Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
284 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Обособленные цены продажи оборудования и обслуживания оборудования являются наблюдаемыми. Обособленная цена продажи оборудования — 4000 тыс. долл.; Обособленная цена продажи 150 часов обслуживания — 1500 тыс. долл. (150 × 10). для нахождения обособленной цены предоставления транспортных услуг используется метод ожидаемых затрат с учетом маржи. Обособленная цена транспортных услуг — 50 тыс. долл. (40 / (1 – 0,2)). распределение цены договора на обязанности к исполнению: Обособленная цена Доля к распределению Цена обязанности $’000 % $’000 продажа товара 4000 72,1 3605 доставка 50 0,9 45 Обслуживание 1500 27,0 1350 итого: 5,550 100,0 5000 продавец признает выручку по мере выполнения своих обязанностей по договору (по мере передачи контроля над товарами и услугами). Примечание. второй вариант формулировки также подходит для ответа. выручка от продажи оборудования и от услуг по доставке признается одномоментно, так как контроль над ним передан покупателю 1 октября 2015 года. Продажа товара $’000 выручка 3605 себестоимость продаж (3000) валовая прибыль 605 Услуги по доставке $’000 выручка 45 себестоимость продаж (40) валовая прибыль 5 выручка от обслуживания оборудования признается в течение периода, так как покупатель одновременно получает и потребляет выгоды от обслуживания оборудования. выручка признается по степени выполнения услуги. степень выполнения рассчитывается методом ресурсов. степень выполнения = 60 часов / 150 часов = 40% Услуги по обслуживанию $’000 выручка = 1,350 × 40% = 540 себестоимость продаж = 7 × 60 часов = (420) валовая прибыль 120 гЛава 8. IFRS 15 «вырУЧка пО дОгОвОрам с пОкУпатеЛями» 285 на 31 марта 2016 года необходимо отразить обязательство по договору 810 тыс. долл. (1350 тыс. – 540 тыс.) (краткосрочное обязательство). Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 31 марта 2016 года, $’000 прибыли и убытки выручка от: 4190 продажи товаров 3605 услуг по доставке 45 услуг по обслуживанию оборудования 540 себестоимость продаж: (3460) товаров (3000) услуг по доставке (40) услуг по обслуживанию оборудования (420) валовая прибыль 730 Выписка из отчета о финансовом положении на 31 марта 2016 года, $’000 краткосрочные обязательства Обязательство по договору 810 Рассмотрим еще один пример распределения цены сделки на обязанности к исполне- нию, но в данном случае распределению будет подлежать скидка. В этом примере также обратите внимание на анализ перехода контроля к покупателю. ПРИМЕР 8.3. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЦЕНЫ ДОГОВОРА НА ОБЯЗАННОСТИ К ИСПОЛНЕНИЮ (РАСПРЕДЕЛЕНИЕ СКИДКИ) компания «эпсилон» готовит отчетность по состоянию на 30 сентября 2015 года. 29 сентября 2015 года компания «эпсилон» заключила договор на поставку двух станков заказчику. поскольку заказчик сделал одновременный заказ на оба станка и произвел полную оплату договора 29.09.15, компания «эпсилон» предоставила покупателю 10%-ную скидку с обособленной цены каждого станка. данные об обособленной цене и себестоимости станков представлены ниже: Обособленная цена с учетом установки $’000 Стоимость изготовления $’000 станок «а» 200 120 станок «в» 350 210 29 сентября 2015 года «эпсилон» осуществила поставку станков заказчику. станок «а» был распакован заказчиком 3 октября 2015 года, подключен к сети для приведения его в рабочее состояние. сразу после этого станок был готов к эксплуатации. Чтобы привести станок «в» в рабочее состояние в соответствии с его эксплуатационными характеристиками, требуется его установка специалистами «эпсилона» в течение 10 рабочих часов. Установка станка была за- кончена 4 октября 2015 года. 286 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты модель станка «в» была разработана компанией «эпсилон», поэтому установку подобных станков могут осуществлять только специалисты «эпсилона». «эпсилон» не продает станки «в» без услуг по их установке. Установку станков выполняет бригада наладчиков оборудования. «эпсилон» предоставляет услуги по наладке разнообразного оборудования, как собственного изготовления, так и стороннего. стоимость 1 часа работы бригады наладчиков составляет 3000 долл. затраты на 1 час работы бригады наладчиков составляют 1000 долл. Задание: объясните, как данная операция должна быть отражена в отчетности за год, закончившийся 30 сен- тября 2015 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 8.3 ситуацию регулирует мсФО (IFRS) 15. договор на поставку оборудования имеет следующие идентифицируемые обязанности к исполнению: • продажа станка «а»; • продажа и установка станка «в». Услуги по установке станка «в» не могут быть идентифицированы в качестве отдельной обязанности к ис- полнению, так как для покупателя установка не является отличимой услугой (покупатель не может получать выгоду от станка «в» отдельно от услуг установки). Примечание. можно сформулировать и так: «Услуга по установке станка “в” не является отличимой услугой, так как покупатель не может…» скидка 10% должна быть распределена между обязанностями к исполнению пропорционально ценам обосо- бленных продаж соответствующих товаров и услуг. распределение скидки на обязанности к исполнению, $’000: Обособленная цена Скидка 10% к распределению Цена обязанности продажа станка «а» 200 (20) 180 продажа станка «в» 350 (35) 315 итого: 550 (55) 495 продавец признает выручку по мере выполнения своих обязанностей по договору, то есть по мере передачи контроля над товарами и услугами. выручка от продажи станка «а» должна быть признана 29.09.15, так как имеются следующие индикаторы передачи контроля: • покупатель получил право собственности; • существует возможность физического владения (установка станка не требуется); • покупатель подвержен рискам, связанным с владением активом, а также может извлекать выгоды от его владения. продажа станка «а» $’000 выручка 180 себестоимость продаж (120) валовая прибыль 60 гЛава 8. IFRS 15 «вырУЧка пО дОгОвОрам с пОкУпатеЛями» 287 выручка по станку «в» не может быть признана на отчетную дату, так как отсутствуют следующие индикаторы передачи контроля: • отсутствует возможность физического владения (станок не может быть использован до установки); • риски, связанные со станком, остаются на продавце (так как установка на отчетную дату не произведена); • покупатель не может извлекать выгоды от владения активом (так как никто другой, кроме продавца, не может осуществить установку актива). станок «в» продолжает учитываться в качестве запасов (краткосрочные активы) в сумме, равной 200 тыс. долл. (210 тыс. – 10 часов × 1). полученная предоплата от покупателя в сумме 315 тыс. долл. учитывается как краткосрочное обязательство (отложенный доход). Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2015 года, $’000 прибыли и убытки выручка 180 себестоимость продаж (120) валовая прибыль 60 Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября 2015 года, $’000 краткосрочные активы запасы 200 краткосрочные обязательства Отложенный доход 315 Рассмотрим более сложный и интересный случай. До 2015 года данная задача распре- деления выручки между идентифицируемыми сделками была стандартной (по МСФО (IAS) 18). Суть ее заключалась в следующем: покупатель делает предоплату за товар и его дальнейшее обслуживание в течение ряда лет. С точки зрения МСФО (IFRS) 15 в этой сделке присутствует значительный компонент финансирования. Таким образом, решение задачи разделяется на три этапа. На первом этапе мы находим цену сделки на основе обособленных цен продажи, но с учетом финансирования. На втором этапе мы распределяем цену сделки на обязанности к исполнению пропор- ционально обособленным ценам продажи и находим выручку от реализации товара. На третьем этапе мы определяем затраты, связанные с финансированием, и выручку от оказания услуг. Здесь важно помнить, что выручка от оказания услуг признается в сумме, которую бы покупатель заплатил непосредственно в период оказания услуг (то есть по денежной цене услуги). ПРИМЕР 8.4. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЦЕНЫ ДОГОВОРА НА ОБЯЗАННОСТИ К ИСПОЛНЕНИЮ С УЧЕТОМ КОМПОНЕНТА ФИНАНСИРОВАНИЯ 1 октября 2014 года «Омега» заключила договор с клиентом на поставку оборудования и его дальнейшее об- служивание в течение 3 лет. на эту же дату 1 октября 2014 года «Омега» осуществила поставку оборудования. 1 октября 2014 года клиент уплатил полную, установленную договором, цену в размере 10,32 млн долл. 288 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты стандартная стоимость оборудования «Омеги» составляет 8,5 млн долл., а стандартная стоимость обслужива- ния — 1,2 млн долл. в год (при оплате в год обслуживания). процентная ставка стоимости кредитных ресурсов на 1 октября 2014 года составляет 8% годовых. приведенная сумма к получению 1 доллара в течение 3 лет по ставке 8% годовых равна 2,577 доллара. для упрощения можно считать, что выручка от услуг признается на каждую отчетную дату. Задание: объясните, как операция должна быть отражена в отчетности за годы, закончившиеся 30 сентября 2015 года и 30 сентября 2016 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 8.4 (вычисления приведены с точностью до 0,1 тыс. долл. для уменьшения влияния округления). ситуацию регулирует мсФО (IFRS) 15 и мсФО (IFRS) 9. договор имеет две идентифицируемые обязанности к исполнению: • продажа товаров; • предоставление услуг по обслуживанию. выручка признается в момент (по мере) выполнения обязанностей к исполнению, то есть в момент (по мере) передачи контроля. выручка от предоставления услуг признается в течение 3 лет, так как покупатель одновременно получает и потребляет выгоды по мере выполнения обязанностей. так как момент между оплатой и предоставлением услуг составляет более года, имеется значительный ком- понент финансирования. компонент финансирования — это приведенная сумма признаваемой в будущем выручки по рыночной ставке 8% годовых. компонент финансирования на 01.10.14 от оказания услуг (на основе цен обособленной продажи) составит 3092 тыс. долл. (1200 × 2,577). цена договора должна быть распределена на обязанности к исполнению пропорционально ценам обособ- ленной продажи. Обязанность к исполнению Цена обособленной продажи, $’000 Доля, % Цена договора, $’000 товары 8500 73,3 7564,6 Услуги 3092 26,7 2755,4 итого 11 592 100 10 320 выручка от продажи товара признается единовременно 01.10.14. выручка (кт «прибыли и убытки») — 7564,6 тыс. долл. ежегодная выручка от продажи услуг — это сумма, приведенная величина которой будет равна полученному возмещению. выручка от продажи услуг будет признаваться ежегодно (на 30 сентября каждого года) в сумме 1069,2 тыс. долл. (2755,4 / 2,577). гЛава 8. IFRS 15 «вырУЧка пО дОгОвОрам с пОкУпатеЛями» 289 компонент финансирования амортизируется по ставке 8% годовых. расходы на финансирование (дт «прибыли и убытки») за год, закончившийся 30.09.15, — 220,4 тыс. долл. (2755,4 × 8%). выручка от оказания услуг (кт «прибыли и убытки») за год, закончившийся 30.09.15, — 1069,2 тыс. долл. Обязательство по договору на 30.09.15 — 1906,6 тыс. долл. (2755,4 + 220,4 – 1069,2), в том числе: • краткосрочная часть — 990 тыс. долл. (1069,2 / 1,08); • долгосрочная часть — 916,6 тыс. долл. (1906,6 – 990). итого выручка за год, закончившийся 30.09.15, — 8633,8 тыс. долл. (7564,6 + 1069,2). расходы на финансирование (дт «прибыли и убытки») за год, закончившийся 30.09.16, — 152,5 тыс. долл. (1906,6 × 8%). выручка от оказания услуг (кт «прибыли и убытки») за год, закончившийся 30.09.16, — 1069,2 тыс. долл. краткосрочное обязательство по договору на 30.09.16 — 989,9 тыс. долл. (1906,6 + 152,5 – 1069,2). Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября, $’000 прибыли и убытки 2015 года 2016 года выручка от реализации: товаров 7564,6 – услуг 1069,2 1069,2 расходы на финансирование: (220,4) (152,5) Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября, $’000 долгосрочные обязательства 2015 года 2016 года Обязательство по договору услуг 916,6 – краткосрочные обязательства Обязательство по договору услуг 990 989,9 8.2.3. Фиксированная и переменная части вознаграждения Возмещение, предусмотренное договором, может включать в себя: фиксированное возмещение; переменное возмещение. Обычно переменная часть возмещения связана с наступлением (или ненаступлением) будущего события, после чего общая сумма возмещения может быть окончательно определена. Переменная часть возмещения — это отражение в договоре: премий, стимулов и бонусов по результатам работы; штрафов; скидок, связанных с будущими событиями (например, с оплатой ранее установлен- ного срока; скидка при покупке товаров выше определенной суммы); обязательств возврата средств покупателю при определенных условиях. 290 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Первоначальная.оценка.переменного.вознаграждения..Организация включает в цену операции (сделки) переменное возмещение (или его часть), если с.высокой.степенью. вероятности при последующем разрешении неопределенности, присущей переменному возмещению, не.произойдет.значительного.обратного.изменения.суммы.выручки, рассчитанной накопительным итогом. Примечание. К сожалению, в перевод пункта 56 МСФО (IFRS) 15, утвержденный Минфином России приказом от 21.01.2015 № 9н, вкрались две существенные неточ- ности, которые значительно исказили требования к признанию переменной части возмещения: 1. Словосочетание «highly probable» было переведено как «высшая степень вероятно- сти». Хотя формально такой перевод возможен, наиболее употребительный перевод все же будет «высокая вероятность» или «высокая степень вероятности». 2. Словосочетание «significant reversal» было переведено как «значительное уменьше- ние». Более корректно было бы перевести это словосочетание как «значительное обратное изменение». В целом официальный перевод Минфином пункта 56 МСФО (IFRS) 15 звучит так: «Организация должна включить в цену операции некоторую часть или всю сумму пере- менного возмещения, оцененного в соответствии с пунктом 53, только в той степени, в какой в высшей степени вероятно, что при последующем разрешении неопределен- ности, присущей переменному возмещению, не произойдет значительного уменьшения суммы, признанной накопительным итогом выручки». Стандарт не дает определения «высокой степени вероятности», но можно предположить, что речь идет о вероятности, существенно превышающей 50%. Допустим, вероятность 60% и выше — это уже высокая степень вероятности. Иными словами, в дальнейшем выручка не уменьшится. Поскольку переменная часть возмещения увеличивает фиксированную часть (премии и бонусы) либо уменьшает (штрафы и скидки), то в качестве практического подхода можно использовать следующее правило: премии и бонусы (то, что увеличивает фиксированную часть) признаются в цене операции, если высоковероятно их получение (то есть вероятность их получения значительно выше 50%); штрафы и скидки будут.уменьшать фиксированную часть возмещения, если высо- ковероятно.начисление штрафа или скидки. Для включения в цену операции переменного возмещения организация может исполь- зовать два метода: метод.ожидаемой.стоимости — это сумма взвешенных с учетом вероятности воз- можных значений ожидаемого возмещения; метод.наиболее.вероятной.величины — это единственное наиболее вероятное зна- чение ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений. При использовании второго метода диапазон ожидаемых значений должен быть не- большим. Стандарт МСФО (IFRS) 15 приводит пример, что метод наиболее вероятной величины дает надежную оценку, когда вариантов переменного возмещения всего два: организация либо получит бонус, либо нет. гЛава 8. IFRS 15 «вырУЧка пО дОгОвОрам с пОкУпатеЛями» 291 Это позволяет сделать вывод, что при использовании первого метода (метода ожида- емой стоимости) в диапазон возможных значений входит и вероятность получения переменного возмещения в нулевой сумме. Повторная.оценка.переменного.вознаграждения..На конец каждого отчетного периода организация обязана провести повторную.оценку переменного вознаграждения для отражения обстоятельств, которые имели место в отчетном периоде. Если оценка суммы переменного вознаграждения изменилась (в силу разрешения неопределенностей, с которыми было связано переменное вознаграждение), то сумма изменения признается как выручка (или уменьшение выручки) в отчетном периоде (то есть в том периоде, в котором произошли события, приведшие к изменению оценки переменного вознаграждения). Все это принципиально меняет подход к учету скидок, которые предоставляются при условии оплаты покупателем дебиторской задолженности к определенному сроку. Если раньше МСФО (IAS) 18 «Выручка» требовал, чтобы скидки, предоставляемые по сроку оплаты, не учитывались в выручке, а в случае выполнения условий скидки ее сумма относилась на расходы периода (чаще всего по статье «Расходы на финансиро- вание»), то теперь включение или невключение скидки в первоначальную цену сделки зависит от вероятности получения скидки, а если оценка изменилась, то корректируется выручка, а не расходы. Рассмотрим это на примере. В условии смоделируем различные вероятности получения скидки и изменение первоначального признания выручки. ПРИМЕР 8.5. ПЕРЕМЕННАЯ ЧАСТЬ ВОЗМЕЩЕНИЯ, СВЯЗАННАЯ С ПРЕДОСТАВЛЕНИЕМ СКИДКИ компания «каппа» готовит отчетность на 31 марта 2016 года. «каппа» продает товары покупателям на условиях предоставления двухмесячной отсрочки платежа. по до- говору каждому покупателю предоставляется 10-процентная скидка со стоимости товара, если покупатель оплатит товар в течение 30 дней с момента получения. Финансовый контролер «каппа» рассматривает три сделки с разными покупателями. Покупатель Сумма сделки без учета скидки $'000 Дата поставки товара Дата оплаты покупатель 1 120 01.01.16 20.01.16 покупатель 2 200 01.01.16 15.02.16 покупатель 3 70 25.03.16 10.04.16 анализируя историю взаимоотношений с покупателями (до момента вышеуказанных операций), финансовый контролер пришел к выводу, что: • покупатель 1 всегда оплачивал покупки в течение 30 дней и ему всегда предоставлялась 10-процентная скидка; |