Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
Выписка из отчета о финансовом положении на 31 марта 2016 года, $’000 долгосрочные активы инвестиция в совместное предприятие «дельта» 6500 гудвил 500 активы «Омеги» (построчно) 10 350 собственный капитал нераспределенная прибыль (3500 + 2250) 5750 Обязательства «Омеги» (построчно) 3600 Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 31 марта 2016 года, $’000 прибыли и убытки выручка 11 250 расходы (9900) прибыль от совместного предприятия 700 прибыль за год 2050 Еще раз обратимся к предыдущему примеру. В чем отличие между компаниями «Дельта» и «Омега»? Почему одну компанию мы классифицируем как совместное предприятие, а другую как совместную операцию? Отличие в том, что акционеры «Дельты» имеют права только на ее чистые активы, то есть выступают только в качестве акционеров. А вот акционеры «Омеги» имеют права не только на чистые активы (как остаточную стоимость всех активов за вычетом обязательств), но и на сами активы и несут ответ- ственность по обязательствам «Омеги». Это достигается отдельными соглашениями между акционерами. При наличии подобных соглашений мы должны квалифицировать инвестиции в компанию как инвестиции в совместную операцию. Рассмотрим на следующем примере порядок учета совместной операции, если она осу- ществляется без образования отдельного юридического лица. Напомним, что участник совместной операции должен признать свою долю в выручке, расходах, прибыли, акти- вах и обязательствах. Сами доли определяются в специальном соглашении (договоре) между участниками совместной операции. 490 ЧастЬ 3. кОнсОЛидациОнные стандарты ПРИМЕР 12.10. УЧЕТ СОВМЕСТНОЙ ОПЕРАЦИИ 1 апреля 2015 года компания «ипсилон» подписала с компанией «тау» соглашение об осуществлении со- вместных торговых операций в регионе Х. компания «ипсилон» на эту дату предоставила офисные помещения балансовой стоимостью 6 млн долл. со сроком полезного использования 40 лет. компания «тау» предоста- вила оборудование балансовой стоимостью 3 млн долл. со сроком полезного использования 5 лет начиная с 1 апреля 2015 года. в соответствии с соглашением все вновь приобретенные активы делятся между сторонами в пропорции 50:50 (кроме основных средств, переданных на осуществление совместной деятельности). в этой же пропорции делятся все доходы, расходы и прибыль, полученные (понесенные) в результате совместной деятельности, включая амортизационные отчисления. «ипсилон» и «тау» несут солидарную ответственность по обязатель- ствам от данной совместной деятельности. стороны пришли к соглашению, что на основании результатов деятельности за год окончательное распределение денежных средств между участниками осуществляется в течение 20 дней поле окончания года. результаты совместной торговой деятельности за год, закончившийся 31 марта 2016 года, $’000: выручка от продаж 7000 себестоимость реализованных товаров (4800) расходы на персонал (500) прочие расходы (не включая амортизацию) (300) на 31 марта 2016 года под контролем совместной деятельности находились следующие активы и обязательства: запасы товаров 900 торговая дебиторская задолженность 800 денежные средства 700 обязательства перед поставщиками 1000 Задание: объясните, как данные операции должны быть отражены в отчетности компании «Ипсилон» за год, закончившийся 31 марта 2016 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 12.10 ситуацию регулирует мсФО (IFRS) 11. совместно осуществляемые продажи — это совместная операция. Участник совместной операции должен признать в своей отчетности свою долю (50%) в выручке, расходах, прибылях, активах и обязательствах. Офисные помещения продолжают учитываться в составе основных средств «ипсилона». по ним начисляется амортизация. амортизация за год — 150 тыс. руб. (6000 / 40 лет). Балансовая стоимость офисных помещений на 31.03.16 — 5850 тыс. долл. (6000 тыс. – 150 тыс.). Однако в дебет прибылей и убытков относится только 50% от совокупной амортизации основных средств (по- мещения и оборудование), используемых в совместной деятельности. амортизация оборудования за год — 600 тыс. долл. (3000 / 5 лет). амортизация, относящаяся в дебет прибылей и убытков, — 375 тыс. долл. ((150 + 600) × 50%). гЛава 12. теОретиЧеские ОснОвы кОнсОЛидации грУппы кОмпаний 491 разница между начисленной амортизацией по помещениям и признанной в составе прибылей и убытков от- ражается как краткосрочное обязательство перед участником совместной деятельности («тау»). Обязательство перед «тау» — 225 тыс. долл. (375 тыс. – 150 тыс.). выручка и расходы признаются на счете «прибыли и убытки» в доле участника (50%): выручка (7000 × 50%) 3500 себестоимость продаж (4800 × 50%) (2400) валовая прибыль 1100 амортизация (375) расходы на персонал (500 × 50%) (250) прочие расходы (300 × 50%) (150) прибыль за год 325 активы и обязательства совместной операции также признаются в отчетности каждого участника в доле 50%: краткосрочные активы запасы (900 × 50%) 450 дебиторская задолженность (800 × 50%) 400 денежные средства (700 × 50%) 350 краткосрочные обязательства Обязательства торговые (1000 × 50%) 500 Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 31 марта 2016 года, $’000 прибыли и убытки выручка 3500 себестоимость реализации (2400) валовая прибыль 1100 амортизация (375) расходы на персонал (250) прочие расходы (150) прибыль за год 325 Выписка из отчета о финансовом положении на 31 марта 2016 года, $’000 долгосрочные активы Офисные помещения 5850 краткосрочные активы запасы 450 дебиторская задолженность 400 денежные средства 350 собственный капитал нераспределенная прибыль 325 краткосрочные обязательства Обязательства торговые 500 Обязательство перед участником совместной операции 225 492 ЧастЬ 3. кОнсОЛидациОнные стандарты еще раз внимательно рассмотрим предыдущий пример. Обратите внимание: несмотря на то что участники совместной операции делят доходы, расходы и прибыли в пропорции 50:50, на конец отчетного периода воз- никают взаимные задолженности между участниками совместной операции, так как участники продолжают контролировать только собственные основные средства, а амортизация по этим основным средствам при- нимается в пропорции 50:50 при расчете конечной прибыли. Хотя проблема балансировки выписки из отчета о финансовом положении отсутствует на экзамене дипиФр- рус, попробуем проверить, сойдется ли баланс компании «ипсилон» в вышеприведенном примере. допустим, на 1 марта 2015 года отчет о финансовом положении «ипсилон» состоял только из двух позиций: основные средства на сумму 6 млн долл. (активы) и акционерный капитал в сумме 6 млн долл. (пассивы). составим полный отчет о финансовом положении компании «ипсилон» на 31 марта 2016 года, чтобы про- верить, сходится ли баланс: долгосрочные активы Офисные помещения 5850 краткосрочные активы запасы 450 дебиторская задолженность 400 денежные средства 350 Итого активы 7050 собственный капитал акционерный капитал 6000 нераспределенная прибыль 325 краткосрочные обязательства Обязательства торговые 500 Обязательство перед участником совместной операции 225 Итого собственный капитал и обязательства 7050 12.7. МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях» МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях» был принят в мае 2011 года. Цель стандарта — представление информации, по которой пользователи финансовой отчетности могут оценить: характер участия в других организациях и связанные с ним риски; последствия и влияние этого участия на финансовое положение, финансовые ре- зультаты и движение денежных средств. Стандарт регулирует порядок раскрытия информации об участии предприятия в: дочерних организациях; совместном предпринимательстве (совместных предприятиях и совместных опе- рациях); гЛава 12. теОретиЧеские ОснОвы кОнсОЛидации грУппы кОмпаний 493 ассоциированных организациях; структурированных организациях, не контролируемых предприятием-инвестором. Хотя МСФО (IFRS) 12 входит в перечень стандартов, тестируемых на экзамене ДипИФР-Рус, вероятность его появления на экзамене низкая, так как экзамен в пер- вую очередь сосредоточен на представлении информации в финансовой отчетности предприятия. Вопросы раскрытия информации в примечаниях к отчетности носят вспомогательный характер. В отношении дочерних организаций предприятие должно раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности: структуру Группы; существенные суждения и допущения, которые были приняты при определении контроля над дочерними организациями; характер и степень ограничений использования активов Группы и возможностей урегулирования ее обязательств; последствия изменения доли владения в дочерних организациях, которые привели (или не привели) к утрате контроля; информацию о каждой дочерней организации, имеющей существенную неконтро- лирующую долю участия, включая финансовые показатели ее деятельности. В отношении совместного предпринимательства (совместных организаций и совмест- ных операций) и ассоциированных организаций, которые существенны для отчитыва- ющегося предприятия, раскрывают: информацию о наименовании совместного предпринимательства или ассоцииро- ванной организации и о месте осуществления их деятельности; характер взаимоотношений, а также существенные суждения и допущения, кото- рые организация приняла при определении совместного контроля или значитель- ного влияния; процент доли владения или прав участия в прибыли организации и, если они не совпадают, процент прав голоса (если применимо); метод оценки инвестиции (метод долевого участия, по первоначальной стоимости, в соответствии с МСФО (IFRS) 9 или МСФО (IFRS) 3); характер и степень влияния любых ограничений на передачу отчитывающемуся предприятию денежных средств в виде дивидендов и платежей в погашение вы- данных авансов и займов; условные обязательства и обязательства по будущим операциям, которые могут привести к оттоку денежных средств и других ресурсов; сверку обобщенной финансовой информации в отчетности совместных и ассоции- рованных организаций с балансовой стоимостью участия в этих совместных и ас- социированных организациях в отчетности предприятия-инвестора. Структурированная.организация — это организация, учрежденная таким образом, что права голоса или аналогичные права не являются доминирующим фактором при определении того, кто контролирует организацию. 494 ЧастЬ 3. кОнсОЛидациОнные стандарты Например, права голоса структурированной организации могут быть связаны исклю- чительно с административными задачами, а руководство ее значимой деятельностью осуществляется на основе соглашений. Отчитывающееся предприятие может иметь контроль над структурированной органи- зацией на основе соглашений с ее акционерами или в соответствии с законом, даже если доля участия самого отчитывающегося предприятия в структурированной организации незначительна или равна нулю. Если отчитывающееся предприятие контролирует структурированную организацию, то структурированная признается дочерней организацией и информацию об этом кон- троле материнская компания раскрывает наряду с другими дочерними организациями. Дополнительно отчитывающееся предприятие раскрывает информацию о любых со- глашениях, по которым оно или другая дочерняя компания Группы обязана финансово поддержать структурированную организацию. Если в отчетном периоде материнская организация или любая дочерняя, не имея соответствующей предусмотренной дого- вором обязанности, оказывает финансовую или иную поддержку консолидируемой структурированной организации, организация должна раскрыть: вид и сумму оказанной поддержки, включая ситуации, в которых материнская ор- ганизация или ее дочерние организации помогали структурированной организа- ции получить финансовую поддержку; причины оказания такой поддержки. Финансовую поддержку организация оказывает, например, путем приобретения активов структурированной организации или выпущенных ею инструментов. Отчитывающееся предприятие также должно раскрыть любые текущие намерения по оказанию финансовой или иной поддержки консолидируемой структурированной организации, включая намерения помочь структурированной организации получить финансовую поддержку. Отчитывающееся предприятие может также не иметь контроля над структурированной организацией. Такие структурированные организации называются неконсолидируемы- ми структурированными организациями. В этом случае отчитывающееся предприятие раскрывает: характер и степень участия в структурированной организации; характер рисков, связанных с участием в структурированных организациях, и сте- пень их влияния на отчитывающееся предприятие. ГЛАВА 13. решение консолидационных задач на экзамене дипиФр-рус 13.1. Структура консолидационной задачи и общие подходы к ее решению 13.1.1. Структура консолидационной задачи В предыдущей главе мы рассмотрели требования международных стандартов к кон- солидированной отчетности. Эту главу посвятим практическим подходам к решению консолидационных задач на экзамене ДипИФР-Рус. Консолидационное задание — самое первое в структуре экзамена. Консолидационная задача «весит» 25 баллов и включает в себя составление одного из двух отчетов: консолидированного отчета о финансовом положении; консолидированного отчета о совокупном доходе и консолидированного отчета об изменении капитала (в некоторых сессиях экзаменатор ограничивается заданием на консолидацию отчета о совокупном доходе). Обычно в экзаменационном задании представляется отдельная отчетность трех ком- паний, по данным которых необходимо сформировать консолидационный отчет. Это: материнская компания (обычно экзаменатор дает ей название «Альфа»); дочерняя компания (обычно экзаменатор дает ей название «Бета»); третья компания может быть дочерней, либо ассоциированной, либо совместным предприятием (экзаменатор обычно дает ей название «Гамма»). Консолидационное задание имеет следующую структуру: данные отдельных отчетностей трех компаний; от 4–5 текстовых примечаний, которые тестируют умение претендента: • проводить консолидационные операции и корректировки (обычно это приме- чания 1–4); • отражать отдельные операции в отчетности компании (одно примечание). 496 ЧастЬ 3. кОнсОЛидациОнные стандарты 13.1.2. Первые 15 минут на ознакомление с текстом задания Так как консолидационное задание идет под номером один, очень важно сразу приучать себя правильно подходить к его решению, моделируя свое поведение на экзамене. Напомним, что на экзамене претенденту предоставляется 15 минут для ознакомления с заданием. Начиная с декабрьской сессии 2016 года АССА снимает ограничения в от- ношении прежних правил поведения кандидатов. Теперь претендент может использовать это время по своему усмотрению и сразу приступить к решению экзамена в буклете для ответов. Настоятельно рекомендуем придерживаться следующей раскладки по времени (мы уже говорили об этом в главе 2): первые 6 минут из 15 просмотрите ситуационные задания; оставшиеся 9 минут посвятите работе над консолидационной задачей. Если вы пока тренируете только консолидационную задачу, засекайте на часах 9 минут и начинайте предварительную работу с задачей. Очень часто претенденты делают ошибку, думая, что раз 15 минут выделены для чтения экзаменационного задания, то его нужно читать как какой-нибудь рассказ. Подобный подход приводит только к потере времени и никак не помогает претенденту его правиль- но использовать. Дело в том, что в эти первые минуты экзамена волнение максималь- но. Информация из текста экзамена очень плохо усваивается. Чтобы как-то победить волнение (полностью сделать это вряд ли получится), необходимо начать выполнять какие-то заранее отработанные действия. Это позволит переключить ваше внимание на привычные шаги и быстро включиться в выполнение экзаменационного задания. Поэтому все ваши действия на экзамене должны быть отработаны во время самостоя- тельного решения задач. Вы должны четко понимать, что и в какой последовательности нужно делать, чтобы эффективно распределять усилия в ограниченное экзаменационное время. Итак, что нужно сделать в течение 9 минут, которые мы отводим на ознакомление с консолидационной задачей. 1. Внимательно прочитайте, что требуется сделать в консолидационной задаче (в самом конце задания). Если будет консолидация отчета о совокупном доходе, определите, нужно ли делать еще консолидацию отчета об изменении капитала. Часто пре- тенденты делают серьезную ошибку, пытаясь сформировать консолидированный отчет об изменении капитала, в то время как в задании это не требуется. Также часто в конце задания дается дополнительная информация о влиянии отложенного налогообложения. 2. Компании «Бета» и «Гамма». В отношении каждой из них вам нужно ответить на четыре главных вопроса: «Кто?», «Доля?», «Срок?» и «Оценка неконтролирующей доли». Иными словами, кто такие «Бета» и «Гамма» (группа состоит из двух дочек, дочки и ассоциированной компании или дочки и совместного предприятия), каковы доли и срок владения у «Альфы» в этих компаниях, каким образом оценивается неконтролирующая доля: по справедливой стоимости или пропорционально доле в чистых активах. Обязательно сделайте пометки об этом в экзаменационном буклете (чтобы они были перед глазами). гЛава 13. решение кОнсОЛидациОнныХ задаЧ на экзамене дипиФр-рУс 497 3. Вспомните и сделайте пометки в экзаменационном буклете, какими строками надо дополнить представленный в задании отчет, чтобы он стал консолидационным. 4. Определитесь с обязательными расчетами, которые нужно сделать (выпишите их на полях экзаменационного буклета). 5. Бегло просмотрите задание как минимум до примечания «Инвестиция в компанию “Гамма”» или «Тест на обесценение» (исходя из того, какое из них представлено позже). Разберем некоторые из этих этапов подробнее. На третьем этапе, как только вам стала ясна структура компании, можно достроить отчет, представленный в задании, до консолидированного на полях экзаменационного задания. Для чего это нужно? Это поможет вам сразу записать консолидационную проформу, поэтому все строки консолидированного отчета должны быть уже перед вашими глазами. Если нужно консолидировать отчет о финансовом положении, то прямо на полях экза- менационного буклета с заданием допишите необходимые статьи отчета о финансовом положении, чтобы он стал консолидационным, чтобы потом (уже не задумываясь) переписать их в буклет для ответов. Итак, в отчете о финансовом положении чаще всего необходимо дописать следующие статьи: в разделе «Внеоборотные активы»: • нематериальные активы (если этой строки нет); • гудвил; • инвестиция в ассоциированное (или совместное) предприятие (если «Гамма» является ассоциированным или совместным, а не дочерним предприятием); • прочие инвестиции; в разделе «Собственный капитал»: • прочие компоненты капитала (если этой строки еще нет); • неконтролирующая доля. В отчете о совокупном доходе необходимо дописать следующие статьи: в разделе «Прибыли и убытки»: • прибыль от ассоциированного (совместного) предприятия (если «Гамма» явля- ется ассоциированным или совместным предприятием). Эту статью необходимо добавить до строчки «Прибыль до налогообложения»; после строки «Чистая прибыль за год» необходимо добавить две статьи: • прибыль, относящаяся к неконтролирующим акционерам; • прибыль, относящаяся к контролирующим акционерам; в разделе «Прочий совокупный доход»: • статьи, которые будут реклассифицированы как прибыли и убытки; • статьи, которые не будут реклассифицированы как прибыли и убытки (приме- чание: вышеприведенные статьи — это подзаголовки, имеющие это название); |