Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
270 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты расходы на финансирование (дт «прибыли и убытки») — 800 тыс. долл. (10 000 тыс. долл. × 8%). Балансовая стоимость финансового обязательства на 30 сентября 2017 года — 10 400 тыс. долл. (10 000 тыс. + 800 тыс. – 400 тыс.) (обязательство полностью долгосрочное). Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2017 года прибыли и убытки $’000 амортизация основных средств (200) расходы на финансирование (800) Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября 2017 года внеоборотные активы $’000 Основные средства 7800 долгосрочные обязательства Финансовое обязательство 10,400 Пункт «b». Учет с точки зрения компании «Омега» ситуацию регулирует мсФО (IFRS) 16. данный договор необходимо рассматривать как операцию продажи с обратной арендой. контроль над активом остался у продавца (компании «дельта»), так как существуют следующие признаки, что риски и выгоды, связанные с владением активом, не переданы покупателю: • имеется опцион (право) продавца на выкуп актива, и, скорее всего, продавец воспользуется этим правом, так как цена выкупа значительно меньше справедливой стоимости актива; • продавец (компания «дельта») продолжает нести полную ответственность за техническое состояние здания. вывод: передача актива покупателю не является продажей. покупатель не признает в своем учете покупку базового актива. переданное возмещение учитывается как финансовый актив в соответствии с мсФО (IFRS) 9. первоначальная оценка финансового актива осуществляется по справедливой стоимости и равна приведенной сумме арендных платежей с учетом опциона по рыночной процентной ставке. Финансовый актив на 01.10.16 — 10 000 тыс. долл. (400 тыс. долл. × 2,577 долл. + 11 296 тыс. долл. × × 0,794 долл.). Финансовый актив учитывается по амортизированной стоимости по модели эффективной ставки процента с отражением финансового дохода. Финансовый доход (кт «прибыли и убытки») — 800 тыс. долл. (10 000 тыс. долл. × 8%). Балансовая стоимость финансового актива на 30.09.17 — 10 400 тыс. долл. (10 000 тыс. + 800 тыс. – – 400 тыс.) (актив полностью внеоборотный). Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2017 года прибыли и убытки $’000 Финансовый доход 800 Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября 2017 года внеоборотные активы $’000 Финансовый актив 10 400 ГЛАВА 8. IFRS 15 «выручка по договорам с покупателями» 8.1. Выручка. Общие положения Стандарт МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» был выпущен в мае 2014 года и заменил собой стандарты МСФО (IAS) 11 «Договоры на строитель- ство» и МСФО (IAS) 18 «Выручка». МСФО (IFRS) 15 является результатом совместной работы Совета по МСФО и Совета по стандартам финансовой отчетности США (FASB) по совершенствованию принципов признания и раскрытия информации о выручке. FASB со своей стороны одновременно с МСФО (IFRS) 15 выпустил практически аналогичный стандарт Topic 606 «Выручка по договорам с покупателями». Это важный шаг на пути сближения двух систем: МСФО и US GAAP, так как выручка — один из ключевых показателей финансовой отчетности. На экзамене ДипИФР-Рус МСФО (IFRS) 15 впервые тестировался в декабре 2015 года. Обратите внимание! Вам будет удобнее воспринимать и структурировать информацию, если вы откроете краткие конспекты соответствующего стандарта из приложения 2. По сравнению с прежними стандартами МСФО (IAS) 11 и МСФО (IAS 18) в МСФО (IFRS) 15 фокус внимания перенесен на контракт с покупателем. Если МСФО (IAS) 11 и МСФО (IAS) 18 акцентировались на проблеме признания и оценки выручки от конкретного товара или услуги, то МСФО (IFRS) 15 в большей степени сосредоточен на том, как исполняет свои обязанности продавец в рамках договора с покупателем. Совет по МСФО выделяет пять основных шагов в ходе признания выручки. Шаг.1..Идентификация.договора.с.покупателем Выручка признается только при наличии договора (контракта) с покупателем. Сам контракт может быть заключен как в письменной, так и в устной форме (зависит от требований законодательства или обычаев деловой практики конкретной страны). Шаг.2..Идентификация.обязанностей,.подлежащих.исполнению,.по.договору.с.по- купателем В рамках заключенного договора необходимо определить, какие обязанности по его ис- полнению принял на себя продавец. В рамках одного договора в обязанности продавца 272 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты может входить передача различных (отличимых друг от друга) товаров и услуг. Каждый такой товар или услуга должны быть идентифицированы. Шаг.3..Определение.цены.сделки Договор может содержать множество различных условий, связанных с оплатой покупа- телем товаров и услуг. В качестве условий может выступать как требование предоплаты, так и возможность предоставления длительной отсрочки платежа; сделка может иметь фиксированную и переменную части возмещения; договор может исполняться как де- нежными средствами, так и путем предоставления неденежного возмещения. В общем виде цена сделки определяется на дату заключения договора. Если временной фактор существен, считается, что в условии договора присутствует компонент финан- сирования, который должен быть выявлен и учтен отдельно. Переменный компонент учитывается в цене сделки, если вероятность его получения высока. Шаг.4..Распределение.цены.сделки.на.обязанности,.подлежащие.исполнению,.по.до- говору Полученная на предыдущем шаге цена сделки должна быть распределена на отличимые товары и услуги, которые были идентифицированы на шаге 2. Шаг.5..Признание.выручки Выручка признается по мере того, как продавец выполняет свои обязанности по дого- вору. Выполнение обязанности может быть осуществлено как в определенный момент времени, так и в течение периода времени (определяется путем оценки степени вы- полнения обязанности). В целом выручка признается по мере передачи контроля над товаром или услугой по- купателю. 8.1.1. Определения Рассмотрим основные определения. Договор.—.это соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое создает обеспеченные правовой защитой права и обязательства (правовая защита при этом обеспечивается действующим законодательством). Покупатель.—.сторона, заключившая договор с организацией на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности организации, в обмен на возмещение. Выручка.—.это доход, возникающий в ходе обычной деятельности организации. Актив.по.договору.(право.на.возмещение).—.это право организации на получение возмещения за переданные товары и услуги, когда такое право зависит от чего-либо, отличного от истечения определенного периода времени (например, выполнения ор- ганизацией определенных обязательств в будущем). Дебиторская.задолженность.—.это безусловное право организации на возмещение. Безусловное право на возмещение — это право на возмещение, обусловленное лишь течением времени. Обязательство.по.договору.—.обязанность организации: гЛава 8. IFRS 15 «вырУЧка пО дОгОвОрам с пОкУпатеЛями» 273 передать товары или услуги покупателю, за которые: • организация получила возмещение; • сумма возмещения подлежит оплате покупателем; вернуть определенную сумму покупателю. Обязанность.к.исполнению.—.это обещание в договоре с покупателем передать поку- пателю ряд отличимых товаров и услуг (определение дано упрощенно). Отличимые.товары.и.услуги — это товары и услуги, которые могут быть отдельно идентифицированы от других обещаний по договору и от которых покупатель может получить выгоду отдельно либо вместе с другими ресурсами, к которым у покупателя есть доступ. Например, бесплатная (для покупателя) доставка товаров может быть отличимой услугой, а может и не быть. Это зависит от того, осуществляет ли продавец доставку товаров как отдельную услугу или нет. Если доставка товаров — отдельная услуга, то и в рамках данного договора бесплатная доставка является отличимой услугой. Если продавец не предоставляет услуги отдельно, а осуществляет безусловную доставку всех товаров покупателям, то услуга доставки не является отличимой. При этом, конечно, покупатель получает выгоду от доставки приобретенных товаров. Если рассматривать, к примеру, административную деятельность продавца по оформ- лению договора с покупателем, то она не может являться отличимой услугой, так как покупатель не может получить выгоду от данного (внутреннего для продавца) вида деятельности. Рассмотрим внимательно понятия «актив по договору (право на возмещение)» и «де- биторская задолженность». МСФО (IFRS) 15 изменил привычное понимание дебиторской задолженности как задолженности покупателя по поставленным, но не оплаченным товарам или услугам. В нынешней трактовке стандарта это безусловное право организации на получение возмещения. Таким образом, если покупатель в соответствии с договором должен внести предоплату (за еще не поставленные товары и услуги), то в момент заключения договора продавец отражает у себя в учете дебиторскую задолженность и обязательство передать товары или услуги (за которые возмещение подлежит оплате). Актив по договору (право на возмещение) — это право на получение возмещения за переданные товары и услуги, но не являющееся на отчетную дату безусловным (то есть существуют дополнительные условия, которые продавец должен выполнить). Допустим, продавец в течение отчетного периода отгрузил покупателю товары на сумму 100 тыс. долл. В соответствии с договором обязанность покупателя по поставленным товарам возникнет, когда продавец отгрузит товары на сумму 150 тыс. долл. Таким образом, продавец в своей отчетности не вправе квалифицировать сумму от- груженных товаров как дебиторскую задолженность, так как нет безусловного права получить возмещение от покупателя. Поэтому продавец классифицирует сумму в 100 тыс. долл. как актив по договору (право на возмещение). Также для лучшего понимания требований стандарта вспомним определения дохода и контроля. 274 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Доход.—.это увеличение активов или уменьшение обязательств, приводящее к увели- чению собственного капитала, не связанного со вкладами собственников. Контроль.—.это возможность (чаще всего защищенная юридическими правами): определять способ использования актива; получать будущие экономические выгоды от актива; ограничивать доступ третьих лиц к этим выгодам. 8.1.2. Идентификация договора с покупателем и определение обязанностей к исполнению Организация должна учитывать договор с покупателем только при соблюдении всех критериев идентификации договора: стороны по договору утвердили договор (в письменной форме, устно или в соот- ветствии с обычной деловой практикой) и обязуются выполнять предусмотренные договором обязательства; организация может идентифицировать права каждой стороны в отношении това- ров или услуг, которые будут переданы; организация может идентифицировать условия.оплаты товаров или услуг, кото- рые будут переданы; договор имеет коммерческое. содержание (то есть риски и их распределение во времени или величина будущих денежных потоков организации, как ожидается, изменятся в результате договора); вероятно. получение. возмещения, право на которое продавец получит в обмен на товары или услуги, переданные покупателю. Для целей учета выручки договор считается несуществующим, если стороны облада- ют правом (обеспеченным правовой защитой) расторгнуть в одностороннем порядке не выполненный ни в какой части договор без выплаты компенсации другой стороне. На дату заключения договора организация-продавец обязана идентифицировать свои обязанности к исполнению (то есть обязанности, связанные с исполнением данного договора) по передаче отличимых товаров или услуг. Обычно отличимые товары и услуги явно указаны в договоре, но могут и подразуме- ваться в силу обычной деловой практики, опубликованной политики либо конкретного заявления организации-продавца, если данное обещание привело к возникновению у покупателя обоснованных ожиданий, что эти товары или услуги будут переданы покупателю. В зависимости от договора обещанные товары или услуги могут включать в себя: продажу товаров, произведенных организацией (например, запасов производи- теля); перепродажу товаров, приобретенных организацией (например, товары организа- ции розничной торговли); оказание услуг по перепродаже товаров или услуг другой стороны (в рамках агент- ского соглашения); гЛава 8. IFRS 15 «вырУЧка пО дОгОвОрам с пОкУпатеЛями» 275 выполнение оговоренной в договоре задачи (или задач) для покупателя; оказание услуги, заключающейся в готовности предоставить товары или услуги (например, не предусмотренные ранее обновления программного обеспечения, которые предоставляются в случае их возникновения) или с предоставлением товаров или услуг для использования покупателем в установленном им порядке и в установленные сроки; предоставление прав на товары или услуги, подлежащие предоставлению в буду- щем, которые покупатель может перепродать или предоставить своему покупателю (например, организация, реализующая продукцию через предприятие розничной торговли, обещает передать дополнительные товар или услугу физическому лицу, приобретающему продукцию у этого предприятия розничной торговли); строительство, производство или разработка актива от имени покупателя; предоставление лицензий; предоставление опционов на приобретение дополнительных товаров или услуг. 8.1.3. Индикаторы передачи контроля Выполнением обязанностей считается передача контроля покупателю над товаром или результатом оказания услуги. При оценке того, передан покупателю контроль или нет, организации необходимо ис- пользовать индикаторы передачи контроля: организация имеет существующее право на оплату актива (это может указывать на то, что покупатель получил возможность определять способ использования актива и получать выгоды от его использования); покупатель получил право собственности над активом (право собственности мо- жет указывать на то, какая сторона имеет возможность определять способ исполь- зования актива и получать выгоды от его использования либо ограничивать доступ других организаций к таким выгодам); покупатель получил право физического владения над активом (возможность фи- зического владения может указывать на то, какая сторона имеет возможность опре- делять способ использования актива и получать выгоды от его использования либо ограничивать доступ других организаций к таким выгодам); покупатель подвержен значительным рискам и выгодам, связанным с владением активом; покупатель принял актив (принятие актива покупателем может указывать на то, что он получил возможность определять способ использования актива и получать выгоды от его использования). Обратите внимание! Перечисленные выше индикаторы передачи контроля не являются жесткими критериями, а должны рассматриваться в совокупности именно как индикаторы (сигналы о том, что какой- то процесс происходит). 276 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Допустим, переход права собственности еще не означает, что контроль над активом пере- дан покупателю. Если физической передачи актива не произошло, продавец фактически продолжает использовать актив, получать от него выгоды и нести риски, связанные с его использованием, то мы должны сделать вывод о том, что контроль еще не передан. В качестве примера можно рассмотреть автомобильного дилера. Он может принять автомобиль и физически, и юридически. Но если договором предусмотрено, что ри- ски технических неполадок, а также того, что автомобиль не будет продан конечному потребителю, лежат на производителе (то есть у дилера нет обязанности оплатить автомобили до их продажи), то нельзя делать вывод о том, что производитель передал контроль дилеру. 8.1.4. Момент признания выручки Организация-продавец признает выручку по мере выполнения своих обязанностей перед покупателем, то есть по мере передачи контроля над товарами или услугами. Обязанность может быть выполненной к определенному времени или выполняться в течение какого-то периода. В зависимости от характера выполнения обязанности выручка признается: в определенный момент; в течение периода. Выручка должна признаваться в течение периода при выполнении хотя бы одного из следующих критериев: покупатель одновременно получает и потребляет выгоды по мере выполнения обя- занности продавцом; покупатель контролирует актив в процессе его создания (или улучшения) либо получает контроль над активом по мере создания или улучшения (по мере выпол- нения обязанности продавца); выполнение организацией-продавцом своей обязанности не приводит к созданию актива, который продавец может использовать для альтернативных целей, и при этом продавец обладает обеспеченным правовой защитой правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ. Во всех остальных случаях выручка признается единовременно (то есть в определенный момент времени). Рассмотрим критерии признания выручки подробнее. Первый.критерий:.одновременное.получение.и.потребление.покупателем.выгод. по.мере.выполнения.обязанности.продавцом. Данные услуги достаточно легко идентифицировать. Примером могут служить периоди- ческие (допустим, ежемесячные) услуги по обслуживанию оргтехники или ежедневные услуги по уборке помещения. В данном случае покупатель услуг сразу же потребляет выгоды по мере их получения от продавца. Второй.критерий:.покупатель.контролирует.актив.в.процессе.его.создания.(или. улучшения). гЛава 8. IFRS 15 «вырУЧка пО дОгОвОрам с пОкУпатеЛями» 277 Допустим, организация ведет строительство цеха на территории заказчика. В принципе, заказчик может отказаться от услуг организации и пригласить другого исполнителя. Это не обязательно должно быть прописано в договоре, но может рассматриваться как гипотетическая возможность для оценки контроля. В данном случае можно утверждать, что заказчик контролирует создание актива и организация обязана признавать выручку по мере выполнения своих обязанностей по строительству. Рассмотрим другой пример. Судостроительная компания выполняет заказ на стро- ительство океанского лайнера. Строительство производится на верфи компании. В данном случае мы не можем однозначно утверждать, имеет заказчик строительства контроль над процессом строительства или нет, и должны обратиться к следующему критерию. |