Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
482 ЧастЬ 3. кОнсОЛидациОнные стандарты значение нереализованной прибыли в составе основного средства можно проверить также следующим образом. Балансовая стоимость оборудования в отчетности «альфы» на 31 марта: • 2016 года составляет 750 тыс. долл. (1000 – 1000 / 4 года); • 2017 года составляет 500 тыс. долл. (1000 – 1000 / 4 года × 2 года). Балансовая стоимость оборудования в консолидированной отчетности на 31 марта: • 2016 года составляет 600 тыс. долл. (800 – 800 / 4 года); • 2017 года составляет 400 тыс. долл. (800 – 800 / 4 года × 2 года). таким образом, нереализованная прибыль в составе основного средства на 31 марта: • 2016 года составляет 150 тыс. долл. (750 тыс. – 600 тыс.); • 2017 года составляет 100 тыс. долл. (500 тыс. – 400 тыс.). 31 марта 2016 года на сумму нереализованной прибыли необходимо уменьшить: • нераспределенную прибыль группы — 105 тыс. долл. (150 × 70%); • неконтролирующую долю — 45 тыс. долл. (150 × 30%); • балансовое значение основных средств — 150 тыс. долл. 31 марта 2017 года на сумму нереализованной прибыли необходимо уменьшить: • нераспределенную прибыль группы — 70 тыс. долл. (100 тыс. × 70%); • неконтролирующую долю — 30 тыс. долл. (100 тыс. × 30%); • основные средства — 100 тыс. долл. подготовим упрощенный консолидированный отчет о финансовом положении группы «альфа». Консолидированный отчет о финансовом положении «Альфы» на 31 марта, $’000 2016 2017 долгосрочные активы гудвил 13 000 + 5 000 – 12 000 6000 6000 Основные средства 29 850 (20 000 + 10 000 – 150) 36 900 (23 000 + 14 000 – 100) прочие оборотные активы 12 000 (7000 + 5000) 12 000 (8000 + 4000) итого активы 47 850 54 900 собственный капитал и резервы акционерный капитал 15 000 15 000 нераспределенная прибыль 26 995 (25 000 + (4000 – – 1000) × 70% – 105) 33 130 (29 000 + (7000 – – 1000) × 70% – 70) неконтролирующая доля 5855 (5000 + (4000 – – 1000) × 30% – 45) 6770 (5000 + (7000 – 1000) × × 30% – 30) итого собственный капитал и резервы 47 850 54 900 гЛава 12. теОретиЧеские ОснОвы кОнсОЛидации грУппы кОмпаний 483 b) консолидированный отчет о совокупном доходе и консолидированный отчет об изменении капитала прибыль от реализации основного средства — 200 тыс. долл. (1000 тыс. – 800 тыс.). эту прибыль необходимо исключить из доходов от реализации основных средств. но как ее исключить, если мы видели в части «а», что корректировка нереализованной прибыли осуществля- ется только на 150 тыс. долл.? исключение прибыли от реализации основных средств будет сделано следующими проводками: • дт «прибыли и убытки» (прибыль от реализации Ос) кт «Основные средства» на сумму 150 тыс. долл. (эту проводку мы видели в части «а»); • дт «прибыли и убытки» (прибыль от реализации Ос) кт «прибыли и убытки» (амортизация основных средств) на сумму 50 тыс. долл. таким образом, после этой корректировки амортизация основного средства в консолидированной отчетности будет равна 200 тыс. долл. (250 тыс. – 50 тыс.). это значение легко проверить. ежегодная амортизация в кон- солидированной отчетности равна 200 тыс. долл. (800 тыс. / 4 года). напомним, что для целей экзамена мы корректируем валовую прибыль, а себестоимость рассчитывается как балансирующий показатель. за год, завершившийся 31 марта 2016 года, сумму прибыли, относящейся к контролирующей и неконтроли- рующей долям, необходимо уменьшить на сумму нереализованной прибыли: • прибыль группы — 105 тыс. долл. (150 × 70%); • прибыль, относящаяся к неконтролирующей доле, — 45 тыс. долл. (150 × 30%). за год, завершившийся 31 марта 2017 года, сумму прибыли, относящейся к контролирующей и неконтро- лирующей долям, необходимо увеличить на сумму изменения нереализованной прибыли 50 тыс. долл. (150 тыс. – 100 тыс.). Увеличивать будем значение «валовая прибыль». также на сумму этого увеличе- ния необходимо скорректировать значения прибыли, относящейся к контролирующей и неконтролирующей доле: • прибыль группы — 35 тыс. долл. (50 × 70%); • прибыль, относящаяся к неконтролирующей доле, — 15 тыс. долл. (50 × 30%). подготовим упрощенный консолидированный отчет о совокупном доходе группы «альфа». Консолидированный отчет о совокупном доходе «Альфы» за год, закончившийся 31 марта, $’000 2016 год 2017 год выручка 51 800 (34 000 + 17 800) 52 000 (34 000 + 18 000) себестоимость (балансирующий показа- тель) (44 950) (44 950) валовая прибыль 6850 (4000 + 2800 + 50) 7050 (4000 + 3000 + 50) доходы от реализации основных средств 0 (200 – 150 – 50) 0 итого совокупный доход, 6850 7050 484 ЧастЬ 3. кОнсОЛидациОнные стандарты 2016 год 2017 год в том числе относящийся: к контролирующей доле 5995 (4000 + 3000 × 70% – 150 × 70%) 6135 (4000 + 3000 × 70% + 50 × 70%) к неконтролирующей доле 855 (3000 × 30% – 150 × 30%) 915 (3000 × 30% + 50 × 30%) составим упрощенный консолидированный отчет об изменении капитала группы «альфа» и проверим, сходится ли он с данными отчета о финансовом положении. входящее сальдо капитала контролирующей доли на 1 апреля 2015 года найдем исходя из значения капитала «альфа» на 31 марта 2016 года и прибыли, полученной за год, закончившийся 31 марта 2016 года, — 36 000 тыс. долл. (40 000 – 4000 тыс.). входящее сальдо капитала неконтролирующей доли на 1 апреля 2015 года будет равно справедливой стоимости неконтролирующей доли на момент приобретения, то есть 5000 тыс. долл. Консолидированный отчет об изменении капитала «Альфы», $’000 Контроли- рующая доля Неконтроли- рующая доля Итого сальдо капитала на 01.04.15 36 000 5000 41 000 совокупный доход за год, закончившийся 31 марта 2016 года 5995 855 6850 итого капитал на 31.03.16 41 995 5855 47 850 совокупный доход за год, закончившийся 31 марта 2017 года 6135 915 7050 итого капитал на 31.03.17 48 130 6770 54900 12.6. МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство» МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство» был принят в мае 2011 года. Стандарт регулирует принципы подготовки отчетности для предприятий, имеющих долю в совместной деятельности. Совместная.деятельность (совместное предпринимательство) — это деятельность, совместно контролируемая двумя или большим числом сторон. При этом совместный.контроль — контроль, разделенный между сторонами в соот- ветствии с договором. Причем совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений касательно значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, осуществляющих совместный контроль. гЛава 12. теОретиЧеские ОснОвы кОнсОЛидации грУппы кОмпаний 485 Обратим внимание на два важных момента в определении совместного контроля: совместный контроль возможен только в результате заключения договора; принятие решений по значимой деятельности требует единогласного согласия сто- рон, то есть стороны равноправны при принятии решений (даже если их доли вла- дения совместным предприятием не равны друг другу). Различают два типа совместной деятельности: совместное.предприятие.— это совместная деятельность, которая предполагает на- личие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав.на. чистые.активы деятельности; совместная. операция — это совместная деятельность, которая предполагает на- личие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на активы.и.ответственность.по.обязательствам, связанным с деятельностью. Рассмотрим, чем отличаются друг от друга участники совместного предприятия и со- вместной операции. Фактически участник совместного.предприятия — это акционер отдельной организации (юридического лица), у которого есть юридическое соглашение с другими акционерами принимать все значимые решения единогласно. В консолидированной финансовой отчетности участник совместного предприятия от- ражает инвестицию в совместное предприятие методом долевого участия. В своей отдельной финансовой отчетности участник совместного предприятия может отражать инвестицию в совместное предприятие: по методу долевого участия; по фактической стоимости; в соответствии с МСФО (IFRS) 9. В свою очередь, совместная операция — это деятельность, которая может осуществлять- ся как в рамках отдельной организации (юридического лица), так и без использования структуры отдельной организации. Чаще всего совместная операция осуществляется без учреждения отдельной органи- зации. Допустим, два участника совместной операции договорились о проведении совместных исследований. Один из участников выделил помещение для лаборатории и часть оборудования, другой предоставил оставшуюся часть оборудования и необхо- димых специалистов. Участники не оформляют совместную лабораторию как отдель- ную организацию (юридическое лицо). Порядок использования оборудования, доли собственности на оборудование, лабораторию и результаты исследований, порядок осуществления услуг лабораторией как в пользу участников совместной операции, так и третьим лицам — все это регламентируется заключенным между участниками соглашением. В собственной отчетности участник совместной операции признает свою долю в: совместных активах; совместных обязательствах; 486 ЧастЬ 3. кОнсОЛидациОнные стандарты выручке от продажи продукции, произведенной в результате совместной опера- ции; совместных расходах. Еще раз отметим, что соглашение между участниками совместной операции должно предусматривать порядок разделения между ними активов, обязательств, доходов и расходов от совместной операции. Совместная операция может также осуществляться с использованием структуры от- дельной организации (отдельного юридического лица). Хотя мы считаем маловероят- ным появление на экзамене ДипИФР-Рус ситуационной задачи на учет совместной операции, использующей структуру отдельной организации, рассмотрим, чем подобная совместная операция отличается от совместного предприятия. Основное отличие совместного предприятия от совместной операции, использующей структуру отдельного юридического лица, в том, что: участник совместного предприятия имеет право на чистые.активы.организации; участник совместной операции имеет право на активы и несет ответственность по обязательствам организации. Чтобы понять, является ли инвестиция в организацию инвестицией в совместное пред- приятие или в совместную операцию, необходимо проанализировать как организацион- но-правовую форму организации (юридического лица), так и соглашения, заключенные между участниками этого юридического лица. Если соглашение между участниками или организационно-правовая форма юриди- ческого лица определяют, что участники несут ответственность по обязательствам этого юридического лица в определенной пропорции, а также права на конкретные активы этого юридического лица распределены между участниками на определенной основе, то инвестиция в данное юридическое лицо является вкладом в совместную операцию. МСФО (IFRS) 11 требует учитывать данную инвестицию в соответствии с требовани- ями МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов», то есть: признать приобретенные активы и принятые обязательства по справедливой сто- имости; признать гудвил как превышение переданного возмещения над справедливой сто- имостью приобретенных чистых активов; • отнести затраты на приобретение доли в организации (через которую будет осу- ществляться совместная операция) на прибыли и убытки; • признать отложенные налоговые активы и обязательства, связанные с признан- ными активами и обязательствами совместной операции. Неконтролирующая доля при таком объединении бизнесов будет равна нулю, правда, только в том случае, если все акционеры юридического лица являются одновременно участниками совместной операции. Схематично требования МСФО (IFRS) 11 представлены на рис. 12.5. Рассмотрим на примере отличия совместного предприятия от совместной операции, осуществляемой через отдельное юридическое лицо. гЛава 12. теОретиЧеские ОснОвы кОнсОЛидации грУппы кОмпаний 487 Совместная деятельность (совместный контроль, разделенный по договору, требующий единогласного согласия сторон касаемо значимой деятельности) Совместная операция (стороны обладают правом на активы и несут ответственность по обязательствам деятельности) Совместное предприятие (стороны обладают правом на чистые активы деятельности) (отдельное юридическое лицо) НЕ является отдельным юридическим лицом Отдельное юридическое лицо Учет: метод долевого участия Учет: признать долю в: — активах и обязательствах; — доходах и расходах Учет: по IFRS 3 Рис. 12.5 требования мсФО (IFRS) 11 «совместное предпринимательство (деятельность)» ПРИМЕР 12.9. СОВМЕСТНОЕ ПРЕДПРИЯТИЕ И СОВМЕСТНАЯ ОПЕРАЦИЯ, ОСУЩЕСТВЛЯЕМАЯ ЧЕРЕЗ ОТДЕЛЬНОЕ ЮРИДИЧЕСКОЕ ЛИЦО компания «альфа» несколько лет владеет инвестициями в компаниях «дельта» и «Омега». данные об этих инвестициях приведены ниже. «альфа» владеет долей в 35% акционерного капитала компании «дельта». первоначальная себестоимость инвестиций в компанию «дельта» составила 3 млн долл. два других акционера компании «дельта» владеют соответственно долями в 35 и 30% акционерного капитала «дельты». в соответствии с соглашением между компанией «альфа» и двумя другими акционерами все значимые решения относительно операционной и финансовой деятельности компании «дельта» принимаются только в случае единогласного одобрения со стороны всех трех акционеров. с момента осуществления инвестиций в компанию «дельта» до 31 марта 2016 года справедливая стоимость ее чистых активов увеличилась с 7 млн долл. до 17 млн долл., в том числе за год, закончившийся 31 марта 2016 года, на 2 млн долл. выручка компании «дельта» за год, закончившийся 31 марта 2016 года, составила 20 млн долл. «альфа» также владеет 45-процентной долей акционерного капитала компании «Омега». первоначальная себестоимость инвестиций в «Омегу» составила 5 млн долл. по соглашению между компанией «альфа» и другим акционером, «Омегой», которая владеет 55% ее акционерного капитала, все значимые решения относительно операционной и финансовой деятельности компании «Омега» принимаются только в случае их единогласного одобрения. кроме того, соглашением предусмотрено, что все активы «Омеги» распределяются между акционерами в пропорции 45:55. акционеры несут также ответственность по обязательствам «Омеги» в той же пропорции. соглашением между акционерами предусмотрено, что выручка, расходы, прибыль или убыток также разделяются между акционерами в пропорции 45:55. 488 ЧастЬ 3. кОнсОЛидациОнные стандарты с момента осуществления инвестиций в компанию «Омега» до 31 марта 2016 года справедливая стоимость ее чистых активов увеличилась с 10 млн до 15 млн долл., в том числе за год, закончившийся 31 марта 2016 года, на 3 млн долл. выручка компании «Омега» за год, закончившийся 31 марта 2016 года, составила 25 млн долл. Обязательства компании «Омега» на 31 марта 2016 года составили 8 млн долл. компании «дельта» и «Омега» не выплачивали дивиденды за год, закончившийся 31 марта 2016 года. Задание: объясните, как данные инвестиции должны быть отражены в консолидированной отчетности компании «Альфа» за год, закончившийся 31 марта 2016 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 12.9 ситуацию регулирует мсФО (IFRS) 11 и мсФО (IFRS) 3. инвестиция в компанию «дельта» — это инвестиция в совместное предприятие, так как «альфа» обладает совместным контролем над «дельтой» с двумя другими акционерами на основании соглашения, по которому решения касательно значимой деятельности требуют единогласного согласия сторон. «альфа» обладает правами только на чистые активы компании «дельта». активы и обязательства компании «дельта» принадлежат непосредственно «дельте». в консолидированной финансовой отчетности «альфы» инвестиция в компанию «дельта» должна отражаться методом долевого участия. метод долевого участия предполагает отражение инвестиции по первоначальной стоимости с дальнейшей корректировкой ее на изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций. инвестиция в совместное предприятие на 31 марта 2016 года — 6500 тыс. долл. (3000 + (17 000 – 7000) × 35%). в отчете о финансовом положении представляется как внеоборотный актив. нераспределенная прибыль группы (раздел «собственный капитал») должна быть увеличена на прибыль «дельты», относящуюся к «альфе». нераспределенная прибыль на 31 марта 2016 года — 3500 тыс. долл. ((17 000 – 7 000) × 35%). в отчете о совокупном доходе: • в разделе «прибыли и убытки» представляется прибыль или убыток от совместного предприятия за год после налогообложения; • в разделе «прочий совокупный доход» представляется прочий совокупный доход совместного предприятия за год после налогообложения. прибыль от совместного предприятия за отчетный год — 700 тыс. долл. (2000 × 35%). выручка «дельты» не отражается в консолидированной отчетности «альфы». инвестиция в компанию «Омега» — это инвестиция в совместную операцию, осуществляемую через отдельное юридическое лицо, так как «альфа» обладает совместным контролем над «Омегой» с другим акционером на основании соглашения, по которому решение касательно значимой деятельности требует единогласного согласия сторон. «альфа» обладает правами не только на чистые активы компании «Омега», но и правами на 45% активов и несет ответственность за 45% обязательств компании «Омега». в консолидированной финансовой отчетности «альфы» инвестиция в компанию «Омега» должна отражаться методом приобретения бизнеса в соответствии с мсФО (IFRS) 3. гЛава 12. теОретиЧеские ОснОвы кОнсОЛидации грУппы кОмпаний 489 гудвил — 500 тыс. долл. (5000 – 10 000 × 45%). в отчете о финансовом положении на 31 марта 2016 года должны быть представлены: • активы — 10 350 тыс. долл. ((15 000 + 8000) × 45%); • обязательства — 3600 тыс. долл. (8000 × 45%). нераспределенная прибыль группы (раздел «собственный капитал») должна быть увеличена на прибыль «Омеги», относящуюся к «альфе». нераспределенная прибыль на 31 марта 2016 года — 2250 тыс. долл. ((15 000 – 10 000) × 45%). в отчете о совокупном доходе по соответствующим статьям должны быть представлены выручка, расходы и прибыль в доле «альфы», установленной соглашением. выручка — 11,250 тыс. долл. (25 000 × 45%). расходы — 9900 тыс. долл. ((25 000 – 3000) × 45%). прибыль за год — 1350 тыс. долл. (3000 × 45%). |