Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
Запасы..На дату приобретения корректировка по запасам составляет 6000 тыс. долл. (14 000 тыс. долл. — 8000 тыс. долл.). Так как на отчетную дату все запасы проданы, ставим во втором столбике значение «ноль». Третий столбик рассчитывается как раз- ница между вторым и первым. После того как все отдельные элементы корректировок рассчитаны, подводим общий итог корректировок и на полученные суммы начисляем отложенный.налог. Обратите внимание, что отложенный налог всегда имеет другой знак по отношению к сумме, от которой он рассчитывается. Это связано с тем, что налог уменьшает увеличение активов и увеличивает уменьшение активов. В завершение расчета справедливой стоимости чистых активов подводим общие итоги по столбцам 1–3, то есть находим значение справедливой стоимости чистых активов на дату приобретения, отчетную дату и изменение справедливой стоимости чистых активов между этими датами. Казалось бы, теперь есть все данные для расчета гудвила на дату приобретения. Но не стоит торопиться. Сейчас важно проанализировать, что привело к изменению в справед- 520 ЧастЬ 3. кОнсОЛидациОнные стандарты ливой стоимости в размере 39 920 тыс. долл.: изменение в нераспределенной прибыли или изменение в прочих компонентах капитала. Если мы внимательно рассмотрим значения третьего столбика, то увидим, что изменение в 10 000 тыс. долл. связано с изменением прочих компонентов капитала. Это означает, что данное изменение попадет в расчет 2 «Неконтролирующая доля» и расчет 5 «Про- чие компоненты капитала». Изменение, связанное с нераспределенной прибылью, составляет 49 920 тыс. долл. (39 920 тыс. долл. — 10 000 тыс. долл.). Данное изменение будет отражено в расчетах: расчет 2 «Неконтролирующая доля» и расчет 4 «Нераспределенная прибыль». Теперь мы можем перейти к расчету гудвила и проведению теста на обесценение. 4. Расчет гудвила и тест на обесценение Вот теперь мы можем рассчитать значение гудвила на дату приобретения: 112 480 тыс. долл. (407 600 тыс. долл. — 295 120 тыс. долл.). Далее пропускаем примечание 3 в условии задания (мы вернемся к нему чуть позднее) и прочитаем примечание 4, связанное с проверкой на обесценение. В консолидационных задачах экзаменатор использует два способа проведения теста на обесценение: либо дочерняя компания является отдельной генерирующей единицей, либо (как в данном случае) состоит из нескольких генерирующих единиц (ЕГДС), одна из которых подлежит обесценению. Обратим внимание на запись распределения гудвила на генерирующие единицы, ко- торую часто использует экзаменатор («пропорция: 2:1:2»). Это означает, что гудвил, отнесенный на ЕГДС 1, равен гудвилу, отнесенному на ЕГДС 3. И каждый из этих гуд- вилов (отнесенных на ЕГДС 1 и ЕГДС 3) вдвое больше гудвила, отнесенного на ЕГДС 2. Проще говоря, значение гудвила, отнесенного на ЕГДС 3, равно 40% (2 / [2+1+2]) от общего гудвила. Обесценение гудвила при этом равно 26 992 тыс. долл. (110 000 + 112 480 × 40% – – 128 000). Помним про то, что раз неконтролирующая доля оценивается по справед- ливой стоимости, обесценение гудвила будет разделено на контролирующую долю и неконтролирующую долю. В завершение расчета 1 «Гудвил “Бета”» рассчитаем значение гудвила на отчетную дату: 85 488 тыс. долл. (112 480 — 26 992). 5. Разноска итогов расчета 1 в проформе и расчетах После того как мы рассчитали значение гудвила на отчетную дату, необходимо сделать разноску значений расчета 1 в проформе отчета о финансовом положении и в других расчетах. Для разноски нам потребуются: данные корректировок справедливой стоимости на отчетную дату; значение изменения справедливой стоимости, связанного с изменением капитала и нераспределенной прибыли; гЛава 13. решение кОнсОЛидациОнныХ задаЧ на экзамене дипиФр-рУс 521 величина обесценения гудвила; значение гудвила на отчетную дату. Расставим все эти значения в проформе и соответствующих расчетах: сумма 23 950 тыс. долл. увеличит значение основных средств в проформе отчета о финансовом положении; сумма 6750 тыс. долл. увеличит значение основных средств в проформе отчета о финансовом положении; сумма 5100 тыс. долл. увеличит значение нематериальных активов в проформе от- чета о финансовом положении; сумма 7600 тыс. долл. увеличит значение отложенного налогового обязательства в проформе отчета о финансовом положении; уменьшение справедливой стоимости чистых активов на сумму 10 000 тыс. долл., связанное с уменьшением прочих компонент капитала, приведет: • к уменьшению неконтролирующей доли (расчет 2) на сумму 2500 тыс. долл. (10 000 × 25%); • к уменьшению прочих компонент капитала (расчет 5) на сумму 7500 тыс. долл. (10 000 × 75%); увеличение справедливой стоимости чистых активов на сумму 49 920 тыс. долл., связанное с увеличением нераспределенной прибыли, приведет: • к увеличению неконтролирующей доли (расчет 2) на сумму 12 480 тыс. долл. (49 920 × 25%); • к увеличению нераспределенной прибыли группы (расчет 4) на сумму 37 440 тыс. долл. (49 920 × 75%); обесценение гудвила в сумме 26 992 тыс. долл. будет отнесено: • к уменьшению неконтролирующей доли (расчет 2) на сумму 6748 тыс. долл. (26 992 × 25%); • к уменьшению нераспределенной прибыли группы (расчет 4) на сумму 20 244 тыс. долл. (26 992 × 75%); сумма 85 488 тыс. долл. станет значением гудвила в отчете о финансовом положе- нии. После того как мы сделали разноску результатов расчета 1, мы можем перейти к чтению примечания 3 «Приобретение акций компании “Гамма”». 6. Расчет нераспределенной прибыли «Гаммы» на дату приобретения (расчет 4) Очень часто слушателей ставит в тупик вроде бы простая задача: как найти нераспре- деленную прибыль на определенную дату, если известно значение нераспределенной прибыли на начало и конец года (прибыль зарабатывается равномерно), а также диви- денды, выплаченные в течение года. 522 ЧастЬ 3. кОнсОЛидациОнные стандарты Здесь важно помнить, что выплата дивидендов — это разовая операция, а процесс за- рабатывания прибыли происходит в течение года (как правило, равномерно). При этом нераспределенная прибыль на конец года рассчитывается по формуле: Нераспределенная прибыль на конец года = Нераспределенная прибыль на начало года + + Прибыль — Дивиденды. Таким образом, можно найти значение прибыли, полученной в течение года: Прибыль = Нераспределенная прибыль на конец года – Нераспределенная прибыль на начало года + Дивиденды. В условиях нашей задачи прибыль составит 90 000 тыс. долл. (280 800 — 205 800 + + 15 000). Поэтому нераспределенная прибыль на 01.07.16 будет равна 273 300 тыс. долл. (205 800 + + 90 000 × 9 мес./12 мес.). Обратите внимание, что дивиденды выплачены 31 августа 2016 года, поэтому в расчете нераспределенной прибыли на 01.07.16 они не участвуют. 7. Расчет инвестиции в ассоциированную компанию (расчет 3) Обмен.акциями. В условии указано, что выпуск акций еще не проведен в пробной отчетности компании «Альфа». Поэтому его нужно провести. В расчете 3 оцениваем справедливую стоимость обмена акциями по рыночной стоимости акций «Альфа» в сумме 160 млн долл. (32 млн шт. × 5 долл.). Сразу же в строке «Акционерный капитал» отчета о финансовом положении добавляем значение выпуска акций по номинальной стоимости в 1 доллар в сумме 32 млн долл. (32 млн шт. × 1 долл.). И в расчете 5 «Прочие компоненты капитала» отражаем сумму эмиссионного дохода, который рассчитывается как разница между рыночной и номинальной стоимостью акций в сумме 128 млн долл. (32 млн шт. × [5 долл. — 1 долл.]). Затраты.на.приобретение.ассоциированной.компании. Обратите внимание, что только затраты на приобретение дочерней компании относятся на расходы (прибыли и убытки). Это требование МСФО (IFRS) 3, по сути, является исключением из общего правила, когда затраты на приобретение актива включаются в его первоначальную стоимость. Учет затрат на приобретение ассоциированной компании подпадает под действие МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Так как инвестиции в ассоциирован- ные компании учитываются не по справедливой стоимости через прибыли и убытки, то затраты, связанные с их приобретением, должны включаться в первоначальную стоимость инвестиций. Таким образом, в расчете 3 мы отражаем сумму затрат на приобретение «Гамма» 900 тыс. долл. (2000 тыс. – 1100 тыс.). Так как первоначальная сумма затрат на приобретение «Гамма» и выпуск акций (2000 тыс. долл.) включены в сумму 350 000 тыс. долл., убираем эти 2 млн долл. из строчки «Прочие инвестиции» отчета о финансовом положении. Затраты на выпуск акций в сумме 1100 тыс. долл. должны уменьшить сумму эмисси- онного дохода. Таким образом, отражаем эту сумму в «скобочках» в расчете 5 «Прочие компоненты капитала». гЛава 13. решение кОнсОЛидациОнныХ задаЧ на экзамене дипиФр-рУс 523 Фактически мы сделали следующие проводки: Дт: 900 тыс. долл. — капитализировали затраты на приобретение «Гаммы» (в рас- чете 3); Дт: 1100 тыс. долл. — уменьшили сумму эмиссионного дохода (прочих компонен- тов капитала в расчете 5); Кт: 2000 тыс. долл. — исключили сумму из 350 000 тыс. долл., чтобы рассчитать правильное значение «Прочих инвестиций». Увеличение.нераспределенной.прибыли.за.время.владения.«Гаммой» отражаем в расчете 3 в сумме 3000 тыс. долл. ([280 800 тыс. долл. — 373 300 тыс. долл.] × 40%) и в расчете 4 «Нераспределенная прибыль группы». Обратите внимание, что это именно увеличение нераспределенной прибыли, то есть это увеличение прибыли «Гаммы», уменьшенное на сумму выплаченных дивидендов. Проверим это. Выше мы рассчитали, что в течение года «Гамма» заработала 90 млн долл. прибыли. Таким образом, увеличение нераспределенной прибыли за 3 месяца владения пакетом акций будет равно 7500 тыс. долл. (90 000 тыс. долл. × 3 мес. / 12 мес. — 15 000 тыс. долл. дивидендов). Доля группы «Альфа» в этом изменении как раз и будет составлять 3000 тыс. долл. (7500 тыс. долл. × 40%). Увеличение.прочих.компонентов.капитала.за.время.владения.«Гаммой» отражаем в расчете 3 в сумме 600 тыс. долл. ([6000 тыс. долл. – 4500 тыс. долл.] × 40%) и в рас- чете 5 «Прочие компоненты капитала». Обесценение.инвестиции.в.«Гамме».в сумме 2308 тыс. долл. отражаем в расчете 3 (в «скобочках» как уменьшение инвестиций) и в уменьшение нераспределенной при- были в расчете 4. 8. Элиминирование внутригрупповых операций При элиминировании (взаимоисключении) внутригрупповых операций необходи- мо помнить, что элиминируются операции только между членами группы (мате- ринской компанией и дочерними компаниями). Между членами группы и ассоции- рованной компанией элиминирование происходит только в части нереализованной прибыли 1 Элиминирование.нереализованной.прибыли..При элиминировании нереализованной прибыли всегда задавайте себе вопрос: кто продает? В данном случае продавцом высту- пает «Бета» — дочерняя компания. Это означает, что вся полученная нереализованная прибыль должна быть разделена на контролирующую (75%) и неконтролирующую доли (25%). 1 Объективности ради необходимо заметить, что МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная отчетность» не запрещает элиминирование операций между членами группы и ассоци- ированными и совместными предприятиями (в доле инвестиций в эти предприятия). Элиминировать или нет подобные операции — это прерогатива учетной политики самого предприятия. Однако для целей экзамена ДипИФР-Рус мы принимаем по умолчанию, что взаимные обороты и остатки между членами группы и ассоциированными и совместными предприятиями не элиминируются. 524 ЧастЬ 3. кОнсОЛидациОнные стандарты Также обращаем внимание на то, что внутригрупповые цены устанавливаются как на- ценка к себестоимости. Это означает, что: Наценка = Цена × Процент наценки / (100 + Процент наценки). Общая сумма нереализованной прибыли «Беты», полученной от операций: с «Альфой» равна 960 тыс. долл. (4800 тыс. долл. × 25%/125%); с «Гаммой» равна 192 тыс. долл. (2400 тыс. долл. × 25%/125% × 40%). 75% этой нереализованной прибыли, относящейся к контролирующей доле, мы ис- ключаем из расчета 4 «Нераспределенная прибыль»: от операций с «Альфой»: 720 тыс. долл. (960 тыс. долл. × 75%); от операций с «Гаммой»: 144 тыс. долл. (192 тыс. долл. × 75%). 75% нереализованной прибыли, относящейся к неконтролирующей доле, мы исключаем из расчета 5 «Прочие компоненты капитала»: от операций с «Альфой»: 240 тыс. долл. (960 тыс. долл. × 25%); от операций с «Гаммой»: 48 тыс. долл. (192 тыс. долл. × 25%). Исключив нереализованную прибыль из пассивов, нужно исключить ее же из активов. Нереализованная прибыль увеличивает сумму запасов «Альфы» и величину инвести- ций в «Гамме». Исключаем из строки «Запасы» отчета о финансовом положении 960 тыс. долл. (720 тыс. + + 240 тыс.), относящихся к запасам, приобретенным «Альфой» у «Беты». Исключаем из строки расчета 3 «Инвестиция в ассоциированную компанию» 192 тыс. долл. (144 тыс. + 48 тыс.), относящихся к запасам, приобретенным «Гаммой» у «Беты». Внутригрупповые.задолженности..Элиминируем (взаимоисключаем) из строк «Де- биторская задолженность» и «Кредиторская задолженность» отчета о финансовом положении сумму 5000 тыс. долл. внутригрупповых задолженностей между «Альфой» и «Бетой». 9. Выплаты на основе акций Экзаменатор может включить в консолидационную задачу примечание, связанное с от- ражением каких-либо операций в отдельной отчетности «Альфы». В данном случае мы встретились с выплатами на основе акций с расчетом долевыми инструментами, которые регулируются МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций». Расходы на вознаграждение сотрудников (относятся к «Управленческим расходам») признаются накопительным итогом в течение периода перехода прав в корреспонденции с прочими компонентами капитала. В данном случае сумма расходов на вознаграждение составляет 6440 тыс. долл. (2,8 тыс. опционов × 920 сотрудников × 20 долл. / 4 года × 0,5 года) и: уменьшает значение нераспределенной прибыли в расчете 4 и увеличивает значение прочих компонентов капитала в расчете 5. гЛава 13. решение кОнсОЛидациОнныХ задаЧ на экзамене дипиФр-рУс 525 10. Завершение консолидации На последнем шаге подводим итоги у расчетов 2–5 и переносим результаты в отчет о финансовом положении. Подсчитываем построчно результаты каждой статьи отчета о финансовом положении. Напомним, что итоги разделов и итоги активов и пассивов рассчитывать не нужно. 13.3. Консолидация отчета о совокупном доходе и отчета об изменении собственного капитала В качестве примера консолидации отчета о совокупном доходе и отчета об изменении собственного капитала рассмотрим задачу с условием, аналогичным примеру 13.1. По- добный подход поможет понять соотношение (и разницу) в расчетах между отчетом о финансовом положении и отчетом о совокупном доходе, так как в обоих заданиях присутствуют одни и те же цифры. Добавим к условию примечание 6, чтобы уточнить характер появления в отчетности прочего совокупного дохода, и в примечании 5 уточним остатки товаров по внутригруп- повым операциям на начало года. Консолидация отчета о совокупном доходе получилась чуть «тяжелее» консолидации отчета о финансовом положении. Конечно, на экзамене перед вами будет консолидационное задание на 25 баллов (и не больше), но в данном случае важно понять, как соотносятся между собой эти два типа задач. Попробуйте, не заглядывая в ответ, самостоятельно сделать консолидацию отчета о совокупном доходе и отчета об изменении капитала. Итоговое значение неконтро- лирующей доли на 30.09.16 и итоговое значение раздела «Собственный капитал» на 30.09.16 должны совпасть как в консолидированном отчете о финансовом положении, так и в консолидированном отчете об изменении капитала. Прежде чем вы начнете выполнение задания, позвольте дать несколько советов: Оформление значений строк отчета о совокупном доходе, уменьшающих при- быль. Проверяющему маркеру будет удобно видеть, как то или иное значение воз- действует на прибыль, поэтому берите подобные значения в скобки. Например, под строчкой «Управленческие расходы» необходимо написать данные «Альфы» и «Беты» как (13 000) + (14 000). При расчете изменения справедливой стоимости чистых активов «Беты» помните, что только часть изменений относится к отчетному периоду, а часть — к предыду- щим отчетным периодам. Подробнее о форме расчета — в разделе 13.1.3 «Оформ- ление консолидационной задачи в буклете для ответов», рис. 13.7 «Пример оформ- ления расчета чистых активов для задачи на консолидацию отчета о совокупном доходе и отчета об изменении капитала». Так как тексты примеров 13.1 и 13.2 идентичны, вы можете использовать поша- говые комментарии к отчету о финансовом положении (раздел 13.2.2) и при под- готовке отчета о совокупном доходе и отчета об изменении капитала. При этом помните, что в отчете о финансовом положении есть двойная запись, а в отчете о совокупном доходе ее нет. Корректировочные проводки, о которых говорится в комментариях к отчету о финансовом положении, будут проявляться в отчете 526 ЧастЬ 3. кОнсОЛидациОнные стандарты о совокупном доходе и в отчете об изменении капитала только тогда, когда они затрагивают счета: • нераспределенной прибыли; • неконтролирующей доли; • прочих компонентов капитала и • акционерного капитала. При корректировках валовой прибыли и прибыли, относящейся к неконтролирую- щей доле, помните, что валовая прибыль относится ко всей группе (то есть и к кон- тролирующим, и к неконтролирующим акционерам вместе) и в ней не выделяются доли, а в прибыли, относящейся к неконтролирующей доле, выделяется доля не- контролирующих акционеров. ПРИМЕР 13.2. КОНСОЛИДАЦИЯ ОТЧЕТА О СОВОКУПНОМ ДОХОДЕ И ОТЧЕТА ОБ ИЗМЕНЕНИИ КАПИТАЛА «альфа» имеет инвестиции в компаниях «Бета» и «гамма». Отчеты о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, а также обобщенные отчеты об изменении капитала «альфы», «Беты» и «гаммы» за год, закончившийся 30 сентября 2016 года, представлены ниже. Отчеты о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, $’000 Статьи «Альфа» «Бета» «Гамма» выручка 690 000 270 000 360 000 себестоимость (439 250) (164 000) (228 500) валовая прибыль 250 750 106 000 131 500 коммерческие расходы (18 000) (15 000) (10 000) Управленческие расходы (13 000) (14 000) (7 000) инвестиционный доход 46 000 2 000 ноль Финансовые расходы (7 000) (4 000) (2 000) Прибыль/(убыток) до налогообложения 258 750 75 000 112 500 расходы по налогу на прибыль (51 750) (15 000) (22 500) прибыль/(убыток) за год 207 000 60 000 90 000 прочий совокупный доход (12 000) (10 000) 6 000 итого совокупный доход за год 195 000 50 000 96 000 Обобщенные отчеты об изменениях капитала сальдо на 1 октября 2015 года 580 000 276 400 305 800 совокупный доход за год 195 000 50 000 96 000 дивиденды, уплаченные на 31 августа 2016 года (25 000) (20 000) (15 000) сальдо на 30 сентября 2016 года 750 000 306 400 386 800 |