Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
256 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты В зависимости от перехода (не перехода) контроля будет отличаться порядок отражения операции в отчетности. Передача базового актива ПАМЯТКА: Операции продажи с обратной арендой 1. НЕ продажа (по IFRS 15) Это операция финансирования под залог базового актива. Продавец-арендатор: — продолжает учет базового актива; — полученное возмещение — финансовое обязательство (IFRS 9). Покупатель-арендодатель: — уплаченное возмещение — финансовый актив (IFRS 9). 2. ПРОДАЖА (все случаи) 2.1. ПРОДАЖА по справедливой стоимости (аренда по рыночным ставкам) Покупатель-арендодатель: Обычное приобретение базового актива и аренда (операционная) Учет у продавца-арендатора Обязательство = Приведенная стоимость договорных АП по рыночной ставке Доход = Возмещение – Обязательство по аренде Если продажа по цене: • ВЫШЕ справедливой стоимости Актива: Корректировка – это доп. финансирование; • НИЖЕ справедливой стоимости Актива: Корректировка — это предоплата по аренде. 2.2. ПРОДАЖА по цене ВЫШЕ (или НИЖЕ) справедливой стоимости или аренда по ставке ВЫШЕ (или НИЖЕ) рыночной Право пользования = Часть прежней БС актива, рассчитанное как пропорция между: • справедливой стоимостью актива • и обязательством по аренде Шаг 3. ПиУ от выбытия БС выбытия Доход от продажи БС Базового актива Полученное возмещение Право пользования Обязательство по аренде Шаг 2 Шаг 1 Пропорция Шаг 3. ПиУ от выбытия БС Базового актива Полученное возмещение Право пользования Обязательство по аренде Шаг 2.2 Шаг 1 Пропорция Корректировка (наиболее простой из расчетов) Разница между: • справедливой стоимостью актива — справедливая стоимость возмещения; • приведенная сумма (по рыночной ставке): АП по договору — Рыночные АП. Доход от продажи Шаг 2.1 Корректировка + – P. S. Корректировка нужна только для того, чтобы рассчитать Право пользования (через справедливую стоимость обязательства) БС выбытия Рис. 7.2. памятка для операций продажи с обратной арендой Примечание к рис. 7.2. БС — балансовая стоимость; АП — арендные платежи; гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 257 7.5.2. Операции продажи с обратной арендой, когда передача базового актива признается продажей С точки зрения покупателя-арендодателя приобретение актива не требует никаких особых корректировок в учете. Покупатель-арендодатель отражает приобретение базо- вого актива (запасов, основных средств, нематериальных активов или инвестиционной недвижимости) по правилам соответствующего стандарта и в дальнейшем отражает в учете договор операционной аренды. А вот учет у продавца-арендатора несколько отличается от обычного порядка. Рассмо- трим общий подход, когда продажа актива осуществляется по справедливой стоимости, и два частных случая, когда продажа актива осуществляется по цене большей (и мень- шей), чем справедливая стоимость. Продажа базового актива осуществляется по справедливой стоимости Продавцу-арендатору необходимо провести выбытие части базового актива, относящей- ся к переданным покупателю правам, и оставить часть балансовой стоимости актива, относящейся к правам пользования. Условно все проводки операции обратной аренды можно разделить на три шага: Шаг 1. Разделение полученного возмещения на доход от выбытия и обязательство по аренде. Шаг 2. Разделение прежней балансовой стоимости актива на себестоимость выбы- тия и актив в форме права пользования. Шаг 3. Расчет прибыли (убытка) от продажи актива. Шаг.1..Разделение.полученного.возмещения.на.доход.от.выбытия.и.обязательство. по.аренде Фактически полученное возмещение по договору продажи делится на: обязательство по аренде, которое рассчитывается как приведенная сумма аренд- ных платежей, установленных в договоре, по рыночной ставке финансирования и доход от выбытия, рассчитываемый как разница между полученным возмещением и обязательством по аренде. Шаг.2..Разделение.прежней.балансовой.стоимости.актива.на.себестоимость.выбытия. и.актив.в.форме.права.пользования На шаге 2 необходимо признать актив в форме права пользования как часть прежней балансовой стоимости пропорционально 1 справедливой стоимости прав пользования к справедливой стоимости базового актива. 1 Здесь и далее в этой части представлен подход, используемый экзаменатором для расчета первоначальной стоимости актива в форме права пользования (см. задание 2.1 к экзаме- национной сессии за июнь 2019 года). Существует и альтернативный подход, когда перво- начальная стоимость актива в форме права пользования оценивается по справедливой стоимости прав пользования (см.: Кузьмин М. Продажа с обратной арендой по новым правилам: два подхода//МСФО на практике. 2018. Апрель. № 4). Текст статьи приведен в разделе электронных приложений к книге (см. приложение 2). 258 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Чему равна справедливая стоимость прав пользования? Так как продажа осуществляется по справедливой стоимости, можно ожидать, что установленные договором арендные платежи соответствуют рыночной ставке аренды 1 Таким образом, приведенная сумма (по рыночной процентной ставке) установленных в договоре арендных платежей, которые мы нашли на шаге 1, и будет равна справедли- вой стоимости арендных прав. Балансовая стоимость выбытия будет равна разнице между балансовой стоимостью базового актива и рассчитанной первоначальной стоимостью актива в форме права пользования. Шаг.3..Расчет.прибыли.(убытка).от.продажи.актива Прибыль (убыток) от выбытия актива (соответствующих прав) будет равна разнице между доходом от продажи и балансовой стоимостью выбытия. В дальнейшем актив в форме права пользования амортизируется по сроку аренды, а обязательство амортизируется по модели эффективной ставки процента. ПРИМЕР 7.12. ОПЕРАЦИЯ ПРОДАЖИ С ОБРАТНОЙ АРЕНДОЙ ПО СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ компания «тета» готовит отчетность за год, закончившийся 30 сентября 2017 года. 1 октября 2016 года компания «тета» продала участок земли за 10 млн долл., что соответствовало его спра- ведливой стоимости, и тут же взяла его в аренду сроком на 2 года. договором аренды предусмотрены два платежа — 30 сентября 2017 года и 30 сентября 2018 года, в сумме 800 тыс. долл. каждый. Балансовая стоимость земельного участка на 1 октября 2016 года равна 7 млн долл. рыночная ставка, по которой «тета» может привлекать финансовые ресурсы, составляет 9% годовых. при- веденная стоимость 1 доллара к уплате в конце каждого года в течение 2 лет по ставке 9% годовых равна 1 доллар 76 центов. Задание а) объясните, как учесть данную ситуацию в финансовой отчетности, и подготовьте соответствующие выписки из отчета о финансовом положении и из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2017 года; b) приведите бухгалтерские проводки, связанные с этой операцией. Примечание. задание в пункте «b» не будет тестироваться на экзамене, а рассматривается исключительно в целях более глубокого понимания. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 7.12 Пункт «а» ситуацию регулирует мсФО (IFRS) 16. данный договор необходимо рассматривать как операцию продажи с обратной арендой. 1 Не путайте понятия «рыночная ставка аренды» и «рыночная ставка процента». В первом случае имеется в виду арендный платеж, величина которого соответствует рыночной, во втором случае имеется в виду величина процента, по которой компания может привлекать финансирование на рынке. гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 259 так как договор аренды земельного участка заключен только на 2 года, можно сделать вывод, что риски и вы- годы, связанные с владением участком, несет покупатель, а значит, контроль над участком перешел к покупателю и передача базового актива — это продажа в соответствии с мсФО (IFRS) 15. справедливая стоимость обязательства по аренде (и справедливая стоимость арендных прав) на дату начала аренды — это приведенная стоимость арендных платежей, установленных в договоре, по рыночной ставке процента — 1408 тыс. долл. (800 тыс. долл. × 1,76). доход от продажи — это разница между справедливой стоимостью полученного возмещения и справедливой стоимостью обязательства по аренде — 8592 тыс. долл. (10 000 тыс. – 1408 тыс.). доля прав, оставшихся у продавца, это отношение справедливой стоимости прав пользования к справедливой стоимости актива — 14,08% (1408 тыс. долл. / 10 000 тыс. долл.). доля прав, переданных покупателю, — 85,92% (100% – 14,08%). на дату начала аренды необходимо признать часть балансовой стоимости земельного участка как: • актив в форме права пользования пропорционально доле оставшихся прав и • балансовую стоимость выбытия актива пропорционально доле переданных прав. первоначальная стоимость актива в форме права пользования — 986 тыс. долл. (7000 тыс. долл. × 14,08%). Балансовая стоимость выбытия — 6014 тыс. долл. (7000 тыс. долл. × 85,92%). прибыль от продажи основного средства (кт «прибыли и убытки») — 2578 тыс. долл. (8592 тыс. – 6014 тыс.). Проверка расчета через долю переданных покупателю прав. Прибыль от выбытия: 2578 тыс. долл. ([10 000 тыс. долл. – 7000 тыс. долл.] × 85,92%). актив в форме права пользования амортизируется по сроку аренды. амортизация (дт «прибыли и убытки») — 493 тыс. долл. (986 тыс. долл. / 2 года). Балансовая стоимость актива в форме права пользования на 30.09.17 — 493 тыс. долл. (986 тыс. – 493 тыс.). актив отражается в составе внеоборотных активов. Обязательство по аренде амортизируется с использованием ставки 9% годовых. расходы на финансирование (дт «прибыли и убытки») — 127 тыс. долл. (1408 тыс. долл. × 9%). Обязательство по аренде на 30 октября 2017 года — 735 тыс. долл. (1408 тыс. + 127 тыс. – 800 тыс.) (все обязательство краткосрочное). Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2017 года прибыли и убытки $'000 прибыль от выбытия земельного участка 2578 амортизация актива в форме права на аренду (493) расходы на финансирование (127) Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября 2017 года внеоборотные активы $'000 актив в форме права пользования 493 краткосрочное обязательство Обязательство по аренде 735 260 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Пункт «b» Примечание. задание не тестируется на экзамене дипиФр-рус и приведено в качестве иллюстрации. полученное возмещение в сумме 10 000 тыс. долл. будет рассматриваться как: • доход от продажи актива — 8592 тыс. долл. (10 000 тыс. – 1408 тыс.); • обязательство по аренде — 1408 тыс. долл. (800 тыс. долл. × 1,76). проводки при получении возмещения будут следующие: • дт «денежные средства» 10 000 тыс. долл. • кт «прибыли и убытки» 8592 тыс. долл. • кт «Обязательство по аренде» 1408 тыс. долл. выбытие балансовой стоимости будет оформлено следующими проводками: • дт «прибыли и убытки» 6014 тыс. долл. • дт «актив в форме права пользования» 986 тыс. долл. • кт «Основные средства» 7000 тыс. долл. на счете прибылей и убытков будет сформирована прибыль от продажи земельного участка в сумме 2578 тыс. долл. (8592 тыс. – 6014 тыс.). актив в форме права пользования амортизируется: • дт «прибыли и убытки» 493 тыс. долл. • кт «актив в форме права пользования» 493 тыс. долл. на конец отчетного года балансовая стоимость актива в форме права пользования — 493 тыс. долл. (986 тыс. – – 493 тыс.). Обязательство по аренде амортизируется по ставке 9% годовых: • дт «прибыли и убытки» 127 тыс. долл. • кт «Обязательство по аренде» 127 тыс. долл. на конец отчетного периода на счете «Обязательство по аренде» будет сумма 735 тыс. долл. (1408 тыс. + + 127 тыс. – 800 тыс.). Обратите внимание, что в следующем году будут начислены проценты в сумме 65 тыс. долл. (735 тыс. долл. × 9%) (с учетом округления в меньшую сторону), и обязательство в конце следующего года будет полностью погашено. Обязательство в конце следующего года — 0 тыс. долл. (735 тыс. + 65 тыс. – 800 тыс.). Продажа базового актива осуществляется по цене, отличной от справедливой стоимости Особенности учета также возникают, когда цена продажи базового актива отличается от его справедливой стоимости или арендные платежи отличаются от рыночной ставки аренды, ведь стороны могут договориться о том, что продажа осуществляется по цене ниже справедливой стоимости, и это будет компенсировано более низкими арендными платежами. Или, наоборот, продажа будет осуществлена по цене выше справедливой стоимости, что, в свою очередь, компенсируют более высокие арендные платежи по сравнению с рыночным уровнем. гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 261 Напомним, что в случае продажи по справедливой стоимости учетные проводки «укла- дывались» в три шага: Шаг.1..Разделение полученного возмещения на доход от выбытия и обязательство по аренде. Шаг.2. Разделение прежней балансовой стоимости актива на себестоимость выбы- тия и актив в форме права пользования пропорционально справедливой стоимости прав пользования и справедливой стоимости базового актива. Шаг.3. Расчет прибыли (убытка) от продажи актива. При продаже базового актива по цене, отличной от справедливой стоимости, «проблема» возникает в том, что арендный платеж, установленный в договоре, будет отличаться от рыночной ставки аренды. Таким образом, приведенная по рыночной ставке сумма арендных платежей, установленных в договоре, не будет равна справедливой стоимо- сти прав пользования. И, как следствие, мы не сможем корректно разделить прежнюю балансовую стоимость базового актива на себестоимость выбытия и актив в форме права пользования (шаг 2). Таким образом, нам необходимо сделать уточнение (корректировку) на шаге 2. Расчеты и проводки на шаге 1 и шаге 2 остаются без изменений. Для того чтобы сделать корректное разделение, необходимо найти справедливую сто- имость прав пользования. Для этого нужно скорректировать приведенную стоимость установленных в договоре платежей на некую «корректировку». Корректировка.рассчитывается как разница между (стандарт рекомендует выбрать наиболее простой способ из представленных): справедливой стоимостью полученного возмещения и справедливой стоимостью ба- зового актива; приведенной стоимостью арендных платежей, установленных в договоре, и приведенной стоимостью арендных платежей, рассчитанных исходя из рыночной ставки аренды. Обратите внимание Приведенная стоимость (по рыночной ставке процента) арендных платежей, рассчитанных исходя из рыночной ставки аренды, — это и есть справедливая стоимость арендных прав. В какую сторону проводить корректировку? Представим себе, что продажа базового актива произошла по цене выше справедливой стоимости. Почему контрагент, зная о справедливой стоимости актива, согласился за- платить более высокую цену? Скорее всего, продавец просто получил дополнительное финансирование и возврат этого финансирования учтен в увеличенных арендных платежах (по сравнению с рыночными ставками аренды). Таким образом, чтобы найти справедливую стоимость прав пользования, нам необходимо уменьшить приведенную сумму установленных в договоре платежей на сумму корректировки. Представим обратную ситуацию, когда продажа базового актива произошла по цене ниже справедливой стоимости. Почему продавец, зная о справедливой стоимости актива, согласился продать за более низкую цену? Скорее всего, это связано с тем, что 262 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты арендные платежи, установленные в договоре, также ниже рыночной ставки аренды. Таким образом, чтобы найти справедливую стоимость прав пользования, нам необхо- димо увеличить приведенную сумму установленных в договоре платежей на сумму корректировки. Резюмируя вышесказанное, корректировка учитывается как: полученное финансирование, если полученное возмещение от продажи больше справедливой стоимости базового актива; предоплата арендных платежей, если полученное возмещение от продажи меньше справедливой стоимости базового актива. При решении экзаменационных задач вы можете столкнуться с ситуацией, когда в ус- ловии не будет указана справедливая стоимость базового актива, а будет указана только цена продажи базового актива, величина арендного платежа, установленного договором, и рыночная ставка аренды. Тогда справедливую стоимость базового актива можно найти следующим образом: если арендный платеж, установленный в договоре, больше рыночной ставки арен- ды, то справедливая стоимость базового актива равна цене продажи за вычетом корректировки; если арендный платеж, установленный в договоре, меньше рыночной ставки арен- ды, то справедливая стоимость базового актива равна цене продажи плюс коррек- тировка. При решении экзаменационной задачи у вас может возникнуть вопрос: как разделять обязательство по аренде и дополнительное финансирование (ведь каждый из них должен быть разделен еще на долгосрочную и краткосрочную части с учетом того, что в договоре установлена единая сумма платежа)? Рекомендуем вначале разделить обя- зательство по договору на долгосрочную и краткосрочную части, а потом каждую из этих частей — на компонент дополнительного финансирования и компонент арендного платежа пропорционально величине корректировки и приведенной сумме договорных арендных платежей при первоначальном признании. Далее необходимо разделить платеж, установленный в договоре, на платеж по аренде и платеж по погашению дополнительного финансирования. Разделение платежа не- обходимо делать пропорционально величине корректировки и приведенной сумме договорных арендных платежей при первоначальном признании. Мы продемонстрируем этот подход в нижеследующем примере, хотя ожидаем, что экза- менатор сформулирует задачу так, что долгосрочной части не будет совсем и необходимо будет разделить только краткосрочное обязательство на компонент финансирования и компонент аренды. ПРИМЕР 7.13. ОПЕРАЦИЯ ПРОДАЖИ С ОБРАТНОЙ АРЕНДОЙ (ПО ЦЕНЕ ВЫШЕ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ АКТИВА) компания «Лямбда» готовит отчетность за год, закончившийся 30 сентября 2017 года. 1 октября 2016 года компания «Лямбда» продала участок земли за 11 млн долл. и тут же взяла его в аренду сроком на 3 года. договором аренды предусмотрены три платежа, 30 сентября 2017 года, 30 сентября 2018 года и 30 сентября 2019 года, в сумме 1,2 млн долл. каждый. |