Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
ПРИМЕР 12.7. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННУЮ КОМПАНИЮ В КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ С УЧЕТОМ ТЕСТА НА ОБЕСЦЕНЕНИЯ И КОРРЕКТИРОВКИ ДИВИДЕНДОВ компания «альфа» готовит консолидированную финансовую отчетность за год, закончившийся 31 марта 2016 года. 1 октября 2015 года «альфа» приобрела 40% акций компании «гамма» за 10 млн долл. в результате этой сделки «альфа» может оказывать значительное влияние на операционную и финансовую деятельность компании «гамма», но не может осуществлять контроль или совместный контроль над ее деятельностью. на момент приобретения балансовая стоимость чистых активов «гаммы» существенно не отличалась от их справедливой стоимости. 31 декабря 2015 года «гамма» начислила и выплатила своим акционерам дивиденды в сумме 1,2 млн долл. в своем отдельном отчете о финансовом положении «альфа» учитывает инвестицию в «гамма» по первона- чальной стоимости. полученные дивиденды «альфа» правильно отразила в своем индивидуальном отчете о совокупном доходе по строке «инвестиционный доход». Обобщенный отчет о совокупном доходе и об изменении капитала компании «гамма» за год, закончившийся 31 марта 2016 года, представлен ниже. Обобщенный отчет о совокупном доходе Сумма, $’000 выручка 27 000 себестоимость (18 000) валовая прибыль 9000 прочие доходы и расходы (обобщенно) (6000) Чистая прибыль за год 3000 460 ЧастЬ 3. кОнсОЛидациОнные стандарты Обобщенный отчет о совокупном доходе Сумма, $’000 прочий совокупный доход 800 совокупный доход за год 3800 Обобщенный отчет об изменении капитала сальдо на 01.04.15 18 100 совокупный доход за год 3800 дивиденды, уплаченные 31.12.15 (1200) сальдо на 31.03.16 20 700 можно обоснованно считать, что чистая прибыль и прочий совокупный доход зарабатываются «гаммой» равномерно в течение года. к концу года рыночная ситуация ухудшилась, и 31 марта 2016 года «альфа» провела оценку возмещаемой стоимости инвестиции в компанию «гамма», которая составила 10,2 млн долл. Задание: а) подготовьте консолидационные корректировки для включения инвестиции в «Гамму» в консоли- дированный отчет о финансовом положении «Альфы» на 31 марта 2016 года; b) подготовьте консолидационные корректировки для включения результатов деятельности «Гаммы» в консолидированный отчет о совокупном доходе «Альфы» на 31 марта 2016 года. Вы можете ис- пользовать значение обесценения инвестиции в «Гамму», рассчитанное в пункте «а». РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 12.7 а) корректировки для консолидированного отчета о финансовом положении ситуацию регулируют мсФО (IFRS) 10 и мсФО (IAS) 28. инвестиция в компанию «гамма» должна учитываться как инвестиция в ассоциированную компанию (то есть «альфа» оказывает существенное влияние на деятельность «гаммы»). так как прибыль и совокупный доход зарабатываются «гаммой» равномерно, балансовая стоимость чистых активов на дату приобретения (01.10.15) будет равна 20 000 тыс. долл. (18 100 + 3800 × 6 мес. / 12 мес.). Увеличение чистых активов «гаммы» за время владения равно 700 тыс. долл. (20 700 тыс. – 20 000 тыс.). в том числе это увеличение чистых активов связано с: • увеличением чистой прибыли на 1500 тыс. долл. (3000 × 6 мес. / 12 мес.); • увеличением прочих компонентов капитала на 400 тыс. долл. (800 × 6 мес. / 12 мес.); • уменьшением нераспределенной прибыли на сумму выплаченных дивидендов (1200 тыс. долл.). в консолидированной отчетности инвестиции в ассоциированные предприятия учитываются методом до- левого участия. метод долевого участия — это метод учета, в соответствии с которым первоначальная инвестиция учитывается по первоначальной стоимости и в дальнейшем корректируется на изменение доли инвестора в чистых активах после приобретения. изменение доли инвестора в чистых активах «гаммы» после приобретения. гЛава 12. теОретиЧеские ОснОвы кОнсОЛидации грУппы кОмпаний 461 всего 280 тыс. долл. (700 × 40%), в том числе связанное с увеличением: • нераспределенной прибыли 120 тыс. долл. ([1500 – 1200] × 40%); • прочих компонентов капитала 160 тыс. долл. (400 × 40%). инвестиция в ассоциированное предприятие на 31.03.16 (до момента обесценения) — 10 280 тыс. долл. (10 000 тыс. + 280 тыс.). тест на обесценение 31.03.16, $’000: Балансовая стоимость инвестиции на 31.03.16 10 280 возмещаемая сумма на 31.03.16 (10 200) Обесценение 80 Обесценение относится на нераспределенную прибыль группы и уменьшает величину инвестиции в ассоци- ированное предприятие. инвестиция в ассоциированное предприятие на 31.03.16 — 10 200 тыс. долл. (10 280 – 80). воздействие на нераспределенную прибыль группы, $’000: Увеличение нераспределенной прибыли «гаммы» 120 Обесценение инвестиции (80) итого воздействие на нераспределенную прибыль группы 40 воздействие на прочие компоненты капитала группы — 160 тыс. долл. Выписка из консолидированного отчета о финансовом положении на 31 марта 2016 года, $’000 долгосрочные активы инвестиция в ассоциированное предприятие 10 200 собственный капитал, в том числе + 200 нераспределенная прибыль группы + 40 прочие компоненты капитала + 160 b) корректировки для консолидированного отчета о совокупном доходе инвестиция в ассоциированное предприятие учитывается методом долевого участия, при этом результаты деятельности ассоциированной компании представляются в консолидированном отчете о совокупном доходе двумя строками: • прибыль от ассоциированного предприятия после налогообложения; • прочий совокупный доход ассоциированного предприятия после налогообложения. при этом из инвестиционного дохода группы должны быть исключены дивиденды, полученные от ассоции- рованного предприятия, в сумме 480 тыс. долл. (1200 тыс. долл. × 40%) в корреспонденции со строкой отчета о финансовом положении «инвестиция в ассоциированную компанию» проводкой: • дт «инвестиционный доход» на сумму 480 тыс. долл.; • кт «инвестиция в ассоциированное предприятие» на сумму 480 тыс. долл. прибыль ассоциированного предприятия за отчетный период, $’000: доля «альфы» в чистой прибыли «гаммы» (3000 × 6 мес. / 12 мес. × 40%) 600 обесценение инвестиции (80) 462 ЧастЬ 3. кОнсОЛидациОнные стандарты итого прибыль ассоциированного предприятия 520 прочий совокупный доход ассоциированного предприятия за отчетный период $’000: 800 × 6 мес. / 12 мес. × 40% 160 Выписка из консолидированного отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 31 марта 2016 года, $’000 прибыли и убытки инвестиционный доход (480) прибыль от ассоциированного предприятия 520 прочий совокупный доход прочий совокупный доход ассоциированного предприятия 160 итого воздействие на совокупный доход группы 200 в заключение проверим, что данные корректировки (представленные в отчете о совокупном доходе) дают верное значение инвестиции в ассоциированное предприятие на конец отчетного периода 31 марта 2016 года. Балансовая стоимость инвестиции в ассоциированную компанию «Гамма» на 31 марта 2016 года, $’000 первоначальная стоимость инвестиции 10 000 прибыль от ассоциированного предприятия 520 прочий совокупный доход от ассоциированного предприятия 160 корректировка на сумму полученных дивидендов (480) итого балансовая стоимость инвестиции 10 200 Элиминирование взаимных оборотов и остатков между участниками группы и ассоциированным (совместным) предприятием Необходимо помнить, что ассоциированное (совместное) предприятие не является участником группы, поэтому взаимные обороты и задолженность между участниками группы и ассоциированным (совместным) предприятием не элиминируются. Дивиденды, начисленные ассоциированным (совместным) предприятием в пользу участника группы, также не элиминируются. Однако при составлении консолиди- рованного отчета о совокупном доходе дивиденды, полученные от ассоциированного (совместного) предприятия, должны быть исключены из строки «Инвестиционный доход» корреспонденции с балансовой статьей «Инвестиция в ассоциированное (со- вместное) предприятие», фактически уменьшая величину инвестиции. Обратите вни- мание на то, как это реализовано в примере 12.7. В отчете о совокупном доходе значение прибыли ассоциированной компании рассчитано без учета начисленных дивидендов, а инвестиция в ассоциированную компанию — с учетом уменьшения чистых активов ассоциированной компании на сумму уплаченных дивидендов. Однако, несмотря на то что обороты и остатки между участниками группы и ассоцииро- ванным (совместным) предприятием не элиминируются, существует единственное ис- ключение из этого правила — элиминирование нереализованной прибыли, возникающей от продажи материнской или дочерней компанией товаров в адрес ассоциированного (совместного) предприятия. гЛава 12. теОретиЧеские ОснОвы кОнсОЛидации грУппы кОмпаний 463 При этом важно помнить, что ассоциированное (или совместное) предприятие не при- надлежит группе полностью, а только в определенной доле. Поэтому нельзя утверждать, что вся прибыль, полученная от продажи товаров группы ассоциированному (или со- вместному) предприятию (если эти товары не реализованы на отчетную дату), является нереализованной. Нереализованная прибыль для ассоциированного (совместного) предприятия будет рассчитываться только в доле владения этим ассоциированным (совместным) пред- приятием. Рассмотрим подробнее элиминирование нереализованной прибыли в запасах ассоциированного (совместного) предприятия в следующем разделе. 12.5. Элиминирование внутригрупповых операций и нереализованной прибыли 12.5.1. Внутригрупповые задолженности, операции предоставления услуг и займы Рассматривая требования МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчет- ность» о том, что отчетность группы создается как отчетность единого экономического субъекта, необходимо взаимоисключить (элиминировать) внутригрупповые доходы, расходы, задолженности, движения денежных средств и нереализованные прибыли. Элиминирование внутригрупповых дивидендов, а также продаж товаров и основных средств мы рассмотрим отдельно в следующих разделах этой главы. Элиминирование внутригрупповых задолженностей, операций оказания услуг членам группы и внутригрупповых займов не представляет сложности. Необходимо взаимои- сключить дебиторскую и кредиторскую задолженность между членами группы в отчете о финансовом положении, а также расходы и доходы от оказания внутригрупповых услуг в отчетах о совокупном доходе. Если участник группы предоставил другому участнику группы заем, то в отчете о фи- нансовом положении надо элиминировать внутригрупповую задолженность по займам, а в отчете о совокупном доходе — процентный доход и процентный расход как заимо- давца, так и займополучателя. Обратите внимание! Элиминирование внутригрупповых операций оказания услуг и начисленных процентов по внутригрупповым займам не требует корректировок прибыли и убытков неконтролирующей доли вне зависимости от того, кто оказывает услуги или выдает заем — дочерняя или ма- теринская компания. На экзамене ДипИФР-Рус могут также тестироваться незавершенные операции: одна из компаний группы перечислила денежные средства в счет погашения вну- тригрупповой задолженности, но на отчетную дату эти денежные средства не были получены другим участником группы; 464 ЧастЬ 3. кОнсОЛидациОнные стандарты одна из компаний группы оказала услуги другой компании группы, но получатель ус- луг не провел еще эту операцию в предварительном варианте финансовой отчетности; одна из компаний группы начислила проценты по внутригрупповому займу, но по- лучатель займа еще не отразил начисление процентов в своей отчетности. Основной подход к решению данных ситуаций — завершить незавершенную операцию и отразить соответствующие доходы (расходы), скорректировав тем самым дебиторскую (кредиторскую) задолженность. Неполученные денежные средства одним из участни- ков группы необходимо отразить как полученные (в реальном учете мы отражаем как денежные средства в пути). После того как дебиторская и кредиторская задолженность между участниками группы будут выверены, их можно элиминировать. Напомним, что операции и взаимные задолженности между участником группы и ассо- циированным (совместным) предприятием не элиминируются, так как ассоциированное (совместное) предприятие не является участником группы (единственное исключение — элиминирование нереализованной прибыли, которое мы рассмотрим позже). 12.5.2. Элиминирование дивидендов На экзамене ДипИФР-Рус тестируется ситуация, когда дочерняя компания и ассоции- рованное (совместное) предприятие выплачивают дивиденды материнской компании. Элиминирование дивидендов, начисленных дочерней компанией в пользу материнской компании В отчете о финансовом положении это элиминирование происходит достаточно про- сто — необходимо взаимоисключить кредиторскую задолженность по начисленным (но не выплаченным) дивидендам в пользу материнской компании и эту же сумму ис- ключить из дебиторской задолженности материнской компании. Если дивиденды не только начислены, но и выплачены на отчетную дату, то никаких корректировок в отчете о финансовом положении не требуется, так как отсутствуют взаимные задолженности. При формировании консолидированных отчетов о совокупном доходе и об изменении капитала необходимо сделать элиминирующую проводку по следующим строкам: исключить из строки «Инвестиционный доход» отчета о совокупном доходе сумму начисленных дивидендов в пользу материнской компании; исключить из строки «Начисленные дивиденды» отчета об изменении капитала сумму начисленных дивидендов в пользу материнской компании. Таким образом, в отчете об изменении капитала по строке «Начисленные дивиденды» остаются дивиденды, начисленные материнской компанией в пользу ее акционеров, и дивиденды, начисленные дочерней компанией в пользу своих неконтролирующих акционеров. При этом дивиденды, начисленные материнской организацией, отража- ются в столбце «Контролирующая доля» отчета об изменении капитала, а дивиденды, начисленные дочерней компанией в пользу неконтролирующих акционеров, — в столбце «Неконтролирующая доля». Подробнее оформление этой операции будет продемонстрировано в главе 13 при раз- боре консолидационной задачи. гЛава 12. теОретиЧеские ОснОвы кОнсОЛидации грУппы кОмпаний 465 Элиминирование дивидендов, начисленных ассоциированным (совместным) предприятием в пользу материнской компании Вообще-то в связи с тем, что ассоциированное (совместное) предприятие не вхо- дит в группу, элиминирования дивидендов не требуется. Однако корректировка на дивиденды, начисленные в пользу материнской компании, все же требуется, если инвестиция в ассоциированное (совместное) предприятие учитывается на разной основе в индивидуальной отчетности материнской компании и в консолидированной отчетности. Инвестиция в ассоциированное (совместное) предприятие учитывается: в отдельной финансовой отчетности материнской компании обычно по первона- чальной стоимости. При этом полученные дивиденды от ассоциированного (со- вместного) предприятия отражаются по строке «Инвестиционный доход» отчета о совокупном доходе; в консолидированной отчетности методом долевого участия. При этом на сумму полученных дивидендов материнской компании должна быть уменьшена инвести- ция в ассоциированное (совместное) предприятие. Технически на экзамене ДипИФР-Рус при формировании консолидированного отчета о совокупном доходе мы производим: исключение дивидендов, начисленных в пользу материнской компании, из строки «Инвестиционных доход»; расчет строки «Прибыль от ассоциированного (совместного) предприятия» отче- та о совокупном доходе исходя из значения прибыли ассоциированного (совмест- ного) предприятия, полученной за время владения доли в ассоциированном (со- вместном) предприятии. Пример исключения полученных дивидендов подробно рассмотрен в предыдущем задании 12.7. Обратите внимание! При составлении консолидированного отчета о совокупном доходе мы исключаем из строки «Инвестиционный доход» полученные дивиденды как от дочерней компании, так и от ассоциированного предприятия. Но учитывайте, что природа этого «исключения» различна. В случае с дивидендами дочерней компании мы проводим элиминирование внутригрупповых оборотов, в случае с дивидендами ассоциированного предприятия мы проводим корректировку в связи с различными методами учета инвестиции в отдельной отчетности (метод первоначальной стоимости) и в консолидированной отчетности (метод долевого участия). 12.5.3. Внутригрупповые продажи товаров. Общие формулы В примерах 12.1–12.3 мы уже рассматривали вопросы элиминирования нереализован- ной прибыли, теперь остановимся на этом более подробно. 466 ЧастЬ 3. кОнсОЛидациОнные стандарты Для тестирования этого элемента экзаменатор использует следующие операции в эк- заменационных заданиях: внутригрупповая продажа товаров (включая продажу товаров ассоциированному (совместному) предприятию); внутригрупповая продажа основных средств. Под внутригрупповой продажей подразумевается, что продавцом может выступать как материнская, так и дочерняя компания. Покупателем, соответственно, выступает другой участник группы и ассоциированное (совместное) предприятие. На экзамене ДипИФР-Рус не тестируются продажи от имени ассоциированного (совместного) предприятия участникам группы. Для расчета нереализованной прибыли экзаменатор использует следующие коэффи- циенты: «наценка» — прибыль рассчитывается путем умножения коэффициента наценки на себестоимость; «коэффициент валовой маржи» (экзаменатор часто использует синонимы «норма прибыли» или «прибыль от каждой реализации») — прибыль рассчитывается пу- тем умножения коэффициента валовой маржи на цену реализации. Поскольку остатки товаров, которые являлись предметом внутригрупповой продажи, учитываются у организации-покупателя в ценах внутригрупповой продажи, то расчет нереализованной прибыли будет зависеть от типа используемого коэффициента. При использовании коэффициента «наценка» (в процентах): |