периода перехода прав как: • расходы на вознаграждение (дт «прибыли и убытки); • компонент капитала (кт «собственный капитал»). компонент капитала в дальнейшем не реклассифицируется в прибыли и убытки, но может переноситься из раздела в раздел собственного капитала. Условие достижения целевого значения рыночной стоимости акций является рыночным условием. рыночное условие учтено в первоначальной стоимости опциона. невыполнение рыночного условия игнорируется для целей учета. для оценки совокупных затрат используется справедливая стоимость опциона на дату предоставления (01.04.15 — 5 долл.) и в дальнейшем не пересматривается. нерыночными условиями предоставления опционов являются: • трехлетний срок работы в компании; • условие достижения прибыли. на каждую отчетную дату производится оценка выполнения нерыночных условий предоставления опционов (оценка осуществляется исходя из ожидаемого количества опционов, владельцы которых вступят в права). Оценка на 31 марта 2016 года совокупные ожидаемые расходы на оплату труда за трехлетний период — 2700 тыс. долл. ((50 – 2 – 3) со- трудника × 12 тыс. опционов × 5 долл.). прочие компоненты капитала за один год, завершившийся 31 марта 2016 года, — 900 тыс. долл. (2700 / 3 года). расходы (дт «прибыли и убытки») — 900 тыс. долл. Оценка на 31 марта 2017 года совокупные ожидаемые расходы на оплату труда за трехлетний период — 3960 тыс. долл. ((50 – 2 – 4) со- трудника × 18 тыс. опционов × 5 долл.). прочие компоненты капитала за второй год, завершившийся 31 марта 2017 года, — 2640 тыс. долл. (3960 тыс. долл. × 2 года / 3 года). расходы (дт «прибыли и убытки») рассчитываются как разница между совокупными расходами за двухлетний период и ранее признанными расходами — 1740 тыс. долл. (2640 – 900). 414 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 31 марта, $’000 прибыли и убытки 2017 года 2016 года расходы на оплату труда (1740) (900) Выписка из отчета о финансовом положении на 31 марта, $’000 собственный капитал 2017 года 2016 года прочие компоненты капитала 2640 900 11.2.3. Изменение условий предоставления долевых инструментов В течение периода перехода прав на долевые инструменты предприятие может изменить условия соглашения с сотрудниками. Например, изменить: цену исполнения опциона. Предположим, на дату предоставления предполагалось, что один опцион дает право приобретения акции по специальной цене в 5 долл. Руководство компании решило уменьшить цену исполнения опциона до 2 долл. за одну акцию; количество предоставляемых опционов каждому сотруднику. Допустим, перво- начальное соглашение подразумевало предоставление 1 тыс. опционов каждому сотруднику. С течением времени руководство решило, что предоставит еще по 500 опционов каждому сотруднику; период перехода прав. Допустим, изначальным соглашением планировалось, что сотрудники должны проработать в компании 3 года. Впоследствии руководство решило снизить требование к периоду работы до 2,5 года. Общее правило учета изменений звучит следующим образом: Изменения.соглашений.о.выплатах.на.основе.акций.с.расчетом.долевыми.инстру- ментами.отражаются.в.учете.на.дату.изменения.условий,.только.если.они.выгодны. сотрудникам. Разберем эти случаи подробнее. Изменение.цены.исполнения.опциона. В случае уменьшения цены исполнения опциона (именно это будет выгодно сотруднику) компания обязана учесть предоставленную сотрудникам дополнительную справедливую стоимость с даты изменения цены ис- полнения опциона до даты перехода прав. Дополнительная справедливая стоимость при этом — это разница между справедливой стоимостью опциона до изменения цены исполнения цены опциона и после его изме- нения на дату изменения. Например, 1 января 2015 года компания предоставила каждому сотруднику 120 опцио- нов на приобретение собственных акций по цене 10 долл. за акцию. Рыночная стоимость опциона на 1 января 2015 года составляла 5 долл. Условием предоставления опциона было требование о работе сотрудника в компании в течение трехлетнего периода. Рыночная стоимость опциона в течение этих 3 лет может меняться. Нужно понимать, что рыночная стоимость опциона напрямую зависит от рыночной стоимости самой гЛава 11. мсФО (IFRS) 2 «выпЛаты на ОснОве акций» 415 акции. Если не учитывать в стоимости опциона временный эффект (то, что право на приобретение акций возникает только через 3 года), справедливая стоимость опциона считается так: Справедливая стоимость опциона = Справедливая стоимость акции – Цена исполнения опциона. Другими словами, в примере рыночная стоимость акции равна 15 долл. (опцион дает возможность купить акцию за 10 долл., значит, рыночная стоимость самого опциона будет равна 5 долл.). С течением времени рыночная стоимость акций может меняться. Допустим, к 31 декабря 2015 года она уменьшилась до 12 долл. за акцию. Рыночная стоимость опциона также уменьшилась до 2 долл. (12 – 10). В этой ситуации руководство компании может решить, что рыночная стоимость предо- ставленных сотрудникам опционов слишком мала и это несправедливое вознаграждение сотрудникам. Чтобы как-то компенсировать падение стоимости опциона, руководство компании может изменить цену исполнения опциона с 10 долл. до, допустим, 7 долл. Это значит, что теперь опцион позволяет купить одну акцию по цене 7 долл. Данное решение руководства сразу увеличит рыночную стоимость опциона до 5 долл. (12 долл. рыночная цена акции – 7 долл. новая цена исполнения опциона). Таким образом, благодаря решению руководства, принятому 31 декабря 2015 года, каждый сотрудник получит дополнительную справедливую стоимость опциона в раз- мере 3 долл. (справедливая стоимость опциона после изменения цены исполнения 5 долл. – справедливая стоимость опциона непосредственно до изменения цены ис- полнения 2 долл.). В своем учете компания должна отразить следующие проводки по каждому сотруднику (мы считаем, что каждый сотрудник проработает в компании 3 года). 1. Ежегодно (в течение трехлетнего периода) признавать в качестве расхода сумму в 200 долл. в корреспонденции с собственным капиталом. Сумма ежегодного вознаграждения рассчитана исходя из справедливой стоимости оп- циона на дату предоставления, то есть на 01.01.15, — 200 долл. (120 опционов × 5 долл. / 3 года). 2. Начиная с 31 декабря 2015 года (в течение двухлетнего периода) признавать в рас- ходах 180 долл. сумму дополнительно предоставленной сотрудникам справедливой стоимости опционов в корреспонденции с собственным капиталом. Сумма ежегодного дополнительного увеличения справедливой стоимости опциона равна 180 долл. (120 опционов × 3 долл. / 2 года). Таким образом, ежегодные расходы на вознаграждение сотрудников составят: в 2015 году — 200 долл.; в 2016 году — 380 долл. (200 +180); в 2016 году — 380 долл. (200 + 180). Собственный капитал на каждую отчетную дату, в свою очередь, составит: 31 декабря 2015 года — 200 долл.; 416 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты 31 декабря 2016 года — 580 долл. (200 + 380); 31 декабря 2017 года — 960 долл. (580 + 380). Еще раз отметим следующий важный момент. Изменение справедливой стоимости опциона, которое учитывается в расходах на вознаграждение, связано не с изменением рыночной стоимости опциона, а с решением руководства изменить цену исполнения опциона, что, в свою очередь, привело к корректировке его рыночной стоимости. Изменение.количества.предоставляемых.опционов. Если компания своим решением увеличивает количество предоставленных опционов, то дополнительно предоставленная сотрудникам справедливая стоимость учитывается с даты принятия решения руковод- ством до даты вступления в права. Допустим, как и в предыдущем примере, 1 января 2015 года компания предоставила каждому сотруднику 120 опционов с условием работы сотрудника в течение трехлетнего периода. Справедливая стоимость одного опциона равна 5 долл. К 31 декабря 2015 года справедливая стоимость одного опциона упала до 2 долл. Ру- ководство компании решило предоставить каждому сотруднику еще по 50 опционов. Это решение приведет к тому, что расходы на вознаграждение сотрудников начиная с 31 декабря 2015 года ежегодно увеличатся на 50 долл. (2 долл. × 50 опционов / 2 года). Обратите внимание! Дополнительно предоставленные опционы считаются по рыночной стоимости на дату до- полнительного предоставления. Таким образом, ежегодные расходы на вознаграждение сотрудников составят: в 2015 году — 200 долл. (120 опционов × 5 долл. / 3 года); в 2016 году — 250 долл. (200 + 50); в 2016 году — 250 долл. (200 + 50). Собственный капитал на каждую отчетную дату, в свою очередь, будет равен: 31 декабря 2015 года — 200 долл.; 31 декабря 2016 года — 450 долл. (200 + 250); 31 декабря 2017 года — 700 долл. (450 + 250). Важно отметить, что дополнительное предоставление опционов не нужно путать с из- начальным условием дополнительного предоставления опционов, связанного с вы- полнением какого-то нерыночного условия. Допустим, 1 января 2015 года компания предоставила каждому сотруднику по 120 оп- ционов с условием работы в компании в течение 3 лет. Еще одним условием предо- ставления опционов было дополнительное предоставление еще 45 опционов каждому сотруднику, если сотрудники успешно завершат определенный проект к 31 декабря 2017 года. Рыночная стоимость опциона на 1 января 2015 года — 5 долл. Исходя из оценок компании на 31 декабря 2015 года, проект не будет успешно завершен, хотя каждый сотрудник проработает в компании в течение 3 лет. гЛава 11. мсФО (IFRS) 2 «выпЛаты на ОснОве акций» 417 По оценкам на 31 декабря 2016 года, проект все же будет успешно завершен к 31 дека- бря 2017 года. Допустим, 31 декабря 2017 года проект был успешно завершен, и все сотрудники про- должают работать в компании. Сделаем оценку расходов на вознаграждение сотрудников за 2015 год. Поскольку предполагается, что проект не будет успешно завершен, ожидаемое возна- граждение в течение трехлетнего периода составит 600 долл. (120 опционов × 5 долл.). За первый год расходы на вознаграждение будут равны 200 долл. (600 / 3 года). Собственный капитал на 31 декабря 2015 года составит такую же сумму. Сделаем теперь оценку расходов на вознаграждение сотрудников за 2016 год. На 31 декабря 2016 года ожидается, что проект будет выполнен. Поэтому каждому со- труднику предоставят по 165 опционов, и ожидаемое вознаграждение за 3 года составит 825 долл. ((120 опционов + 45 опционов) × 5 долл.). За двухлетний период (2015 и 2016 годы) вознаграждение составит 550 долл. (825 долл. × 2 года / 3 года). Расходы на вознаграждение сотрудников за 2016 год равны 350 долл. (550 – 200). Собственный капитал на 31 декабря 2016 года — 550 долл. Определим вознаграждение сотрудников за 2017 год. Поскольку работники успешно завершили проект, их общее вознаграждение за 3 года составит 825 долл. ((120 опционов + 45 опционов) × 5 долл.). Вознаграждение, отнесенное на расходы в 2017 году, составит 275 долл. (825 долл. — признанные в расходах ранее 550 долл.). Собственный капитал на 31 декабря 2017 года равен 825 долл. Обратите внимание! В этом примере дополнительное предоставление 45 опционов было включено в первона- чальное условие предоставления опционов. Поэтому для оценки вознаграждения мы ис- пользовали рыночную цену опциона на первоначальную дату предоставления прав (1 января 2015 года). И эта основа для оценки вознаграждения в дальнейшем не меняется (то есть не зависит от рыночной стоимости опциона на каждую отчетную дату). Изменение.периода.перехода.прав. Если предприятие уменьшает первоначально установленный период перехода прав, то это никак не влияет на общую сумму возна- граждения. Однако эта общая сумма вознаграждения должна быть распределена на новый (уменьшенный) период перехода прав. Допустим, 1 января 2015 года компания предоставила каждому сотруднику по 120 оп- ционов с условием работы в компании в течение четырехлетнего периода. Рыночная стоимость опциона на 1 января 2015 года — 5 долл. 31 декабря 2016 года руководство решило уменьшить период перехода прав до 3 лет (то есть владельцы опционов вступят в права 31 декабря 2017 года, а не 31 декабря 2018 года, как предполагалось ранее). 418 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Расчет расходов на вознаграждение за 2015 год будет основываться на четырехлетнем периоде перехода прав. Ожидаемая величина вознаграждения за четырехлетний период составит 600 долл. на каждого сотрудника, и в 2015 году расходы на вознаграждение — 150 долл. (600 долл. / 4 года). А собственный капитал на 31 декабря 2015 года — 150 долл. При расчете вознаграждения за 2016 год общая сумма ожидаемого вознаграждения не меняется, однако должна быть распределена на 3 года. Общая сумма вознаграждения за двухлетний период равна 400 долл. (600 долл. / 3 года × 2 года). Расход на вознаграждение в 2016 году — 250 долл. (400 долл. – ранее признанные 150 долл.). Сальдо собственного капитала на 31 декабря 2016 года — 400 долл. Напомним, что в учете отражаются изменения первоначального соглашения о предо- ставлении долевых инструментов, только если они выгодны сотрудникам. Если изме- нение соглашения невыгодно сотруднику, то все эти изменения не отражаются в учете. Варианты невыгодных для сотрудника изменений соглашения: компания увеличила цену исполнения опционов; компания уменьшила количество предоставляемых опционов каждому сотруд- нику; компания увеличила требуемый срок работы для вступления в права по оп- ционам. Рассмотрим пример уменьшения цены опциона на задании, приближенном к экзаме- национному. ПРИМЕР 11.3. УМЕНЬШЕНИЕ ЦЕНЫ ИСПОЛНЕНИЯ ОПЦИОНА В СОГЛАШЕНИИ О ПЛАТЕЖАХ НА ОСНОВЕ АКЦИЙ С РАСЧЕТОМ ДОЛЕВЫМИ ИНСТРУМЕНТАМИ 1 апреля 2015 года «каппа» предоставила по 5 тыс. опционов на покупку акций 100 своим руководящим сотрудникам. права вступают в силу 31 марта 2019 года при условии, что все руководящие сотрудники про- должают работать в компании в течение данного периода. справедливая стоимость предоставленного опциона на 1 апреля 2015 года — 2 долл. по оценкам на 1 апреля 2015 года только 92 руководящих сотрудника будут продолжать работу в «каппе» в течение четырех лет. 31 декабря 2015 года трое руководящих сотрудников неожиданно ушли из компании. на 31 марта 2016 года ожидается, что еще семеро сотрудников уволятся до 31 марта 2019 года. за год, завершившийся 31 марта 2017 года, уволились еще пятеро руководящих сотрудников. на 31 марта 2017 года ожидается, что еще шестеро сотрудников покинут компанию до 31 марта 2019 года. Финансовые результаты «каппы» за год, закончившийся 31 марта 2016 года, оказались значительно ниже ожидаемых, что привело к падению справедливой стоимости опциона до 50 центов. поэтому 1 апреля 2016 года «каппа» изменила цену исполнения опциона, что повысило справедливую стоимость опциона с 50 центов до 1,7 долл. гЛава 11. мсФО (IFRS) 2 «выпЛаты на ОснОве акций» 419 к 31 марта 2017 года справедливая стоимость пересмотренного опциона выросла до 3,50 долл. за опцион. Задание: объясните, как данная операция должна быть отражена в отчетности за годы, закончившиеся 31 марта 2016 года и 31 марта 2017 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 11.3 ситуацию регулирует мсФО (IFRS) 2. предоставление сотрудникам опционов — это выплата на основе акций с расчетом долевыми инструментами. Порядок отражения в учете. Услуги признаются нарастающим итогом по мере оказания услуг в течение периода перехода прав как: • расходы (дт «прибыли и убытки»); • компонент капитала (кт «собственный капитал»). компонент капитала в дальнейшем не реклассифицируется в прибыли и убытки, но может переноситься из раздела в раздел собственного капитала. для оценки совокупных затрат используется справедливая стоимость опциона на дату предоставления (01.04.15 — 2 долл.) и в дальнейшем не пересматривается, за исключением изменения цены исполнения опциона. Условие четырехлетней работы сотрудников является нерыночным условием предоставления опционов. на каждую отчетную дату производится оценка выполнения нерыночных условий предоставления опционов, исходя из ожидаемого количества опционов, владельцы которых вступят в права. Оценка на 31 марта 2016 года совокупные ожидаемые расходы на оплату труда за четырехлетний период — 900 тыс. долл. ((100 – 3 – 7) сотрудников × 5 тыс. опционов × 2 долл.). расходы (дт «прибыли и убытки») за год, закончившийся 31 марта 2016 года, — 225 тыс. долл. (900 / 4 года). прочие компоненты капитала на 31 марта 2016 года — 225 тыс. долл. Оценка на 31 марта 2017 года совокупные ожидаемые расходы на оплату труда за четырехлетний период (без учета изменения стоимости исполнения опционов) — 860 тыс. долл. ((100 – 3 – 5 – 6) сотрудников × 5 тыс. опционов × 2 долл.). совокупные расходы за 2 года — 430 тыс. долл. (860 тыс. долл. / 4 × 2 года). поскольку изменение цены опциона увеличило его справедливую стоимость, то это дополнительное увеличение справедливой стоимости необходимо признать в учете с момента изменения (01.04.16) до даты вступления в права (31.03.19), то есть еще в течение 3 лет. дополнительное увеличение справедливой стоимости опциона на 01.04.16 — 1,2 долл. (1,7 – 0,5). совокупный дополнительный ожидаемый расход за 3 года — 516 тыс. долл. ((100 – 3 – 5 – 6) сотрудни- ков × 5 тыс. опционов × 1,2 долл.). дополнительные расходы на оплату труда за год, закончившийся 31 марта 2017 года, — 172 тыс. долл. (516 тыс. долл. / 3 года). прочие компоненты капитала на 31 марта 2017 года — 602 тыс. долл. (430 тыс. + 172 тыс.). |