Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
Задание: объясните, как данная операция должна быть отражена в отчетности за год, закончившийся 31 марта 2016 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 8.8 ситуацию регулируют мсФО (IFRS) 15 и мсФО (IAS) 37. гарантия на бесплатный ремонт — гарантия, связанная с обеспечением качества товара. данная гарантия не является отличимой услугой и не корректирует выручку. на 31 марта 2016 года необходимо создать оценочное обязательство (резерв), так как выполняются критерии признания: • существует юридическая обязанность в результате прошлого обязывающего события; • вероятен отток экономических выгод; • сумма оценочного обязательства (резерва) может быть надежно оценена. Оценочное обязательство на 31.03.16 — 480 тыс. долл. (40 000 × 4% × 30%) (краткосрочное обязательство). Оно формируется за счет расходов периода (дт «прибыли и убытки»). расход на формирование оценочного обязательства (резерва) — 130 тыс. долл. (480 – 350). поступления от продажи товара, который, как ожидается, будет возвращен, не учитываются в качестве выручки. данные поступления учитываются в составе обязательств. товары, подлежащие возврату, не должны включаться в себестоимость реализации, а продолжают учитываться в качестве «прав на получение». краткосрочное обязательство по возврату — 1200 тыс. долл. (40 000 тыс. долл. × 3%). права на получение (краткосрочные активы) — 960 тыс. долл. (1200 / 1,25). 300 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты право получить скидку в будущем — это обязанность к исполнению, на которую должна быть распределена часть полученных средств. Учитывается как краткосрочное обязательство — 1500 тыс. долл. выручка за год, закончившийся 31 марта 2016 года, — 37 300 тыс. долл. (40 000 – 1200 – 1500). себестоимость продаж — 31 040 тыс. долл. (40 000 / 1,25 – 960). валовая прибыль — 6260 тыс. долл. (37 300 – 31 040). Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 31 марта 2016 года, $’000 прибыли и убытки выручка 37 300 себестоимость продаж (31 040) валовая прибыль 6260 затраты на гарантийный ремонт (создание резерва) (130) Выписка из отчета о финансовом положении на 31 марта 2016 года, $’000 краткосрочные активы права на получение 960 краткосрочные обязательства резерв на гарантийный ремонт 480 Обязательства перед покупателями по: возможным возвратам товаров 1200 скидкам, относящимся к будущим продажам 1500 8.2.6. Лицензии, предоставляемые покупателю Лицензия устанавливает права покупателя на интеллектуальную собственность орга- низации. Примерами лицензии являются: лицензии на программное обеспечение и технологии; лицензии на кинофильмы и музыкальные произведения; франшизы (право продажи товаров и услуг под определенной маркой); патенты на изобретения, торговые марки. При предоставлении покупателю лицензии организация должна проанализировать, является ли лицензия отличимой услугой. Существуют лицензии, неотличимые от других обещанных покупателю товаров и услуг, например: лицензия, являющаяся компонентом физического товара (право на использование приобретенного покупателем станка); лицензия, выгоду от которой покупатель может получить только в связи с соответ- ствующей услугой (лицензия на право доступа к пакету кабельных телеканалов). Если лицензия не является отличимой услугой, то выручка признается от соответству- ющего товара и услуги, то есть отдельно выручка на лицензию не относится. гЛава 8. IFRS 15 «вырУЧка пО дОгОвОрам с пОкУпатеЛями» 301 Если лицензия является отличимой услугой, то обещание предоставить лицензию является обязанностью к исполнению, на которую должна быть распределена часть цены операции (сделки). При этом организация должна проанализировать, является ли предоставляемая лицензия по своему характеру: правом.доступа к интеллектуальной собственности организации в том виде, в ка- ком она существует на протяжении срока действия лицензии или правом. на. использование интеллектуальной собственности в том виде, в каком она существует в момент предоставления лицензии. Если лицензия имеет характер права.доступа к интеллектуальной собственности, то организация должна учитывать ее как обязанность к исполнению, выполняемую в те- чение периода, а значит, и признавать выручку в течение периода. Отличительной характеристикой права.доступа к интеллектуальной собственности является то, что покупатель обоснованно ожидает от организации осуществления деятельности, которая значительно влияет на интеллектуальную собственность. На- пример, консалтинговая компания предоставляет своему клиенту доступ к постоянно обновляемым аналитическим данным и прогнозам относительно деятельности опре- деленной отрасли. Если лицензия имеет характер права.на.использование интеллектуальной собственно- сти, то организация должна учитывать ее как обязанность к исполнению, выполняемую в определенный момент, а значит, признавать выручку единовременно. Отличительной чертой права.на.использование интеллектуальной собственности является то, что функциональные характеристики этой интеллектуальной соб- ственности уже сформированы на момент предоставления лицензии покупателю и не будут существенно меняться в течение срока действия лицензии. При этом покупатель определяет способ использования лицензии, а также получает выгоды от ее использования. Например, организация владеет правами на литературное произведение. Она продает кинокомпании лицензию на право создания фильма на основе этого литературного произведения с условием, что фильм должен быть закончен в течение трехлетнего периода с момента продажи лицензии (в противном случае лицензия аннулируется). Организация должна признать выручку в момент предоставления лицензии, несмотря на то что лицензия действует в течение периода (3 года). 8.2.7. Договоры обратной покупки Договор.обратной.покупки — это договор, по которому организация продает актив и при этом, в рамках этого же или другого договора, дает обещание выкупить актив или получает опцион на его покупку. Нельзя путать договоры обратной покупки с договорами продажи с обратной арендой (мы рассматривали их в предыдущей главе). Особенностью договора с обратной арен- дой является то, что проданный актив берется в аренду (и это юридически закреплено в договоре). Рассматриваемые договоры имеют право либо обязанность выкупить ранее проданный актив (и это также закреплено в договоре). 302 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Как правило, договоры обратной покупки принимают одну из трех форм: обязательство организации выкупить актив обратно (форвард); право организации выкупить актив обратно (колл-опцион); обязательство организации выкупить актив обратно по требованию покупателя (пут-опцион). Если организация продолжает контролировать актив, а покупатель ограничен в своих правах определять способ использования актива (даже если он физически владеет активом) и: у организации есть обязанность или право выкупить актив обратно (форвард или колл-опцион); у покупателя есть право требования к организации выкупить актив обратно (пут- опцион) и, скорее всего, он воспользуется своим правом, так как цена выкупа зна- чительно выше рыночной стоимости, то организация обязана учитывать сделку обратной покупки как: 1) договор операционной аренды по МСФО (IFRS) 16 «Аренда», если цена выкупа меньше цены продажи. При этом организация выступает в качестве арендодателя (продолжая учитывать актив), а покупатель — арендатора. Полученные средства от покупателя при этом представляются как: • отложенный доход (обязательство) по аренде с переносом их на равномерной основе в прибыли и убытки в качестве дохода от аренды. Общий доход по аренде равен разнице между ценой продажи и компонентом финансирования; • компонент финансирования (обязательство). Если фактор времени существен, то компонент финансирования равен приведенной выкупной стоимости по ры- ночной ставке; 2) договор финансирования под залог актива, если цена выкупа больше или равна цене продажи. При этом организация продолжает учитывать актив, а полученные средства от продажи представляет в качестве финансирования. Разница между выкупной и продажной ценой должна быть представлена в качестве процентного расхода (расхода на финансирование). Здесь необходимо обратить внимание на то, что у покупателя или продавца должен быть экономический стимул требовать от другой стороны обратного выкупа. Допустим, продавец будет стремиться выкупить актив обратно, если цена выкупа значительно ниже рыночной стоимости. Также верно и обратное: покупатель будет стремиться реализовать свое право требования к продавцу об обратном выкупе актива, если цена обратного выкупа значительно выше рыночной стоимости. ПРИМЕР 8.9. УЧЕТ ДОГОВОРОВ ОБРАТНОЙ ПОКУПКИ 1 октября 2014 года компания «ипсилон» продала принадлежащие ей два объекта недвижимости и на эту же дату получила оплату от покупателей в полном объеме. если бы компания «ипсилон» не продавала данные объекты недвижимости, то срок их полезного использо- вания составил бы 10 лет начиная с 1 октября 2014 года. Условия договоров продажи представлены ниже. гЛава 8. IFRS 15 «вырУЧка пО дОгОвОрам с пОкУпатеЛями» 303 Объект «а». компания «ипсилон» использует объект «а» в качестве своего административного здания. цена продажи составила 10 млн долл., балансовая стоимость на 1 октября 2014 года составляла 9 млн долл., а ры- ночная стоимость на эту же дату составляла 15 млн долл. договор продажи содержит право «ипсилон» выкупить объект «а» 30 сентября 2016 года по цене 12,1 млн долл. компания «ипсилон» продолжает использовать объект «а» в качестве своего офисного здания и после 1 ок- тября 2014 года (что соответствует условиям договора). Объект «в». компания «ипсилон» когда-то также использовала объект «в» для своих административных нужд, но 1 октября 2014 года полностью освободила его. цена продажи составила 5 млн долл., что полностью соответствует рыночной оценке этого объекта. Балансовая стоимость на 1 октября 2014 года составляла 3 млн долл. договор продажи содержит обязанность «ипсилон» выкупить объект «в» 30 сентября 2016 года по цене 4 434 000 долл. договором также предусмотрено, что покупатель не имеет права продать актив или использовать его в иных целях, чем использование в качестве офисного помещения. там, где это уместно, необходимо использовать рыночную ставку, по которой «ипсилон» может привлекать финансирование в размере 8% годовых. приведенная стоимость 1 доллара к уплате через 2 года по ставке 8% годовых равна 85,7 цента. Задание: объясните, как данные операции должны быть отражены в отчетности за год, закончившийся 30 сен- тября 2015 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 8.9 ситуацию регулирует мсФО (IFRS) 15. Оба договора продажи являются договорами обратной покупки. Объект «А» «ипсилон» продолжает контролировать объект, так как покупатель ограничен в возможности получать эко- номические выгоды от объекта («ипсилон» продолжает использование объекта»). продолжение контроля над объектом свидетельствует о том, что «ипсилон» воспользуется своим правом выкупа. так как цена выкупа объекта больше, чем его цена продажи, данную операцию необходимо учитывать как операцию финансирования. при этом «ипсилон» не отражает выбытие актива, а продолжает его учитывать в составе основных средств. амортизация (дт «прибыли и убытки») — 900 тыс. долл. (9000 / 10 лет). Балансовая стоимость основного средства на 30.09.15 — 8100 тыс. долл. (9000 тыс. – 900 тыс.). Основные средства учитываются в качестве долгосрочных активов. полученные от продажи средства должны учитываться в качестве финансирования (займа). разница между выкупной стоимостью и ценой продажи — это расходы на финансирование (прибыли и убытки). начисление процентов производится по модели эффективной ставки процента. ставка процента = – 1 = 10% годовых. 304 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты расходы на финансирование — 1000 тыс. долл. (10 000 × 10%). Балансовая стоимость займа на 30.09.15 — 11 000 тыс. долл. (10 000 + 1000) (краткосрочное обязательство). Объект «B» «ипсилон» продолжает контролировать объект, так как покупатель ограничен в возможности получать эко- номические выгоды от объекта (запрет на продажу или перепрофилирование объекта»). поскольку «ипсилон» имеет безусловное обязательство выкупить объект и выкупная цена меньше, чем цена продажи, то данная сделка учитывается как операционная аренда в соответствии с мсФО (IFRS) 16 «аренда». доход от аренды равен разнице между ценой продажи и компонентом обязательства. компонент обязательства — это приведенная сумма будущих выкупных платежей по рыночной ставке. компонент обязательства на 10.10.14 — 3800 тыс. долл. (4434 × 0,857). Отложенный доход по аренде на 10.10.14 — 1200 тыс. долл. (5000 – 3800). доход от операционной аренды признается в прибылях и убытках равномерно по сроку аренды. доход от аренды за отчетный период — 600 тыс. долл. (1200 / 2 года). Отложенный доход по аренде на 30.09.15 — 600 тыс. долл. (1200 – 600) (краткосрочное обязательство). компонент финансирования амортизируется по ставке 8% годовых с отражением расходов на финансирование в прибылях и убытках. Финансовые расходы за год — 304 тыс. долл. (3800 × 8%). Обязательство по займу на 30.09.15 — 4104 тыс. долл. (3800 + 304). поскольку «ипсилон» продолжает контролировать актив, операция выбытия не отражается. Объект недвижимости продолжает учитываться в составе основных средств. амортизация за год (прибыли и убытки) — 300 тыс. долл. (3000 / 10 лет). Балансовая стоимость основного средства на 30.09.15 — 2700 тыс. долл. (3000 – 300). Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2015 года, $’000 прибыли и убытки доходы от операционной аренды 600 амортизация: по объекту «а» (900) по объекту «в» (300) Финансовые расходы по займу, связанному с объектом «а» (1000) с объектом «в» (304) Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября 2015 года, $’000 долгосрочные активы Основные средства Объект «а» 8100 Объект «в» 2700 гЛава 8. IFRS 15 «вырУЧка пО дОгОвОрам с пОкУпатеЛями» 305 краткосрочные обязательства Операционная аренда (отложенный доход) 600 займы, связанные с договором по объекту «а» 11 000 договором по объекту «в» 4104 8.3. Затраты по договору с покупателем 8.3.1. Виды затрат по договору МСФО (IFRS) 15 определяет порядок учета затрат, связанных с договором, но не по- падающих в сферу действия стандартов МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (затраты, подпа- дающие под действие этих стандартов, учитываются в соответствии с ними). Затраты, связанные с договором, делятся на два типа: затраты на заключение договора; затраты на выполнение договора. Затраты.на.заключение.договора — это затраты, понесенные организацией в связи с заключением договора с покупателем, которые она бы не понесла, если бы договор не был заключен. Затраты на заключение договора должны признаваться в качестве актива, если органи- зация ожидает возмещения таких затрат. В качестве упрощения стандарт разрешает отнесение затрат на заключение договора на расходы отчетного периода, если период исполнения договора с момента заключения составляет менее года. Затраты.на.выполнение.договора — это затраты, непосредственно связанные с выпол- нением организацией договора с покупателем. Затраты на выполнение договора признаются в качестве актива при одновременном выполнении трех критериев: затраты относятся непосредственно к договору (или к предполагаемому договору), который можно идентифицировать; затраты создают или улучшают качество ресурсов организации, которые в буду- щем будут использоваться в целях выполнения (или продолжения выполнения) обязанностей к исполнению; ожидается, что затраты будут возмещены. Обратите внимание! В качестве актива учитываются только затраты, относящиеся к будущим обязанностям к ис- полнению. Затраты, относящиеся к выполненным обязанностям, должны быть отнесены на расходы отчетного периода. 306 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Затраты, которые относятся непосредственно к договору, включают в себя следующие статьи: прямые затраты на оплату труда; прямые затраты на материалы; распределенные затраты, непосредственно связанные с договором или с деятельно- стью по договору (затраты на контроль за выполнением договора, затраты на стра- хование, амортизацию); затраты, непосредственно подлежащие возмещению покупателем; прочие прямые затраты на договор (выплаты субподрядчикам). Следующие затраты организация должна признавать в качестве расходов по мере их возникновения: общие и административные затраты (кроме тех, которые прямо возмещаются по договору); затраты на непроизводительное использование ресурсов; затраты, для которых невозможно определить, относятся ли они к выполненным или невыполненным обязанностям к исполнению. 8.3.2. Амортизация и обесценение затрат по договору Затраты на заключение и затраты на выполнение договора, учтенные в качестве ак- тивов в отчете о финансовом положении, представляются отдельно от дебиторской задолженности по статье «Актив по договору» (организация может использовать и альтернативные названия). Актив по договору подлежит амортизации на систематической основе, соответствующей передаче покупателю товаров или услуг, к которым относится актив. Организация обязана скорректировать амортизацию для учета значительного измене- ния ожидаемых сроков передачи товаров или услуг. Стандарт не указывает метод начисления амортизации. На экзамене мы, скорее всего, будем пользоваться линейным методом. Однако обратите внимание на требование стандарта о том, что затраты, относящиеся к выполненным обязанностям, должны признаваться в качестве расходов. Это позволяет на каждую отчетную дату учитывать в качестве актива только затраты, относящиеся к будущим обязанностям (при этом неважно, какой из методов амортизации мы применяем). В целом порядок обесценения актива по договору подчиняется требованиям МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», но есть одна особенность. Возмещаемая сумма рас- считывается как разница между суммой оставшегося возмещения, которую организация ожидает получить в обмен на товары и услуги, и ожидаемой суммой затрат, непосред- ственно связанных с предоставлением этих товаров и услуг. |