Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
Корректировки.в.отчете.о.финансовом.положении. Для пары «дочерняя компания (продавец) — материнская компания (покупатель)» корректировки следующие: Дт «запасы» нрп = запасы кп × квм = 3600 × 25% (900) Кт «нераспределенная прибыль» нрп = запасы кп × квм = 3600 × 25% × 70% (630) Кт «неконтролирующая доля» нрп = запасы кп × квм = 3600 × 25% × 30% (270) Таблица 12.12 (окончание) гЛава 12. теОретиЧеские ОснОвы кОнсОЛидации грУппы кОмпаний 475 Обратите внимание! Сумма корректировки активов (запасов) не меняется в зависимости от того, кто является про- давцом (материнская или дочерняя компания). Деление корректировки на контролирующую и неконтролирующую доли возникает только при корректировке прибыли продавца (в данном случае дочерней компании). То же верно и для пары «дочерняя компания (продавец) — ас- социированное предприятие (покупатель)». Дт «инвестиция в ассоциированное предприятие» нрп = запасыап кп × квм × доляап = 2400 × 25% × 40% (240) Кт «нераспределенная прибыль» нрп = запасыап кп × квм × доляап × кд = 2400 × 25% × 40% × 70% (168) Кт «неконтролирующая доля» нрп = запасыап кп × квм × доляап × нд = 2400 × 25% × 40% × 30% (72) Корректировки.в.отчете.о.совокупном.доходе.и.отчете.об.изменении.капитала,.ког- да.дочерняя.компания.и.ассоциированное.предприятие.приобретены.до.отчетного. периода Для пары «дочерняя компания (продавец) — материнская компания (покупатель)» корректировки такие: Строка «валовая прибыль» отчета о совокупном доходе нрп = (запасы кп – запасы нп ) × квм = (3600 – 1200) × 25% (600) Строка «прибыль, относящаяся к контролирующей доле» отчета о совокупном доходе нрп = (запасы кп – запасы нп ) × квм × кд = (3600 – 1200) × 25% × 70% (420) Строка «прибыль, относящаяся к неконтролирующей доле» отчета о совокупном доходе нрп = (запасы кп – запасы нп ) × квм × нд = (3600 – 1200) × 25% × 30% (180) Строка «контролирующая доля на начало отчетного периода» отчета об изменении капитала нрп = запасы нп × квм × кд = 1200 × 25% × 70% (210) Строка «неконтролирующая доля на начало отчетного периода» отчета об изменении капитала нрп = запасы нп × квм × нд = 1200 × 25% × 30% (90) Для пары «дочерняя компания (продавец) — ассоциированное предприятие (покупа- тель)» корректировки следующие: Строка «прибыль ассоциированного предприятия» отчета о совокупном доходе нрп = (запасыап кп – запасыап нп ) × квм × доляап = (2400 – 800) × 25% × 40% (160) Строка «прибыль, относящаяся к контролирующей доле» отчета о совокупном доходе нрп = (запасыап кп – запасыап нп ) × квм × доляап × кд = (2400 – 800) × 25% × 40% × 70% (112) Строка «прибыль, относящаяся к неконтролирующей доле» отчета о совокупном доходе нрп = (запасыап кп – запасыап нп ) × квм × доляап × нд = (2400 – 800) × 25% × 40% × 30% (48) 476 ЧастЬ 3. кОнсОЛидациОнные стандарты В отчете об изменении капитала (сальдо на начало отчетного периода): Строка «контролирующая доля на начало отчетного периода» отчета об изменении капитала нрп = запасыап нп × квм × доляап × кд = 800 × 25% × 40% × 70% (56) Строка «неконтролирующая доля на начало отчетного периода» отчета об изменении капитала нрп = запасыап нп × квм × доляап × нд = 800 × 25% × 40% × 30% (24) Корректировки в отчете о совокупном доходе и отчете об изменении капитала, когда дочерняя компания и ассоциированное предприятие приобретены в отчетном периоде Если дочерняя компания и ассоциированное (совместное) предприятие приобретены в отчетном периоде, то корректируется только отчет о совокупном доходе (входящее сальдо отчета об изменении капитала не корректируется). Даже если материнская компания проводила торговые операции в прошлых периодах с компаниями, которые впоследствии стали дочерними или ассоциированными, эти операции не учитываются для корректировок, так как были проведены со «сторонними» на тот момент для группы компаниями. Для пары «дочерняя компания (продавец) — материнская компания (покупатель)» корректировки такие: Строка «валовая прибыль» отчета о совокупном доходе нрп = запасы кп × квм = 3600 × 25% (900) Строка «прибыль, относящаяся к контролирующей доле» отчета о совокупном доходе нрп = запасы кп × квм × кд = 3600 × 25% × 70% (630) Строка «прибыль, относящаяся к неконтролирующей доле» отчета о совокупном доходе нрп = запасы кп × квм × нд = 3600 × 25% × 30% (270) Входящее сальдо отчета об изменении капитала не корректируется (даже если торговые операции были и в прошлом периоде)! Для пары «дочерняя компания (продавец) — ассоциированное предприятие (покупа- тель)» корректировки следующие: Строка «прибыль ассоциированного предприятия» отчета о совокупном доходе нрп = запасыап кп × квм × доляап = 2400 × 25% × 40% (240) Строка «прибыль, относящаяся к контролирующей доле» отчета о совокупном доходе нрп = запасыап кп × квм × доляап × кд = 2400 × 25% × 40% × 70% (168) Строка «прибыль, относящаяся к неконтролирующей доле» отчета о совокупном доходе нрп = запасыап кп × квм × доляап × нд = 2400 × 25% × 40% × 30% (72) Входящее сальдо отчета об изменении капитала также не корректируется (даже если торговые операции были и в прошлом периоде)! гЛава 12. теОретиЧеские ОснОвы кОнсОЛидации грУппы кОмпаний 477 12.5.6. Влияние корректировок нереализованной прибыли на обесценение гудвила Практика решения экзаменационных заданий требует остановиться на таком вопросе: нужно ли учитывать корректировку на нереализованную прибыль при расчете обе- сценения гудвила на отчетную дату? Этот вопрос задают слушатели на каждой сессии. Напомним суть вопроса. Если мате- ринская компания продает товары дочерней компании, то запасы последней необходимо уменьшить на сумму нереализованной прибыли в запасах на отчетную дату. Данная проблема не возникает, когда продавцом выступает дочерняя компания, так как в этом случае корректировке подлежат запасы материнской компании. Исходя из этого, возникает вопрос: тест на обесценение дочерней компании должен учитывать это уменьшение запасов на нереализованную прибыль или не должен? Многие учебные центры учат учитывать эту корректировку при проведении теста на обе- сценение. Мы же рекомендуем игнорировать корректировку на нереализованную прибыль при проведении теста на обесценение дочерней компании на отчетную дату по следующим причинам. Для себя вы можете выбрать любую из причин для обоснования этого подхода. Первая.и.основная.причина. Экзаменатор начиная с 2008 года не учитывает коррек- тировки на нереализованную прибыль при проведении теста на обесценение дочерней компании на отчетную дату. Вторая.причина. Пункты 104 и 105 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» регулиру- ют порядок обесценения активов в генерирующей единице. При наличии обесценения в первую очередь должен быть обесценен гудвил, во вторую очередь — все остальные активы пропорционально их балансовой стоимости, но при этом их балансовая стои- мость не может быть меньше их возмещаемой стоимости. Рассмотрим это на числовом примере. Для упрощения будем считать, что обязательства дочерней компании (как генерирующей единицы) равны нулю. Балансовая и возмещаемая стоимость активов дочерней компании на конец отчетного периода (до корректировки на нереализованную прибыль) с учетом гудвила представ- лена ниже: Балансовая статья Балансовая стоимость Возмещаемая сумма гудвил 500 0 Основные средства и нма 5000 4400 запасы 1000 1200 итого генерирующая единица 6500 5600 Допустим, нереализованная прибыль в запасах дочерней компании составляет 150 тыс. долл., то есть в консолидированной отчетности запасы дочерней компании будут пред- ставлены в сумме 850 тыс. долл. (1000 тыс. – 150 тыс.). Обратите внимание на то, что в отдельной финансовой отчетности дочерней компании балансовая стоимость запасов не может быть выше чистой цены реализации (это требо- вание МСФО (IAS) 2 «Запасы»). Иными словами, несмотря на то что запасы дочерней 478 ЧастЬ 3. кОнсОЛидациОнные стандарты компании увеличены на сумму нереализованной прибыли, даже эта увеличенная сумма меньше чистой цены реализации (в данном случае возмещаемой суммы). Проведем тест на обесценение с учетом и без учета корректировки на нереализованную прибыль. Тест на обесценение без учета корректировки на нереализованную прибыль Обесценение должно составить 900 тыс. долл. (5600 тыс. – 6500 тыс.). Распределяется в первую очередь на гудвил, а потом на основные средства и нематериальные активы. Запасы не обесцениваются, так как их балансовая стоимость меньше возмещаемой суммы (чистой цены реализации): Балансовая статья Балансовая стоимость Возмещаемая сумма Обесцене- ние Новая балансовая стоимость гудвил 500 0 (500) 0 Основные средства и нма 5000 4400 (400) 4600 запасы 1000 1200 0 1000 итого генерирующая единица 6500 5600 (900) 5600 Отметим для себя, что новая балансовая стоимость после обесценения основных средств и нематериальных активов составила 4600 тыс. долл. Теперь проведем тест на обесценение, если балансовая стоимость запасов будет умень- шена на нереализованную прибыль и будет составлять 850 тыс. долл. Тест на обесценение с учетом корректировки на нереализованную прибыль Обесценение должно составить 750 тыс. долл. (5600 тыс. – 6350 тыс.). Распределяется в первую очередь на гудвил, а потом на основные средства и нематериальные активы. Запасы опять же не обесцениваются, так как их балансовая стоимость меньше возме- щаемой суммы (чистой цены реализации): Балансовая статья Балансовая стоимость Возмещаемая сумма Обесцене- ние Новая балансовая стоимость гудвил 500 0 (500) 0 Основные средства и нма 5000 4400 (250) 4750 запасы 850 1200 0 850 итого генерирующая единица 6350 5600 (750) 5600 В этом случае новая балансовая стоимость основных средств и нематериальных активов составила 4750 тыс. долл., что на 150 тыс. долл. больше, чем в первом случае. Можно сделать вывод, что корректировка запасов на нереализованную прибыль позволяет «скрыть» часть обесценения долгосрочных активов за счет того, что корректировка уменьшает запасы (которые и так меньше своей возмещаемой суммы). гЛава 12. теОретиЧеские ОснОвы кОнсОЛидации грУппы кОмпаний 479 Можно ли говорить о том, что учебные центры (среди них есть и представители «боль- шой четверки» аудиторских компаний) ошибаются, учитывая корректировку запасов при проведении теста на обесценение дочерней компании? Конечно нет. Дело в том, что МСФО (IAS) 36 однозначно не указывает, какую балан- совую стоимость необходимо брать для проведения теста на обесценение: до или после корректировки на нереализованную прибыль. Поэтому при составлении отчетности этот вопрос должен регулироваться учетной политикой компании. Аудиторские компании исходят из того, что запасы аудируемых ими предприятий необходимо корректировать на нереализованную прибыль перед проведением теста на обесценение. Такой подход не только не противоречит требованиям международных стандартов, но и вполне естествен, так как аудиторские компании чаще всего аудируют консолидированную отчетность, где внутригрупповые остатки и обороты уже элиминированы. Однако исходя из практики решения экзаменационных задач, можно сделать вывод, что сам экзаменатор придерживается другого мнения. Поэтому при решении заданий экзамена ДипИФР-Рус мы рекомендуем не учитывать корректировку на нереализо- ванную прибыль в запасах при проведении теста на обесценение дочерней компании. 12.5.7. Внутригрупповые продажи основных средств Внутригрупповая продажа основных средств также тестируется на экзамене ДипИФР- Рус (как, например, в июне 2014 года). Исключение нереализованной прибыли при внутригрупповой продаже основных средств полностью аналогично исключению не- реализованной прибыли при реализации товаров. Внутригрупповая продажа основных средств имеет как общие черты, так и отличия от внутригрупповой продажи товаров: продавец (как и при продаже товаров) получает в своей отчетности прибыль от внутригрупповой операции; основное средство учитывается на балансе покупателя и амортизируется из внутри групповой цены приобретения (то есть в отличие от продажи товаров его стоимость уменьшается постепенно). Поэтому для элиминирования внутригрупповой продажи основных средств необходимо: взаимоисключить доходы и расходы, связанные с внутригрупповой продажей; скорректировать (уменьшить) амортизацию на сумму дополнительной амортиза- ции (прибыль от внутригрупповой продажи, разделенная на количество лет остав- шегося периода использования с момента продажи). Однако остается вопрос: какое влияние оказывает внутригрупповая продажа основных средств на контролирующую и неконтролирующую доли? Очень часто слушатели, пытаясь рассуждать логически, формулируют следующие вопросы: если продает материнская компания, то прибыль от продажи получает материн- ская компания и в этом случае нет никакого разделения на контролирующую и не- контролирующую доли. Однако основное средство находится на балансе дочернего предприятия, поэтому нам необходимо скорректировать расходы по амортизации 480 ЧастЬ 3. кОнсОЛидациОнные стандарты дочернего предприятия и, соответственно, разделить корректировку по амортиза- ции на контролирующую и неконтролирующую доли? если продает дочерняя компания, то на прибыль от реализации необходимо умень- шить как контролирующую, так и неконтролирующую доли. Так как основное средство находится на балансе материнской компании, то корректировка по амор- тизации относится только к контролирующей доле и не требует корректировок не- контролирующей доли? К сожалению, оба этих рассуждения неверны. Исключение нереализованной прибыли из контролирующей доли и неконтролирующей доли производится аналогично исключению нереализованной прибыли при продаже товаров. Обратите внимание! Элиминируется не вся внутригрупповая прибыль, а только нереализованная, то есть та, которая учтена в составе основного средства на отчетную дату. Это вытекает из требования подпункта «с» п. В86 МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»: «прибыли или убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в составе активов, таких как запасы и основные средства, исключаются полностью». Поэтому при решении экзаменационных задач необходимо пользоваться следующими правилами: нереализованная прибыль рассчитывается и элиминируется только на конец от- четного периода; если материнская компания продает основное средство дочерней компании, ника- кого разделения на контролирующую и неконтролирующую доли не происходит; если дочерняя компания продает основное средство материнской компании, то разделение нереализованной прибыли на контролирующую и неконтролирующую долю осуществляется с учетом начисленной амортизации (то есть именно на сум- му нереализованной прибыли, учитываемой на отчетную дату); при формировании консолидированного отчета о совокупном доходе необходимо учитывать, где отражена прибыль от внутригрупповой реализации основного сред- ства (продавец может реализовать как собственное основное средство, так и товар, который будет учитываться у внутригруппового покупателя как основное сред- ство), а также статью, на которую относится амортизация основного средства. Рассмотрим данный подход на примере. ПРИМЕР 12.8. ЭЛИМИНИРОВАНИЕ ВНУТРИГРУППОВОЙ ПРОДАЖИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ компания «Бета» является дочерней компанией «альфы». компании «альфа» принадлежит 70% акционерного капитала «Беты». компания «Бета» была приобретена 31 марта 2015 года. на дату приобретения справедливая стоимость чистых активов «Беты» была равна 12 млн долл. (акционерный капитал 11 млн долл. и нераспределенная прибыль 1 млн долл.). справедливая стоимость неконтролирующей доли на дату приобретения составляла 5 млн долл. гЛава 12. теОретиЧеские ОснОвы кОнсОЛидации грУппы кОмпаний 481 1 апреля 2015 года «Бета» продала оборудование материнской компании за 1000 тыс. долл. Балансовая сто- имость оборудования на момент продажи составляет 800 тыс. долл., а срок полезного использования равен 4 годам. амортизация основных средств относится на себестоимость реализации. имеются следующие сокращенные данные отчетности на 31 марта 2016 и 2017 годов. Отчет о финансовом положении на 31 марта 2016 2017 «Альфа» «Бета» «Альфа» «Бета» инвестиция в «Бету» 13 000 0 13 000 0 Основные средства 20 000 10 000 23 000 14 000 прочие оборотные активы 7000 5000 8000 4000 итого активы 40 000 15 000 44 000 18 000 собственный капитал и резервы акционерный капитал 15 000 11 000 15 000 11 000 нераспределенная прибыль 25 000 4000 29 000 7000 итого собственный капитал и резервы 40 000 15 000 44 000 18 000 Отчет о совокупном доходе за год, закончившийся 31 марта 2016 2017 «Альфа» «Бета» «Альфа» «Бета» выручка 34 000 17 800 34 000 18 000 себестоимость реализации (30 000) (15 000) (30 000) (15 000) валовая прибыль 4000 2800 4000 3000 доходы от реализации основных средств 0 200 0 0 итого совокупный доход 4000 3000 4000 3000 Задание: а) подготовьте сокращенный консолидированный отчет о финансовом положении группы «Альфа» на 31 марта 2016 и 2017 годов; b) подготовьте сокращенные консолидированные отчеты о совокупном доходе и об изменении капитала группы «Альфа» за годы, закончившиеся 31 марта 2016 года и 2017 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 12.8 а) консолидированный отчет о финансовом положении прибыль от реализации основного средства — 200 тыс. долл. (1000 тыс. – 800 тыс.). дополнительно начисленная амортизация на 31 марта: • 2016 года — 50 тыс. долл. (200 × 1 год / 4 года); • 2017 года — 100 тыс. долл. (200 × 2 года / 4 года). нереализованная прибыль на 31 марта: • 2016 года — 150 тыс. долл. (200 — 50); • 2017 года — 100 тыс. долл. (200 – 100). |