Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
Оценка на 31 марта 2016 года Ожидаемое количество сотрудников, которые будут работать 31 марта 2017 года, — 86 сотрудников (100 – – 5 – 3 – 6). Ожидаемое количество прав, которые вступят в силу 31 марта 2017 года (ожидаемая цена акций превы- шает 180 долл. за акцию, то есть ожидается, что каждому сотруднику будет предоставлено по 3000 прав), — 258 000 прав (86 сотрудников × 3000 прав). Ожидаемые совокупные расходы за трехлетний период — 3483 тыс. долл. (258 000 × 13,5). Обязательство на 31 марта 2016 года — 2322 тыс. долл. (3483 × 2 года / 3 года). Отражается в отчете о финансовом положении в разделе «долгосрочные обязательства», так как выплата будет произведена в апреле 2017 года. расходы (дт «прибыли и убытки») — 1442 тыс. долл. (2322 – 880). гЛава 11. мсФО (IFRS) 2 «выпЛаты на ОснОве акций» 407 Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 31 марта, $’000 прибыли и убытки 2016 года 2015 года расход по оплате труда (1442) (880) Выписка из отчета о финансовом положении на 31 марта, $’000 долгосрочные обязательства 2016 года 2015 года Обязательство по оплате труда 2322 880 11.2. Выплаты, основанные на акциях, с расчетом долевыми инструментами 11.2.1. Общие подходы Предприятие может расплачиваться с поставщиками товаров и услуг непосредственно собственными долевыми инструментами. В число собственных долевых инструментов, напомним, входят обыкновенные акции и опционы на приобретение обыкновенных акций предприятия. Предприятие обязано признать полученные товары и услуги в момент их получения. Если услуги носят длительный характер (то есть права на долевые инструменты не передаются поставщику услуг, пока не завершится определенный период оказания услуг), предприятие обязано признавать услуги по мере их оказания в течение периода перехода прав на долевые инструменты. Полученные товары и услуги признаются в качестве: расходов или активов в зависимости от характера полученных товаров или услуг (дебетовая часть проводки); прочих компонентов собственного капитала (кредитовая часть проводки). Данная операция не отражается в прочем совокупном доходе (несмотря на то, что проводка затрагивает собственный капитал), так как экономический смысл данной операции — это эмиссия акций, а не доход. Оценка полученных товаров и услуг осуществляется по их справедливой стоимости. Иногда возникает вопрос: почему полученные товары и услуги оцениваются по их справедливой стоимости, а не по справедливой стоимости самих акций или опционов на акции? При ответе необходимо вспомнить о природе данной операции. Хотя мы и говорим «расчеты за приобретенные товары и услуги производятся собственными долевыми инструментами», это не совсем точно с точки зрения сущности операции. На самом деле предприятие не «приобретает товары и услуги», а производит эмиссию (выпуск) акций, при которой новые акционеры расплачиваются не денежными средствами, а этими товарами и услугами за вновь выпущенные акции. Стоимость акции (и опциона на акции) определяется через ту цену, которую новый акционер готов за нее заплатить. Именно поэтому оценка стоимости выпущенных акций производится по справедливой стоимости полученных товаров и услуг, то есть справедливой стоимости оплаты за выпущенные акции. 408 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Разберем проводки, связанные с выпуском акций. Допустим, предприятие приоб- рело товары в обмен на 800 тыс. собственных акций. Справедливая стоимость при- обретенных товаров равна 2500 тыс. долл. Номинальная стоимость одной акции равна 1 долл. Операция приобретения товара (и выпуска акций) будет оформлена следующими проводками: Дт «Запасы» 2500 тыс. долл. (оприходованы приобретенные товары); Кт «Акционерный капитал» 800 тыс. долл. (отражен выпуск акций по номиналь- ной стоимости 800 тыс. акций × 1 долл.); Кт «Эмиссионный доход» 1700 тыс. долл. (эмиссионный доход рассчитан как пре- вышение стоимости выпуска акций 2500 тыс. долл. над номинальной стоимостью выпущенных акций 800 тыс. долл.). Хотя на экзамене ДипИФР-Рус чаще всего используется название «Прочие компоненты капитала» для компонентов капитала, отличных от акционерного капитала и нерас- пределенной прибыли, мы будем использовать понятие «Эмиссионный доход» там, где необходимо точнее определить характер этого компонента. Разберем еще один пример. В данном случае приобретенные товары будут оплачиваться опционами. Предприятие купило товары в обмен на 800 тыс. опционов на приобретение собственных акций. Каждый опцион дает право приобрести через полгода одну акцию по специальной цене 2,5 долл. за акцию. Справедливая стоимость приобретенных товаров равна 480 тыс. долл. Номинальная стоимость одной акции равна 1 долл. Приобретение товаров будет оформлено следующими проводками: Дт «Запасы» 480 тыс. долл. (оприходованы приобретенные товары); Кт «Эмиссионный доход» 480 тыс. долл. Что будет, если поставщик через полгода реализует свое право приобретения акций по специальной цене 2,5 долл. за акцию? Промоделируем эту ситуацию: Дт «Денежные средства» 2000 тыс. долл. (получены денежные средства за 800 тыс. акций по специальной цене 2,5 долл. за акцию); Кт «Акционерный капитал» 800 тыс. долл. (отражен выпуск акций по номиналь- ной стоимости 800 тыс. акций × 1 долл.); Кт «Эмиссионный доход» 1200 тыс. долл. (эмиссионный доход рассчитан как пре- вышение стоимости выпуска акций 2000 тыс. долл. над номинальной стоимостью выпущенных акций 800 тыс. долл.). Обратите внимание! Опционы дают возможность приобретать акции в два этапа: вначале приобрести опцион и за- фиксировать для себя будущую стоимость акций. Если стоимость акций на рынке значительно вырастет, то держатель опциона приобретет акции по специальной цене. Если же стоимость акций на рынке упадет ниже специальной цены, то держатель опциона может приобрести акции на рынке либо вообще отказаться от их покупки (конечно, сумма, оплаченная за оп- цион, держателю возвращена не будет). гЛава 11. мсФО (IFRS) 2 «выпЛаты на ОснОве акций» 409 Очень часто возникает вопрос: что будет, если наш поставщик товара (в предыдущем примере) не будет покупать акции по специальной цене? Если поставщик товаров не будет покупать акции по специальной цене, то ничего не изменится. 480 тыс. долл. также будут учитываться в эмиссионном доходе, так как природа этой суммы — предварительная оплата будущей эмиссии акций (пусть эта эмиссия и не состоялась). МСФО (IFRS) 2 запрещает реклассифицировать суммы, отраженные в собственном капитале, по операциям приобретения товаров и услуг с расчетом долевыми инстру- ментами, однако позволяет переносить эти суммы из одного раздела собственного капитала в другой. 11.2.2. Платежи, основанные на акциях с расчетом долевыми инструментами при оплате услуг собственных работников На экзамене ДипИФР-Рус для тестирования кандидатов на знание учета платежей, основанных на акциях, с расчетом долевыми инструментами используется один тип задач — когда услуги предоставляются собственными работниками предприятия в течение определенного периода (обычно 3 лет). Экзаменатор никак не ограничен программой экзамена на использование других сценариев (допустим, приобретение основных средств или услуг сторонних организаций), тем не менее из сессии в сессию повторяется только один сценарий — услуги оказывают собственные работники. Как упоминалось в предыдущем пункте, если услуги носят длительный характер, то предприятие обязано признавать их по мере оказания в течение периода перехода прав на долевые инструменты. А вот с оценкой возникают проблемы. Дело в том, что справедливую стоимость допол- нительных услуг работников оценить практически невозможно. Как оценить согласие сотрудника проработать в компании еще 3 года (напомним, что он при этом уже полу- чает заработную плату), если в обмен на это согласие предоставляются активы (акции или опционы на акции), которые оцениваются по справедливой стоимости полученного за них возмещения? Совет по МСФО принял следующее решение. Если стоимость услуг (в данном слу- чае услуг собственных работников) оценить практически невозможно, то оценка про изводится по справедливой стоимости самих долевых инструментов на дату их пре доставления (дату наделения правами) и в дальнейшем эта оценка не пересма- тривается. Допустим, компания 1 января 2015 года поставила задачу перед 10 своими ключевыми сотрудниками за полгода увеличить месячную выручку на 20%. В случае решения этой задачи каждый из 10 ключевых сотрудников получит по 3 тыс. опционов на приоб- ретение обыкновенных акций компании. Справедливая стоимость одного опциона на 1 января 2015 года составляла 4,5 долл., на 31 марта 2015 года — 4,7 долл., а на 30 июня 2015 года — 5 долл. Допустим, условие достижения роста выручки выполнено. Отчетный год компании заканчивается 31 декабря 2015 года. Затраты компании на оплату труда составят 135 тыс. долл. (10 сотрудников × 3 тыс. опционов × 4,5 долл.). Учетная проводка будет выглядеть следующим образом: 410 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Дт «Расходы» (прибыли и убытки) 135 тыс. долл.; Кт «Эмиссионный доход» 135 тыс. долл. Дальнейший рост опциона никак не влияет на оценку оплаты труда. Может возникнуть вопрос: почему? Ведь справедливая стоимость опциона растет и 30 июня 2015 года, когда компания окончательно предоставляет опционы сотрудникам, стоимость опциона составляет уже 5 долл. Для того чтобы понять подход Совета по МСФО, можно использовать следующий ход рассуждений. Первое. Нам необходимо оценить стоимость работ. Сотрудники согласились с предо- ставлением им именно такого вознаграждения (напомню, что на момент заключения соглашения справедливая стоимость опциона составляла 4,5 долл.). Поэтому сами со- трудники (и компания, естественно) оценили стоимость предстоящих услуг исходя из 4,5 долл. за опцион (то есть общая стоимость услуг составила 135 тыс. долл.). Второе. В учете нужно отразить выпуск долевых инструментов. Выпуск оценивается по справедливой стоимости предоставленного за них возмещения, которое фактически получит сама компания. Дальнейшее изменение справедливой стоимости долевых инструментов, которое происходит на рынке за счет купли-продажи акций и опционов третьими лицами друг у друга, никак не влияет на показатели компании. Так проис- ходит и в этом случае. Стороны договорились, что копания выпустит опционы в обмен на предоставление услуг стоимостью 135 тыс. долл. Именно этот выпуск по этой цене и отражается в учете. Дальнейший рост или падение стоимости опционов уже живет на рынке своей жизнью и никак не влияет на принятое компанией и сотрудниками со- глашение о выпуске опционов. Кроме упомянутой особенности фиксирования справедливой стоимости долевых ин- струментов на дату предоставления для оценки стоимости услуг собственных сотруд- ников, Совет по МСФО выделяет следующие характерные черты соглашения о расчете долевыми инструментами, которые требуют различных подходов в учете. Совет по МСФО делит условия предоставления долевых инструментов на: рыночные.условия, когда условием предоставления долевых инструментов явля- ется достижение результата, основанного на рыночной цене акции (целевые по- казатели рыночной стоимости акций, сроки достижения целевых показателей ры- ночной стоимости акций); нерыночные.условия, когда условия предоставления долевых инструментов не ос- нованы на рыночной стоимости акций (целевые показатели прибыли, сроки всту- пления в права). Примеры рыночных условий предоставления долевых инструментов: опционы будут предоставлены сотрудникам, если цена акции составит 5 долл. за акцию; опционы будут предоставлены сотрудникам в тот момент, когда цена акции достиг- нет значения 5 долл. за акцию; если цена акции достигнет значения 4 долл. за акцию, то каждому сотруднику бу- дет предоставлено 500 опционов, если же цена акции достигнет значения 5 долл., то каждому сотруднику будет предоставлено 600 опционов. гЛава 11. мсФО (IFRS) 2 «выпЛаты на ОснОве акций» 411 Примеры нерыночных условий предоставления долевых инструментов: опционы будут предоставлены сотрудникам, которые проработают в компании 3 года; опционы будут предоставлены сотрудникам, если годовая прибыль вырастет на 20%; если совокупная прибыль за трехлетний период составит менее 10 млн долл., то каждый сотрудник получит 500 опционов. Если же совокупная прибыль за трех- летний период составит 10 млн долл. и более, то каждый сотрудник получит по 600 опционов. Стандарт устанавливает следующие требования к учету соглашений о предоставлении долевых инструментов, содержащие рыночные условия: рыночное условие учитывается в первоначальной оценке предоставленного опци- она и в дальнейшем не пересматривается; невыполнение рыночных условий не ведет к сторнированию ранее признанных расходов и капитала. Последнее требование кажется странным. Представьте, компания предоставляет 10 тыс. опционов четырем ключевым сотрудникам, если в течение 3 лет цена акции достигнет 12 долл. за акцию. Фактически цена акции изменялась следующим образом: на дату предоставления — 8 долл. за акцию; на конец 1-го года — 9 долл. за акцию; на конец 2-го года — 10 долл. за акцию; на конец 3-го года — 11,5 долл. за акцию. Справедливая стоимость опциона на дату предоставления составляет 3 долл. за акцию. Таким образом, ключевые сотрудники не выполнили условия предоставления опционов. В конце трехлетнего периода цена акции составила 11,5 долл. (вместо целевых 12 долл. за акцию), поэтому соглашение о предоставлении опционов не вступило в силу. Тем не менее компания обязана провести расходы и отразить соответствующее увеличение капитала. Иными словами, компания будет ежегодно признавать в расходах по 40 тыс. долл. (10 тыс. опционов × 4 сотрудника × 3 доллара / 3 года) и соответствующее увеличение капитала (статья «Эмиссионный доход»). В конце третьего года эмиссионный доход составит 120 тыс. долл. Подобный подход часто вызывает удивление. Ведь в итоге ключевые сотрудники не получили опционов! Почему мы отражаем расходы и не сторнируем ранее сделанные проводки? Дело в том, что вероятность достижения или недостижения целевой цены уже учтена в справедливой стоимости опциона на дату предоставления (начальную дату нашего трехлетнего периода). Сама же рыночная цена не может находиться под контролем сотрудников. Конечно, результаты их работы влияют на рыночную цену акции, но опосредованно. На рыночную цену акции влияет множество других факторов (общий уровень рынка и конкретной отрасли, фаза экономического цикла и т. д.). Иными сло- 412 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты вами, несмотря на то что рыночная цена акции не была достигнута, компания получала экономические выгоды от работы сотрудников. Абсолютно другой подход применяется для учета нерыночных условий, которые нахо- дятся в большей степени под контролем сотрудников. Для учета нерыночных условий используются следующие принципы: нерыночные условия не влияют на первоначальную оценку опциона; на каждую отчетную дату должна проводиться оценка возможности выполнения нерыночных условий; невыполнение нерыночных условий ведет к сторнированию ранее признанных расходов и капитала. Таким образом, компания на каждую отчетную дату должна оценивать ожидаемое количество опционов, владельцы которых вступят в права. При этом само ожидаемое количество опционов может зависеть от количества сотрудников, которые, как ожида- ется, выполнят условия по срокам работы в компании, и количества опционов, которое может быть предоставлено одному сотруднику в зависимости от целевых показателей прибыли. ПРИМЕР 11.2. ПЛАТЕЖИ НА ОСНОВЕ АКЦИЙ С РАСЧЕТОМ ДОЛЕВЫМИ ИНСТРУМЕНТАМИ 1 апреля 2015 года «Омега» предоставила опционы на покупку акций 50 своим руководящим сотрудникам. права вступают в силу 31 марта 2018 года при условии, что все руководящие сотрудники продолжают работать в компании в течение данного периода. количество опционов, предоставляемых каждому руководящему со- труднику, зависит от совокупной прибыли за трехлетний период с 1 апреля 2015 года по 31 марта 2018 года: • права на 12 000 опционов вступают в силу для каждого руководящего сотрудника, если совокупная прибыль составляет от 10 до 15 млн долл.; • права на 18 000 опционов вступают в силу для каждого руководящего сотрудника, если совокупная при- быль составляет более 15 млн долл. по наилучшим оценкам на 1 апреля 2015 года и 31 марта 2016 года, совокупная прибыль за 3 года по состоянию на 31 марта 2018 года составит 12 млн долл. тем не менее, учитывая высокие производственные показатели за год, закончившийся 31 марта 2017 года, последняя оценка совокупной прибыли за рассматриваемые 3 года составила 16 млн долл. по оценкам на 1 апреля 2015 года, все 50 руководящих сотрудников будут продолжать работу в «Омеге» в течение 3 лет. тем не менее 31 декабря 2015 года двое из них неожиданно ушли из компании. Уход двух руководящих сотрудников заставил пересмотреть сделанную ранее оценку. на 31 марта 2016 года ожидается, что еще трое сотрудников уволятся из компании до 31 марта 2018 года. за год, завершившийся 31 марта 2017 года, еще четверо руководящих сотрудников уволились из компании. на 31 марта 2017 года ожидается, что больше никто из руководящих сотрудников не покинет компанию до 31 марта 2018 года. помимо вышеприведенного условия, права на опционы вступают в силу в том случае, если на 31 марта 2018 года цена одной акции компании «Омега» будет составлять не менее 25 долл. изменения цены одной акции «Омеги» за последние 2 года представлены ниже: • 20 долл. — 1 апреля 2015 года; • 22 долл. — 31 марта 2016 года; • 24 долл. — 31 марта 2017 года. гЛава 11. мсФО (IFRS) 2 «выпЛаты на ОснОве акций» 413 1 апреля 2015 года справедливая стоимость предоставляемых «Омегой» опционов на приобретение акций составляла 5 долл. за опцион. к 31 марта 2016 года справедливая стоимость данных опционов увеличилась до 6,50 долл. и на 31 марта 2017 года составила 8 долл. Задание: объясните, как данная операция должна быть отражена в отчетности за годы, закончившиеся 31 марта |