Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
Шаг 4. получение от арендатора оборудования в конце срока аренды (30 сентября 2020 года). так как планируется демонтаж оборудования на запчасти, то получение оборудования от арендатора и закрытие дебиторской задолженности 30 сентября 2020 года оформится проводкой: дт «запасы» 160 тыс. долл. кт «дебиторская задолженность по финансовой аренде» 160 тыс. долл. ПРИМЕР 7.9. ФИНАНСОВАЯ АРЕНДА. ПЕРЕДАЧА В АРЕНДУ РАНЕЕ ИСПОЛЬЗУЕМОГО АКТИВА компания «Омикрон» готовит финансовую отчетность за год, закончившийся 30 сентября 2017 года. 1 октября 2010 года компания «Омикрон» приобрела оборудование за 10 млн долл. и начала использовать в производственной деятельности. срок полезного использования оборудования оценивался в 10 лет начиная с 1 октября 2010 года. «Омикрон» использует модель учета основных средств по первоначальной стоимости. Ликвидационная стоимость на дату приобретения оценивалась в размере 300 тыс. долл. 1 октября 2016 года в связи с изменением ассортимента выпускаемой продукции компания «Омикрон» сдала в аренду это оборудование сроком на 4 года. договор аренды предусматривает ежегодные платежи 30 сен- тября в размере 2 млн долл. арендатор полностью отвечает за техническое состояние оборудования и его работоспособность. директора «Омикрона» оценивают, что негарантированная ликвидационная стоимость оборудования составит 300 тыс. долл. и, скорее всего, возвращенное арендатором оборудование 30 сентября 2020 года будет демонтировано и использовано в качестве запчастей для ремонта. первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, составили 100 тыс. долл. на 1 октября 2016 года. справедливая стоимость оборудования на 1 октября 2016 года составляет 6,5 млн. долл. 242 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты директора «Омикрона» оценивают ставку, заложенную в договоре аренды, в 9,62% годовых. приведенная стоимость 1 доллара по ставке 9,62% годовых к получению ежегодно, в конце года, на протяжении 4 лет со- ставляет 3 доллара 19,6 цента. приведенная стоимость 1 доллара по ставке 9,62% годовых к получению в конце 4-го года составляет 69,3 цента. Задание: а) объясните, как учитывать ситуацию в финансовой отчетности, и подготовьте соответствующие выписки из отчета о финансовом положении и из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2017 года; b) приведите бухгалтерские проводки, связанные с этой операцией. Примечание. задание в пункте «b» не будет тестироваться на экзамене, а рассматривается исключительно в целях более глубокого понимания. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 7.9 Пункт «а» ситуацию регулирует мсФО (IFRS) 16. договор аренды классифицируется как финансовая аренда, так как существуют следующие признаки передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом: • приведенная сумма арендных платежей (6392 тыс. долл.) соотносится со справедливой стоимостью базового актива (6500 тыс. долл.); • арендатор несет полную ответственность за техническое состояние и работоспособность базового актива; • срок аренды (4 года) равен сроку полезного использования оборудования (4 года начиная с 1 октября 2016 года). приведенная сумма арендных платежей — 6392 тыс. долл. (2000 тыс. долл. × 3,196 долл.). на дату начала аренды арендодатель отражает переданный в аренду базовый актив в качестве дебиторской задолженности, равной чистой инвестиции в аренду. Чистая инвестиция в аренду — это приведенная по ставке, заложенной в договоре аренды, сумма арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости. первоначальные прямые затраты на заключение договора аренды относятся на балансовую стоимость деби- торской задолженности по финансовой аренде и уже учтены в ставке, заложенной в договоре аренды. дебиторская задолженность по финансовой аренде на 01.10.16 — 6600 тыс. долл. (6500 тыс. + 100 тыс.). альтернативный расчет дебиторской задолженности на 01.10.16: название $’000 приведенная стоимость арендных платежей: (2000 × 3,196) 6392 приведенная негарантированная ликвидационная стоимость (300 × 0,693) 208 итого дебиторская задолженность 6600 дебиторская задолженность амортизируется по модели эффективной ставки процента (9,62% годовых) с от- ражением финансового дохода. Финансовый доход от аренды (кт «прибыли и убытки») – 635 тыс. долл. (6600 тыс. долл. × 9,62%). Балансовая стоимость дебиторской задолженности на 30 сентября 2017 года — 5235 тыс. долл. (6600 тыс. + + 635 тыс. – 2000 тыс.), гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 243 в том числе: • оборотный актив — 1496 тыс. долл. (2000 тыс. долл. – 5235 тыс. долл. × 9,62%); • внеоборотный актив — 3739 тыс. долл. (5235 тыс. – 1496 тыс.). 1 октября 2016 года — прибыль (убыток) от передачи базового актива в финансовую аренду. на 01.10.16 необходимо признать прибыль (убыток) от передачи оборудования в финансовую аренду. накопленная амортизация на 01.10.16 (за 6 лет использования оборудования) — 5820 тыс. долл. ((10 000 – – 300) / 10 лет × 6 лет). Балансовая стоимость оборудования на 1 октября 2016 года — 4180 тыс. долл. (10 000 – 5820). прибыль от передачи оборудования в финансовую аренду на 1 октября 2016 года (кт «прибыли и убытки») — 2320 тыс. долл. (6500 – 4180). Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2017 года прибыли и убытки $’000 доход от финансовой аренды 635 прибыль от передачи актива в финансовую аренду 2320 Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября 2017 года внеоборотные активы $’000 дебиторская задолженность по финансовой аренде 3739 Оборотные активы дебиторская задолженность по финансовой аренде 1496 Пункт «b» Примечание. задание не тестируется на экзамене дипиФр-рус и приведено в качестве иллюстрации. Шаг 1. рассчитаем ставку, заложенную в договоре аренды, с использованием MS Excel. ставка, заложенная в договоре аренды, должна привести сумму арендных платежей (по 2000 тыс. долл.) и негарантированной ликвидационной стоимости (300 тыс. долл.) к величине справедливой стоимости плюс первоначальные прямые затраты на заключение договора аренды (6500 тыс. долл. + 100 тыс. долл.). Формула MS Excel ставка(4;-2000;6600;-300). ставка составит 9,61996%, после округления — 9,62%. Шаг 2. на дату начала аренды 1 октября 2016 года необходимо отразить дебиторскую задолженность в раз- мере чистой инвестиции в аренду и прибыль (убыток) от передачи базового актива в финансовую аренду. Бухгалтерская проводка при отражении первоначальных затрат: дт «дебиторская задолженность по финансовой аренде» 100 тыс. долл. кт «поставщик услуг по заключению договора аренды» 100 тыс. долл. Бухгалтерская проводка по отражению дохода от выбытия актива (по справедливой стоимости): дт «дебиторская задолженность по финансовой аренде» 6500 тыс. долл. кт «прибыль (убыток) от передачи актива в аренду» 6500 тыс. долл. 244 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Бухгалтерская проводка по окончательному списанию балансовой стоимости основного средства: дт «прибыль (убыток) от передачи актива в аренду» 4180 тыс. долл. кт «Основные средства» 4180 тыс. долл. в результате вышеприведенных трех проводок на конец дня 1 октября 2016 года: • со счета «Основные средства» будет полностью списана балансовая стоимость 4180 тыс. долл. Балансовая стоимость основных средств в учете равна нулю; • на счете «дебиторская задолженность по финансовой аренде» будет сформирована сумма 6600 тыс. долл. (100 + 6500); • на счете «прибыль (убыток) от передачи актива в аренду» сформируется прибыль в сумме 2320 тыс. долл. (6500 тыс. – 4180 тыс.). Шаг 3. ежегодное отражение финансового дохода от передачи актива в аренду. дт «дебиторская задолженность по финансовой аренде» 635 тыс. долл. кт «прибыли и убытки» 635 тыс. долл. это сумма в первый год, далее см. расчет ежегодного дохода от аренды. при этом полученные арендные платежи уменьшают дебиторскую задолженность. дт «денежные средства» 2000 тыс. долл. кт «дебиторская задолженность по финансовой аренде» 2000 тыс. долл. расчет ежегодного дохода от аренды, $’000 Год, закончившийся 30 сентября Дебиторская задолженность на начало года Доход по ставке 9,62% Платежи Дебиторская задолженность на конец года 2017 6600 635 (2000) 5235 2018 5235 504 (2000) 3739 2019 3739 360 (2000) 2099 2020 2099 201* (2000) 300 * округление в меньшую сторону Шаг 4. получение от арендатора оборудования в конце срока аренды (30 сентября 2020 года). так как планируется демонтаж оборудования на запчасти, то получение оборудования от арендатора и закрытие дебиторской задолженности 30 сентября 2020 года оформится проводкой: дт «запасы» 300 тыс. долл. кт «дебиторская задолженность по финансовой аренде» 300 тыс. долл. гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 245 7.4.4. Особенности учета финансовой аренды у производителей и дилеров Производители и дилеры (агенты производителей) зачастую используют договор фи- нансовой аренды как еще один способ реализации собственной продукции. Договор финансовой аренды выгоден покупателям и самим производителям, так как позволяет: покупателям — фактически контролировать актив и использовать его по своему усмотрению, так как договор финансовой аренды передает им практически все ри- ски и выгоды, связанные с владением активом; покупателям — приобретать активы со значительной отсрочкой платежа; покупателям — возвращать активы производителю в конце срока аренды для даль- нейшей утилизации (если право собственности в результате сделки не переходит покупателю); производителям — сохранять юридическое право собственности на актив до мо- мента осуществления покупателем окончательного расчета. Фактически все операции, связанные с отражением в учете договоров аренды у про- изводителей, аналогичны ситуации, когда арендодатель предоставляет в финансовую аренду ранее использовавшийся актив (см. предыдущий раздел и пример 7.9). Однако в учете договоров финансовой аренды для дилеров и производителей суще- ствует ряд особенностей: первоначальные прямые затраты на заключение договора аренды относятся на рас- ходы периода (чаще всего это статья «Коммерческие расходы» или «Расходы на продажу»); доходы и расходы от передачи актива в финансовую аренду представляются раз- вернуто как выручка и себестоимость продаж, соответственно, прибыль от опера- ции отражается в составе валовой прибыли; для расчета дохода (выручки от продаж) от передачи актива в финансовую аренду используется наименьшая величина: справедливая стоимость актива либо приве- денная сумма арендных платежей по рыночной ставке; себестоимость выбытия актива рассчитывается как разница между балансовой сто- имостью актива и приведенной по рыночной ставке негарантированной ликвида- ционной стоимостью актива. Рассмотрим эти особенности подробнее. 1..Первоначальные.прямые.затраты.на.заключение.договора.аренды. Так как экономическая сущность договора финансовой аренды с точки зрения произво- дителя — это один из способов реализации продукции, совершенно естественно пред- ставлять первоначальные прямые затраты на заключение договора аренды в качестве коммерческих расходов (расходов на продажу). Поэтому МСФО (IFRS) 16 требует относить эти затраты на расходы периода. 2..Развернутое.представление.дохода.и.расхода.от.передачи.актива.в.аренду.в.каче- стве.выручки.от.продаж.и.себестоимости.продаж. 246 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Как отмечено в предыдущем пункте, договор финансовой аренды для производителя — это способ продажи. Поэтому естественно требование МСФО (IFRS) 16 представлять доходы в качестве выручки, а выбытие части балансовой стоимости актива как себе- стоимость продаж. В дальнейшем получаемый производителем процентный доход будет отражаться как «процентная выручка». 3..Расчет.выручки.от.продаж. МСФО (IFRS) 16 требует, чтобы выручка.от.продаж рассчитывалась как наимень- шее из: справедливой стоимости базового актива; приведенной суммы арендных платежей по рыночной ставке процента. Почему такое требование? Дело в том, что производители предоставляют покупателям «скрытые» скидки с по- мощью отсрочки платежа по сниженным процентным ставкам. Например, производитель обычно продает актив по 1000 долл. Допустим, производите- лю важно привлечь определенного покупателя (или тип покупателя), поэтому он дает возможность покупателю осуществить два платежа по 500 долл. в конце каждого года (то есть ставка, заложенная в договоре, равна нулю). Рыночная ставка предоставления финансовых ресурсов составляет 10%. Мы должны оценить выручку по этой продаже исходя из справедливой стоимости обычных продаж (1000 долл.) или скорректировать эту сумму? Естественно, что покупателю фактически предоставлена скидка за счет беспроцентной отсрочки платежа. Поэтому выручка должна быть рассчитана как: 500 долл. / 1,1 + + 500 долл. / 1,1 2 = 867 долл. 77 центов. Таким образом, рыночная ставка будет выступать в роли ставки, заложенной в договоре аренды. Себестоимость.реализации будет равна балансовой стоимости актива за вычетом при- веденной по рыночной ставке негарантированной ликвидационной стоимости. Валовая.прибыль, соответственно, будет равна выручке за вычетом себестоимости реализации. ПРИМЕР 7.10. ФИНАНСОВАЯ АРЕНДА ОТ ПРОИЗВОДИТЕЛЯ 1 вы финансовый контролер производственной компании «йота», которая специализируется на изготовлении торгового оборудования. вы рассматриваете предварительный вариант финансовой отчетности «йота» за год, закончившийся 30 сентября 2017 года, который подготовил ваш помощник. Он обладает достаточно общими знаниями в области бухгалтерского учета, но не знаком с детальными требованиями международных стандартов. Одна из операций компании вызвала у него ряд вопросов, и он обратился к вам за советом, изложив свои вопросы в меморандуме, представленном ниже. Обычно компания «йота» продает оборудование своим клиентам, но иногда, по просьбе клиента, предоставляет это оборудование в аренду. гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 247 1 октября 2016 года компания «йота» предоставила одному из своих ключевых клиентов оборудование в аренду сроком на 3 года. договор аренды предусматривает ежегодные платежи 30 сентября в размере 800 тыс. долл. арендатор несет полную ответственность за техническое состояние оборудования и его работоспособность. можно надежно оценить, что негарантированная ликвидационная стоимость оборудования на 30 сентября 2019 года составит 140 тыс. долл. первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, составили 45 тыс. долл. на 1 октября 2016 года. Обычная продажная цена оборудования составляет 2,3 млн долл. себестоимость изготовления оборудова- ния — 1,5 млн долл. я рассчитал, что ставка, приводящая сумму арендных платежей и негарантированной ликвидационной стои- мости к обычной стоимости продажи в 2,3 млн долл., составляет 5% годовых. в то же время рыночная ставка предоставления кредитных ресурсов составляет 9% годовых. я не совсем понимаю, какую процентную ставку я должен использовать. кроме того, мне кажется, нам не следует признавать выручку от этой операции, так как через 3 года мы получим это оборудование обратно. приведенная стоимость 1 доллара к получению через 3 года: по ставке 5% годовых — 86,4 цента; по ставке 9% годовых — 77,2 цента. приведенная стоимость 1 доллара к получению в конце каждого года на протяжении 3 лет: по ставке 5% годовых — 2 доллара 72 цента; по ставке 9% годовых — 2 доллара 53,1 цента. Задание а) объясните, как учитывать эту ситуацию в финансовой отчетности, и подготовьте соответствующие выписки из отчета о финансовом положении и из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2017 года; b) приведите бухгалтерские проводки, связанные с этой операцией. Примечание. задание в пункте «b» не будет тестироваться на экзамене, а рассматривается исключительно в целях более глубокого понимания. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 7.10 Пункт «а» ситуацию регулирует мсФО (IFRS) 16. договор аренды классифицируется как финансовая аренда, так как существуют следующие признаки передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом: • приведенная сумма арендных платежей (2176 тыс. долл.) соотносится со справедливой стоимостью базового актива (2300 тыс. долл.); • арендатор несет полную ответственность за техническое состояние и работоспособность базового актива. приведенная сумма арендных платежей — 2176 тыс. долл. (800 тыс. долл. × 2,72 долл.). так как компания «йота» является производителем оборудования: 1. первоначальные затраты на заключение договора должны быть отражены в составе расходов на продажу отчетного периода. 248 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты расходы на продажу (дт «прибыли и убытки») — 45 тыс. долл. 2. на дату начала аренды необходимо отразить выручку от продажи и себестоимость продажи оборудо- вания. выручка от продажи рассчитывается как наименьшая величина из справедливой стоимости базового актива (2300 тыс. долл.) и приведенной суммы арендных платежей по рыночной ставке 9% годовых — 2025 тыс. долл. (800 тыс. долл. × 2,531 долл.). вывод: выручка от продажи оборудования — 2025 тыс. долл. себестоимость реализации оборудования равна балансовой стоимости оборудования за вычетом приведенной по рыночной ставке негарантированной ликвидационной стоимости. себестоимость реализации (дт «прибыли и убытки») — 1392 тыс. долл. (1500 тыс. долл. – 140 тыс. долл. × × 0,772 долл.). валовая прибыль от продажи — 633 тыс. долл. (2025 тыс. – 1392 тыс.). 3. на дату начала аренды арендодатель отражает переданный в аренду базовый актив в качестве дебиторской задолженности, равной чистой инвестиции в аренду. Чистая инвестиция в аренду — это приведенная по рыночной ставке сумма арендных платежей и негаранти- рованной ликвидационной стоимости. дебиторская задолженность по финансовой аренде на 01.10.16 — 2133 тыс. долл. (800 тыс. долл. × × 2,531 долл. + 140 тыс. долл. × 0,772 долл.). дебиторская задолженность амортизируется по модели эффективной ставки процента (9% годовых) с от- ражением процентной выручки. процентная выручка (кт «прибыли и убытки») — 192 тыс. долл. (2133 тыс. долл. × 9%). Балансовая стоимость дебиторской задолженности на 30.09.17 — 1525 тыс. долл. (2133 тыс. + 192 тыс. – – 800 тыс.), в том числе: оборотный актив — 663 тыс. долл. (800 тыс. долл. – 1525 тыс. долл. × 9%); внеоборотный актив — 862 тыс. долл. (1525 тыс. – 663 тыс.). |